王浩東

預(yù)算松弛作為一種預(yù)算管理中普遍存在的問題，是由于多方面的原因造成。本文重點(diǎn)研究預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛、預(yù)算壓力松弛和預(yù)算博弈松弛等主要預(yù)算松弛的產(chǎn)生原因，分析了目前解決預(yù)算松弛的主要方法及問題，并提出了控制及消除預(yù)算松弛的對(duì)策。

一、預(yù)算松弛特征及其原因

（一）預(yù)算松弛特征

預(yù)算松弛是在企業(yè)預(yù)算制定中常見的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為預(yù)算執(zhí)行者通過有意識(shí)地低估收益、高估成本，而獲得相對(duì)容易達(dá)到的預(yù)算目標(biāo)。一般具有以下特征：預(yù)算松弛站在執(zhí)行者的立場(chǎng)看，是報(bào)出預(yù)算與執(zhí)行者可實(shí)現(xiàn)預(yù)算的差額。預(yù)算松弛是執(zhí)行者的一種“故意”的行為，是對(duì)其真實(shí)的有意識(shí)的改變。預(yù)算松弛的目的是執(zhí)行者希望更容易地達(dá)到預(yù)算目標(biāo)，以獲取更大的利益。

（二）預(yù)算松弛原因

預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因十分復(fù)雜，下圖列示了其中主要原因，即博弈、壓力及風(fēng)險(xiǎn)，由此分別產(chǎn)生博弈松弛、壓力松弛和風(fēng)險(xiǎn)松弛。公式：

預(yù)算松弛S=預(yù)算博弈松弛S1+ 預(yù)算壓力松弛S2+預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛S3 （1）

⑴ 預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛是執(zhí)行者為預(yù)防預(yù)算執(zhí)行時(shí)可能發(fā)生的各種不可控制因素而建立的松弛。這些因素不僅包括環(huán)境變化等外部不可控因素，也包括對(duì)執(zhí)行者負(fù)責(zé)人的內(nèi)部不可控因素。由于內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)屬于不可控因素，且往往無法預(yù)知，這部分松弛往往最具“剛性”，最難以克服。

⑵ 預(yù)算壓力松弛是執(zhí)行者為減輕預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)壓力而建立的松弛。預(yù)算壓力松弛的原因一是執(zhí)行者負(fù)責(zé)人規(guī)避壓力的態(tài)度；二是特定業(yè)績(jī)激勵(lì)機(jī)制。前者主要涉及執(zhí)行者負(fù)責(zé)人個(gè)人，不具有普遍意義，且可以通過一定的機(jī)制設(shè)計(jì)，遴選合適人員或激勵(lì)適當(dāng)行為解決。在后者情況下，執(zhí)行者在一般“真實(shí)預(yù)算導(dǎo)向激勵(lì)”機(jī)制下，為獲得更高的預(yù)算激勵(lì)收益，執(zhí)行者會(huì)在預(yù)算制定階段有意識(shí)地壓低預(yù)算目標(biāo)，建立預(yù)算松弛。

⑶ 預(yù)算博弈松弛是執(zhí)行者為應(yīng)對(duì)預(yù)算制定博弈過程的不確定性而預(yù)留的博弈余量。需要說明的是，這里的“不確定性”，主要不是指對(duì)博弈結(jié)果的無把握，而是對(duì)博弈規(guī)則本身不確定性的無把握。

二、預(yù)算松弛控制方法

（一）預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛控制

任何預(yù)設(shè)目標(biāo)都存在無法實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，從某種意義上說，為規(guī)避預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)而建立的松弛是不可避免的。但對(duì)預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)的客觀評(píng)估和理性對(duì)待，仍有助于有效控制預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛的產(chǎn)生。因此，需要采取對(duì)風(fēng)險(xiǎn)更為寬容的態(tài)度，引導(dǎo)執(zhí)行者更為客觀地評(píng)估和設(shè)定預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)余量。

⑴ 對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)偏好設(shè)定多個(gè)預(yù)算激勵(lì)方案。

