王春飛 張雅靖 郭云南

中央預(yù)算執(zhí)行審計：問題及整改
——基于國家治理的視角*

王春飛 張雅靖 郭云南

公共財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，國家審計對公共財政的審計有利于公共財政的透明和公開及國家治理的目標(biāo)系統(tǒng)達成。然而，審計發(fā)現(xiàn)的問題屢審屢犯，問題整改效果不理想，嚴(yán)重影響了國家治理目標(biāo)的實現(xiàn)。對審計署2015年1月公布的38家中央部門預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支問題審計及整改情況報告所披露的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析顯示，審計發(fā)現(xiàn)的問題集中于預(yù)決算編制和財政資金的撥付、使用規(guī)范及會計核算等方面；下屬單位審計發(fā)現(xiàn)問題的比重平均高于部門本級；各部門基本能夠?qū)徲媶栴}做出積極整改，但整改手段單一，整改力度較弱。

預(yù)算執(zhí)行審計問題整改國家治理

一、引言

公共財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，而國家審計作為國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，是一個具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。自1994年《中華人民共和國審計法》頒布以來，國家審計的范圍不斷擴大、內(nèi)容不斷深入、力度不斷加強，同時逐漸將重點放到提出整改意見和披露被審計單位整改情況上來，力求更好地服務(wù)國家治理。國家審計對公共財政的審計，是審計在國家治理中的法定功能，有力保證了公共財政政策順利執(zhí)行，有利于公共財政的透明和公開及國家治理的目標(biāo)系統(tǒng)達成。國家審計通過對公共財政進行審計，及時發(fā)現(xiàn)公共財政的執(zhí)行情況和問題，依法促進問題整改，才能保障公共財政措施落到實處。只有針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，提出改革和完善的審計建議，并追蹤建議的采納與執(zhí)行，才能推動國家治理的持續(xù)深化改革。中央部門預(yù)算執(zhí)行審計是國家審計的重要部分，大量研究主要集中于理論分析，數(shù)據(jù)實證分析的研究相對較少且以趨勢分析為主。如歐陽華生（2007）［1］從公告內(nèi)容特征、問題披露、整改金額各方面分析審計公告信息的變化趨勢。在研究內(nèi)容上，大部分研究成果集中于審計執(zhí)行過程、整改過程和審計結(jié)果公告制度等方面中存在的問題。第一，在審計執(zhí)行過程中經(jīng)常以合法性審計和資金短期管理為重點，忽視了其他方面（張界新，2010），［2］參考性不強、缺乏力度、績效審計不突出（曹山和代霞，2010），［3］制度上也存在著缺陷（張淼，2014）。［4］第二，在整改過程中對實際執(zhí)行中部門的重視程度與整改效果存在較大偏差（歐陽華生等，2009），［5］同時，整改時限上的沖突、整改法律法規(guī)不夠具體、整改的監(jiān)管合力尚未形成、整改效果難以定量判定（駱勇和朱長偉，2011），［6］以致在問題資金追繳、責(zé)任主體問責(zé)、避免重蹈覆轍以及審計整改成果廣泛運用（文富恒，2013）［7］等方面都面臨很大困難。第三，在審計整改結(jié)果公告制度上，公告形式不規(guī)范，部分公告中的整改措施籠統(tǒng)（馬亞杰，2014），［8］公告內(nèi)容粗糙難懂，于是從公告中獲取信息很不便利（蔣桂芹，2013），［9］公告缺乏時效性和完整性，與法律要求也存在差距（席晟和倪巍洲，2006）。［10］

由于審計發(fā)現(xiàn)的問題與整改方案披露不對應(yīng)，以往研究都沒能深入研究具體問題的形式與內(nèi)容，也沒有將審計發(fā)現(xiàn)的問題與整改措施結(jié)合起來分析，而且缺乏不同中央部門審計整改情況的橫向比較。2015年1月，審計署披露了2013年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況。與以前年度不同的是，此次披露的還包括各中央部門單位獨立的審計整改報告，并將審計發(fā)現(xiàn)的問題與具體整改措施進行一一對應(yīng)。本文對審計整改報告內(nèi)容進行統(tǒng)計分析，重點關(guān)注各部門審計發(fā)現(xiàn)問題及其整改手段的特征。貢獻主要有以下兩個方面：（1）理論貢獻。區(qū)別于以往研究，利用審計署第一次披露各部門單位的獨立審計整改報告的機會，通過對審計發(fā)現(xiàn)的問題及其對應(yīng)的整改情況進行分析，分析的深度和廣度都有所提升，得到的結(jié)論也更加具體。（2）實務(wù)貢獻。從數(shù)據(jù)中總結(jié)出現(xiàn)階段審計過程中既有的優(yōu)點、缺陷與盲區(qū)，為未來審計機關(guān)的實際工作提供一定的參考。

二、中央預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)的問題

（一）審計整改報告的總體特征

1.報告主體結(jié)構(gòu)。報告通常由兩部分組成：一是該部門單位預(yù)算執(zhí)行中存在的主要問題的整改情況，二是其他財政收支之中存在主要問題的整改情況。每一部分下面列示不同類型的審計問題，每個問題中匯總了部門本級和下屬存在該問題的下屬單位的情況以及相應(yīng)的整改內(nèi)容。

2.報告披露程度。大部分部門單位對于本部門被審查出的問題都予以全面詳細(xì)的披露，具體體現(xiàn)在：對不同類型的問題分條列示，確保整改金額責(zé)任歸類到本級或具體二級單位；對問題和整改情況有較為全面的描述，包括整改時間、方式、主體、金額等一系列內(nèi)容；一些部門披露了問題整改的過程，具體說明了整個整改流程和實際整改工作的完成程度，還有一些部門披露了審計查出問題的具體成因。

3.報告內(nèi)容比例。我們還對這38份報告的字?jǐn)?shù)進行統(tǒng)計。全部內(nèi)容大約22000字符，其中問題內(nèi)容占40%，整改內(nèi)容為60%。這表明國家審計的重點正在實現(xiàn)從披露違法違規(guī)行為到提出整改建議、披露整改效果的轉(zhuǎn)變。劉家義（2012）［11］也指出，國家賦予國家審計機關(guān)不是簡單的披露權(quán)，而是包含建議在內(nèi)的報告權(quán)，即國家審計機關(guān)針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，有權(quán)而且必須提出改革和完善的審計建議，最終推動國家治理的持續(xù)改革。其次，我們對審計發(fā)現(xiàn)的問題和整改進行了量化分析。從表1中可以看出，社?；?、民航局、計生委和人民銀行這4家單位所披露的審計發(fā)現(xiàn)問題的金額較大，分別占到30.11%、24.14%、9.31%和7.44%。其他34家中央部門單位披露的金額則相差不大，均在披露總額的3%以下。樣本數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)差較高，同樣反映出不同部門問題金額之間差異較大的情況。

（二）問題資金的分類標(biāo)準(zhǔn)

此次審計及整改情況的披露涉及38家中央一級部門，共計495條審計問題和整改結(jié)果。其中，由于社保基金所披露的問題中有7項性質(zhì)特殊且金額巨大，人民銀行有2項問題披露缺乏實質(zhì)內(nèi)容，我們將其剔除，最終分析樣本為486條。我們借鑒以往研究（歐陽華生，2007）［12］中的分類方式并根據(jù)問題性質(zhì)，將所有問題分為九類，①對于將不同問題放在一起披露，無法辨別問題資金具體成分的部門，我們采取將問題分別列示，而金額列示在主要問題中的方式進行歸類。具體標(biāo)準(zhǔn)見表2。

表1　審計整改報告的總體特征描述

表2　審計問題分類標(biāo)準(zhǔn)