如同時(shí)提供兩種激勵(lì)方案。在方案一中采用嚴(yán)格的預(yù)算差異激勵(lì)和強(qiáng)度更高的業(yè)績(jī)激勵(lì)方案，而方案二則提供較寬松的預(yù)算差異激勵(lì)，同時(shí)配以強(qiáng)度較低業(yè)績(jī)激勵(lì)方案。風(fēng)險(xiǎn)偏好者會(huì)選擇前者，而風(fēng)險(xiǎn)厭惡者則會(huì)選擇后者。這樣可以有效識(shí)別預(yù)算執(zhí)行者類型，弱化執(zhí)行者建立風(fēng)險(xiǎn)松弛動(dòng)機(jī)。

⑵ 預(yù)算執(zhí)行差異激勵(lì)程度應(yīng)弱于預(yù)算業(yè)績(jī)激勵(lì)。

影響預(yù)算執(zhí)行準(zhǔn)確性的原因較多，且客觀上存在出現(xiàn)差異的較大可能性，應(yīng)區(qū)別控制：一是對(duì)預(yù)算執(zhí)行差異的激勵(lì)不能過于嚴(yán)厲，應(yīng)弱于業(yè)績(jī)激勵(lì)；二是應(yīng)區(qū)分實(shí)際情況，只對(duì)屬于主觀原因造成的差異進(jìn)行激勵(lì)；三是應(yīng)更多地采用非經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)方式，如對(duì)執(zhí)行者負(fù)責(zé)人的激勵(lì)等。

⑶ 建立必要的豁免機(jī)制。

對(duì)于確屬不可預(yù)知重大風(fēng)險(xiǎn)造成的預(yù)算執(zhí)行差異，在客觀分析的基礎(chǔ)上對(duì)執(zhí)行者予以豁免；對(duì)于超額完成預(yù)算經(jīng)判斷確屬合理，也應(yīng)予以豁免。

不合理的預(yù)算激勵(lì)機(jī)制往往也是產(chǎn)生預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛的重要原因。目前企業(yè)普遍采用單方向預(yù)算激勵(lì)機(jī)制，即要求執(zhí)行者必須完成報(bào)出的預(yù)算目標(biāo)，且超越得越多越好；而執(zhí)行者若未能完成報(bào)出目標(biāo)，則將面臨嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)懲罰。在這種情況下，預(yù)算不能完成的風(fēng)險(xiǎn)就被過大地強(qiáng)化，不僅包括對(duì)內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)客觀評(píng)估的部分，還包括規(guī)避經(jīng)濟(jì)懲罰的主觀偏好的部分，有時(shí)后者對(duì)預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛的影響還更大。因此，要有效控制預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)松弛，需要對(duì)目前的預(yù)算激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行研究和改進(jìn)。

（二）預(yù)算壓力松弛控制

（1）預(yù)算壓力松弛控制構(gòu)成。

預(yù)算壓力松弛由兩部分構(gòu)成，一是執(zhí)行者為緩解壓力建立的余量，二是執(zhí)行者為獲得更大的預(yù)算執(zhí)行收益而建立的余量。本文討論后者。由于目前企業(yè)普遍采用的預(yù)算激勵(lì)機(jī)制存在不合理性，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行者會(huì)為了在預(yù)算執(zhí)行時(shí)更容易實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)及獲得更大的收益，而在預(yù)算制定時(shí)預(yù)先建立盡可能大的松弛。因此，解決預(yù)算壓力松弛問題的關(guān)鍵是消除預(yù)算激勵(lì)機(jī)制的不合理性。

目前消除預(yù)算松弛的研究，主要集中在如何改進(jìn)業(yè)績(jī)激勵(lì)機(jī)制，但改進(jìn)方向大多是希望構(gòu)建既能激勵(lì)預(yù)算制定、又能激勵(lì)預(yù)算執(zhí)行的綜合性業(yè)績(jī)激勵(lì)機(jī)制。如來源于前蘇聯(lián)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的“真實(shí)預(yù)算導(dǎo)向報(bào)酬計(jì)劃”、我國(guó)學(xué)者提出的“聯(lián)合確定基數(shù)法”等，都是通過將原來僅針對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行激勵(lì)的方式，改進(jìn)為同時(shí)對(duì)預(yù)算制定和預(yù)算執(zhí)行兩個(gè)方面進(jìn)行激勵(lì)。