（三）問題資金結(jié)構(gòu)分析

1.問題資金總體結(jié)構(gòu)（見表3）。（1）預(yù)決算編制與財政資金撥付的金額比例最高，達到42.67%。年初預(yù)算不夠細(xì)化或者未經(jīng)批準(zhǔn)細(xì)化、部分單位收支未納入預(yù)算范圍以及預(yù)算批復(fù)不及時等問題涉及金額較大。（2）三公經(jīng)費和會議費的金額比例最低，只有1.11%，但是發(fā)生頻率最高，達到23.87%。2011年，國務(wù)院首次要求98個中央部門公開三公經(jīng)費，2013年3月，李克強總理再次強調(diào)三公經(jīng)費“只減不增”。盡管披露還存在口徑不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)真實性存疑等問題，但三公經(jīng)費審計發(fā)現(xiàn)的問題和整改情況的披露已比其他問題成熟得多。（3）會計核算、資金使用規(guī)范和賬外資金所涉及的金額占比均比較高，均達到10%以上。一方面這三類問題所包含的子問題種類繁多，另一方面預(yù)算資金的使用、核算歷來是審計的重中之重，也是各部門“屢改屢犯”的主要區(qū)域。而通過對這三類問題相應(yīng)的整改手段的統(tǒng)計分析，我們發(fā)現(xiàn)訴諸未來的整改方式（如對現(xiàn)有問題不再追究，爭取在未來加以改善）占到了近1/3，這表明在預(yù)算資金使用和核算方面，各部門的整改效果并不理想，問題復(fù)發(fā)的可能性高。（4）資金真實性、政府采購、資產(chǎn)管理和預(yù)算資金使用效益所涉及的金額占比還比較小，在5%左右。在具體分析中，我們發(fā)現(xiàn)，政府采購和資產(chǎn)管理的問題種類較多，且遍布每個環(huán)節(jié)。資金使用效益問題主要是資金閑置不用所導(dǎo)致的資金效益低下，且其發(fā)生頻率最小。結(jié)合現(xiàn)狀來看，各部門對待績效審計的態(tài)度存在缺位，僅以符合法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)對部門上下進行要求，缺乏借助審計意見來提高部門運行效益的管理意識。

表3　問題資金總體結(jié)構(gòu)

2.問題資金上下級結(jié)構(gòu)。此次38家部門單位披露的問題資金涉及下屬單位數(shù)量與往年相比都有所增加，我們對各部門審計發(fā)現(xiàn)問題所涉及的具體部門單位按照本級和二級及二級以下進行劃分。表3中顯示，除編制與撥付、三公一費以外，在其他問題所涉及資金總額中，部門二級及二級以下單位所涉及的資金大大高于部門本級，且具體形式更加多樣化。賬外資金問題和會計核算問題在下屬單位中尤為嚴(yán)重，亂收費、自行收費的行為屢禁不止，各單位的日常賬務(wù)核算存在諸多不規(guī)范。另外，三公一費問題中本級與下屬單位涉及金額十分相近，這進一步印證了三公經(jīng)費和會議費問題普遍存在的結(jié)論。

三、中央預(yù)算執(zhí)行審計問題整改

（一）審計問題整改分類標(biāo)準(zhǔn)

按照性質(zhì)與力度對整改方法進行分類。與問題分類所不同的是，同一個問題可能涉及多種整改措施，因此在統(tǒng)計分析時著重通過不同整改手段的使用頻率等進行分析，具體分類標(biāo)準(zhǔn)見表4。

（二）整改手段使用頻率分析

表4　整改手段分類標(biāo)準(zhǔn)

表5　整改手段使用頻率

由表6可以看出，整改手段的多樣化程度并不是很高。雖然有一些問題只需要采取相對應(yīng)的措施予以解決，但僅使用一種和兩種整改手段占到整改總數(shù)的90%以上。這一統(tǒng)計結(jié)果仍然反映了各部門單位在整改時缺乏多管齊下的意識和能力，給審計問題得不到徹底整改或者在未來復(fù)現(xiàn)埋下隱患。不過，一些部門在整改手段的綜合運用與創(chuàng)新，整改結(jié)果的披露上仍然有所建樹：（1）全面使用多種整改手段。國土資源部關(guān)于三公經(jīng)費和會議費的整改情況，綜合運用了追回資金、完善制度、問責(zé)個人等整改手段，同時表達了未來繼續(xù)加強這方面管理的態(tài)度，值得其他部門學(xué)習(xí)。（2）全面披露整改進程或計劃。社會保障部本級關(guān)于會計核算存在賬實不符問題的整改方案明確完成了資產(chǎn)清查工作，向上級部門提交了調(diào)整方案，并預(yù)期以獲得的批復(fù)意見為參考對賬目進行調(diào)整，且未來做到定期清查、對賬。整個整改計劃和進程都披露清晰，同樣值得效仿。（3）發(fā)揮輿論監(jiān)督整改的作用。商業(yè)部本級關(guān)于會議費的整改和人民日報關(guān)于公務(wù)接待的整改，都積極發(fā)揮部門內(nèi)網(wǎng)的公示作用，利用部門內(nèi)部輿論監(jiān)督行為，取得了不錯的整改效果。（4）整改部門之間聯(lián)合機制。水利部對投標(biāo)時涉嫌弄虛作假的整改情況：“水利部建管司等部門聯(lián)合組成調(diào)查組深入核查，已將弄虛作假騙取中標(biāo)的有關(guān)公司轉(zhuǎn)送住房城鄉(xiāng)建設(shè)部查處。”審計整改過程中，財政部、監(jiān)察、稅收及工商部門的協(xié)助必不可少，而其他部門之間也可以聯(lián)合工作，共同履行整改任務(wù)。這不僅便于提高整改效率，也能夠加強部門合作聯(lián)系，使整改工作更全面到位。