如在“真實(shí)預(yù)算導(dǎo)向報(bào)酬計(jì)劃”中，是將業(yè)績(jī)激勵(lì)分為制定預(yù)算激勵(lì)和執(zhí)行預(yù)算激勵(lì)兩個(gè)部分，以達(dá)到在激勵(lì)執(zhí)行者努力超越預(yù)算執(zhí)行目標(biāo)的同時(shí)，也制定出“水分”更少的預(yù)算目標(biāo)。

這種方法減少預(yù)算壓力松弛的效果在很大程度上取決于各權(quán)重系數(shù)的賦值，對(duì)于預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)值，執(zhí)行者傾向于選擇既確保預(yù)算實(shí)現(xiàn)、又比較接近實(shí)際業(yè)績(jī)的目標(biāo)作為報(bào)出預(yù)算目標(biāo)。

這種激勵(lì)機(jī)制，將對(duì)實(shí)際業(yè)績(jī)的激勵(lì)分解為對(duì)報(bào)出預(yù)算的激勵(lì)和超越報(bào)出預(yù)算激勵(lì)兩個(gè)部分，使得報(bào)出預(yù)算成為執(zhí)行者的最低承諾，而無法實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制的功能。

各個(gè)權(quán)重系數(shù)的取值是該方法有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵，若取值不合理或頻繁變化，不僅不能達(dá)到預(yù)期的激勵(lì)作用，而且可能起相反的作用。

（2）預(yù)算壓力松弛控制方法。

對(duì)預(yù)算制定的激勵(lì)和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的激勵(lì)具有完全不同的性質(zhì)，因而需要完全不同的激勵(lì)機(jī)制。對(duì)預(yù)算制定來說，管理者希望預(yù)算制定得越準(zhǔn)確越好，以便安排和控制整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理工作；而對(duì)預(yù)算執(zhí)行，則是希望執(zhí)行者盡可能完成更好的業(yè)績(jī)。從這個(gè)意義上說，這兩種激勵(lì)目標(biāo)是難以在一個(gè)度量標(biāo)準(zhǔn)中得到很好的體現(xiàn)。事實(shí)上，在上面列舉的那種企圖“畢其功于一役”的激勵(lì)機(jī)制下，即使是完全按照預(yù)想的情況進(jìn)行，也只能實(shí)現(xiàn)對(duì)二者的相同方向、相同效果的激勵(lì)效果。更可能的情況是，由于預(yù)算制定和預(yù)算執(zhí)行之間的相互作用，其實(shí)施結(jié)果可能并不會(huì)出現(xiàn)所期望的“雙高”局面，反而可能會(huì)出現(xiàn)“雙低”的情況，不僅達(dá)不到激勵(lì)預(yù)算制定的目的，而且還會(huì)削弱預(yù)算執(zhí)行激勵(lì)的效果。因此，應(yīng)該將預(yù)算激勵(lì)從業(yè)績(jī)激勵(lì)中剝離出來，即業(yè)績(jī)激勵(lì)只考核執(zhí)行者的實(shí)際業(yè)績(jī)，而不與報(bào)出預(yù)算掛鉤，對(duì)預(yù)算激勵(lì)應(yīng)采用另外的方式進(jìn)行。

預(yù)算制定質(zhì)量是以預(yù)算目標(biāo)的準(zhǔn)確性為標(biāo)準(zhǔn)，因此，相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制應(yīng)著力于評(píng)價(jià)預(yù)算執(zhí)行與報(bào)出預(yù)算間的差異。這一差異不僅包含了預(yù)算制定或預(yù)算執(zhí)行中的有意識(shí)調(diào)節(jié)行為，也是因預(yù)算制定的局限性及預(yù)算執(zhí)行時(shí)的各種情況變化造成的。因此，在對(duì)預(yù)算制定質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，不能簡(jiǎn)單地以差異程度作為評(píng)價(jià)依據(jù)，而應(yīng)該綜合考慮差異產(chǎn)生的原因及執(zhí)行者的主客觀行為。

為防止執(zhí)行者為接近預(yù)算目標(biāo)而人為地控制支出，有效控制手段是建立支出均衡發(fā)生限制機(jī)制，如規(guī)定最后季度、最后月的最高支出額度。

對(duì)影響預(yù)算制定結(jié)果較大的執(zhí)行方負(fù)責(zé)人的個(gè)人態(tài)度、道德素質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)偏好等因素，應(yīng)該構(gòu)造其他的激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行管理。一個(gè)可能的方式是將執(zhí)行方負(fù)責(zé)人的個(gè)人信息作為其后續(xù)任用、提拔、獎(jiǎng)懲等的考慮因素。

（三）預(yù)算博弈松弛控制

（1）預(yù)算博弈松弛控制構(gòu)成。

預(yù)算博弈松弛是執(zhí)行者為應(yīng)對(duì)博弈過程不確定性而產(chǎn)生的松弛。博弈過程不確定性一是博弈規(guī)則的不確定性，二是博弈結(jié)果的不確定性。這里“不確定性”不是指正常博弈過程的博弈結(jié)果的“不確定性”，而是指由于預(yù)算制定博弈自身存在的特殊性而造成的執(zhí)行方對(duì)博弈結(jié)果的不可預(yù)知性。

關(guān)于預(yù)算制定博弈問題，已有不少有價(jià)值的研究，但大多數(shù)研究均將預(yù)算制定博弈當(dāng)作一般的動(dòng)態(tài)博弈過程進(jìn)行分析，尚無涉及到對(duì)預(yù)算制定博弈的特殊性及博弈規(guī)則不確定性問題的研究。筆者認(rèn)為，正是由于預(yù)算制定博弈具有與一般博弈過程不同的特殊性，造成其博弈規(guī)則存在不確定性，而這是預(yù)算博弈松弛產(chǎn)生的主要原因。

預(yù)算制定博弈的特殊性主要有以下方面：

一是博弈規(guī)則不確定。與一般博弈關(guān)系不同，參與預(yù)算制定博弈的雙方是上下級(jí)關(guān)系。管理者和執(zhí)行者之間的這種不對(duì)等關(guān)系，無論是在預(yù)算制定過程中，還是在博弈過程之外，都會(huì)產(chǎn)生重大的影響。

由于存在這種不對(duì)等的博弈關(guān)系，導(dǎo)致博弈規(guī)則存在嚴(yán)重的不確定性。管理者對(duì)預(yù)算制定博弈的規(guī)則，如博弈如何進(jìn)行、博弈何時(shí)結(jié)束、博弈結(jié)果如何確定等，往往都具有隨時(shí)修改和最終決定權(quán)。管理者不僅可以每年宣布全新的博弈規(guī)則，也可以在需要的時(shí)候突然修改博弈規(guī)則，或中止博弈、直接決定結(jié)果，還可以修改甚至否決已確定的博弈結(jié)果。在這種博弈地位不對(duì)等的狀況下，執(zhí)行者往往對(duì)此只能被動(dòng)接受博弈結(jié)果。

二是管理者對(duì)執(zhí)行者具有重大影響力。管理者對(duì)執(zhí)行者除了擁有上述決定博弈規(guī)則的正式權(quán)力外，還擁有對(duì)執(zhí)行者的各種非正式權(quán)力和影響力。如在不同預(yù)算單位間制造競(jìng)爭(zhēng)和壓力等。不僅如此，管理方和執(zhí)行方負(fù)責(zé)人之間還存在著各種個(gè)人影響，這些影響包括對(duì)執(zhí)行方負(fù)責(zé)人的任用權(quán)力、對(duì)執(zhí)行方負(fù)責(zé)人個(gè)人發(fā)展的期望或威脅等。

三是重復(fù)博弈的特征明顯。目前的預(yù)算制定博弈研究大多未考慮其重復(fù)博弈的特征。事實(shí)上，由于博弈雙方具有長(zhǎng)期的穩(wěn)定關(guān)系，預(yù)算制定博弈具有明顯的無期限的重復(fù)博弈特征。因此，博弈雙方的重復(fù)博弈策略及威脅可信性等問題必須考慮。

（2）預(yù)算博弈松弛控制方法。

由于預(yù)算制定博弈的上述特殊性，簡(jiǎn)單地將預(yù)算制定博弈當(dāng)作一般動(dòng)態(tài)博弈，無法得到合理的分析結(jié)果，執(zhí)行者為應(yīng)對(duì)這種“不正?！辈┺亩⒌念A(yù)算博弈松弛也無法得到有效縮減。因此，必須充分考慮預(yù)算制定博弈的特殊性，改進(jìn)預(yù)算博弈過程，或者采用非博弈方式確定預(yù)算目標(biāo)。

一是建立穩(wěn)定的博弈規(guī)則。執(zhí)行者建立預(yù)算博弈松弛的重要原因，是為應(yīng)對(duì)由于博弈地位不對(duì)稱造成的博弈規(guī)則的不確定。因此，管理者應(yīng)主動(dòng)約束自身的權(quán)力，與執(zhí)行者預(yù)先商定明確的博弈規(guī)則，如博弈的階段、管理者的正式權(quán)力、管理者的承諾與威脅、最終預(yù)算目標(biāo)的達(dá)成規(guī)則等。

二是改進(jìn)預(yù)算制定激勵(lì)機(jī)制。目前普遍采用的將預(yù)算制定與預(yù)算執(zhí)行同時(shí)納入業(yè)績(jī)激勵(lì)的方式，不僅促成了預(yù)算壓力松弛的產(chǎn)生，而且也是造成預(yù)算博弈松弛的主要原因。因此，將預(yù)算制定激勵(lì)從業(yè)績(jī)激勵(lì)中剝離的措施，也將有助于減少預(yù)算博弈松弛的產(chǎn)生。

三是在重復(fù)博弈環(huán)境下建立可信的威脅。在重復(fù)博弈環(huán)境下，管理者可以通過對(duì)預(yù)算差異、執(zhí)行方負(fù)責(zé)人風(fēng)險(xiǎn)偏好等，造成預(yù)算松弛的因素建立可信的威脅，來達(dá)到對(duì)執(zhí)行者進(jìn)行激勵(lì)的目的。如在預(yù)算目標(biāo)確定方式下，可以建立一定的權(quán)數(shù)調(diào)整機(jī)制，根據(jù)上年的預(yù)算制定準(zhǔn)確性情況，調(diào)整本年度的權(quán)數(shù)。如上年度預(yù)算制定好的，可以提高本年度執(zhí)行者的權(quán)重，而上年度預(yù)算制定準(zhǔn)確性差的，則應(yīng)相應(yīng)降低其權(quán)重。

三、結(jié)論與建議

預(yù)算松弛作為預(yù)算管理中普遍存在的問題，是多方面原因造成的，其中主要原因是預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、博弈機(jī)制、預(yù)算執(zhí)行壓力等。

在預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)方面，由于預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，需要對(duì)預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)采取更為容忍的態(tài)度，以消除執(zhí)行者對(duì)不可控風(fēng)險(xiǎn)的擔(dān)心。一是通過設(shè)定多種激勵(lì)方案以識(shí)別執(zhí)行者的風(fēng)險(xiǎn)偏好，并減少風(fēng)險(xiǎn)松弛；二是采用更合理的激勵(lì)方式；三是建立對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)和重大偏差的豁免機(jī)制。

在預(yù)算執(zhí)行壓力方面，目前通過將預(yù)算制定納入業(yè)績(jī)激勵(lì)的激勵(lì)方式，導(dǎo)致了預(yù)算壓力松弛的產(chǎn)生。因此，應(yīng)對(duì)預(yù)算制定采用其他的激勵(lì)方式。一是由激勵(lì)制定更高的預(yù)算目標(biāo)變?yōu)榧?lì)制定更準(zhǔn)確的目標(biāo)；二是通過對(duì)執(zhí)行者負(fù)責(zé)人的激勵(lì)達(dá)到激勵(lì)預(yù)算制定的目的；三是通過重復(fù)博弈機(jī)制建立可信的威脅以促進(jìn)更準(zhǔn)確的預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定。

在博弈機(jī)制方面，目前一般動(dòng)態(tài)博弈假設(shè)不合理。由于博弈雙方地位不對(duì)等，導(dǎo)致預(yù)算博弈松弛的產(chǎn)生。需要建立穩(wěn)定的博弈規(guī)則，可能時(shí)應(yīng)盡量采用加權(quán)平均等直接確定預(yù)算目標(biāo)的方法。