表6　整改手段多樣性

（四）審計問題與整改手段的對應(yīng)分析

由表7可以看出，不同問題中的整改手段的使用頻次和比例有顯著的差別。在預(yù)決算編制與資金撥付問題中，內(nèi)部糾正和長遠計劃運用的比例最高；在資產(chǎn)管理和賬外資金問題中，具體措施手段占比最高，這兩類問題都涉及具體的資金權(quán)屬和流向，也易于發(fā)現(xiàn)和及時解決；值得關(guān)注的是資金使用效益問題中，制度健全手段使用頻次為0。從中可以看出，針對資金績效的審計，各部門單位始終沒有很好的制度約束，績效審計的問題在未來應(yīng)當(dāng)?shù)玫礁嗟年P(guān)注。

（五）整改時效分析

從表8可以看出，各部門披露的整改問題大多是本年度發(fā)生的問題，但是仍有10%以上被要求整改的問題是以前年度遺留下來的，說明仍然存在很多問題的制度根源沒有得到挖掘和消除。整改工作是一個逐漸完善、深化的過程，在這個過程中，審計機關(guān)需要不斷努力，提出更為有效的審計意見，被審計部門應(yīng)當(dāng)接受支持審計機關(guān)的工作，積極發(fā)揮審計意見的建設(shè)性作用，共同推進整改的全面落實。

表7　審計問題與整改手段的對應(yīng)情況

表8　整改時效

四、結(jié)論與建議

審計署披露38家被審計部門的獨立審計整改報告意味著是國家審計整改又前進一步，朝著更加公開透明的方向積極發(fā)展，也使得國家審計在監(jiān)督權(quán)力運行、推進民主法治和推動深化改革方面發(fā)揮更大的作用。盡管取得了很大的進步和成效，現(xiàn)階段中央部門的審計整改仍然存在許多問題和改進的空間，具體問題及相關(guān)建議如下：

第一，完善審計公告制度和規(guī)范整改披露。審計公告制度一直存在披露不全、披露模糊、披露混亂、披露滯后等問題。這些不規(guī)范的披露給公眾監(jiān)督造成阻礙，使審計公告制度的效力大打折扣，也不便于審計機關(guān)對部門整改情況做出全面準(zhǔn)確的評估。沒有全面準(zhǔn)確的信息披露，社會輿論的監(jiān)督就無法及時引入，透明化公開化的政府就無從建立，財政資金使用和中央部門的工作效率也就無從評價。因此，在未來的審計整改工作中，審計署應(yīng)當(dāng)制定更加切實可行的披露標(biāo)準(zhǔn)，加大公告力度，拓寬公告渠道，確保審計查出的問題得到全方位的披露，涉及的具體單位、金額及整改進程都能夠呈現(xiàn)在公眾面前。

第二，整改手段多元化和時效性。一是體現(xiàn)在部門合作方面，對于涉及其他相關(guān)部門職權(quán)范圍的，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極配合審計機關(guān)的整改工作，建立部門間的聯(lián)動整改機制；二是體現(xiàn)在整改進程方面，對于能夠立即解決的問題，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)下達限期整改的指令，做到行令禁止，不拖延不規(guī)避。對于審計整改周期長的問題，審計機關(guān)應(yīng)做到審計和督促整改兩手抓，及時反饋整改進度。整改完成后，審計機關(guān)還要繼續(xù)跟蹤檢查，認(rèn)真開展審計回訪和追蹤工作，確保整改措施與政策落到實處。同時要善于利用問責(zé)機制，加強整改手段的創(chuàng)新，鼓勵部門之間相互學(xué)習(xí)借鑒，共同促進審計整改效果的整體提升。

第三，重視績效審計問題的整改?？冃徲嬜鳛閲覍徲嫷闹匾M成部分，在公共資源和公共服務(wù)的監(jiān)督、公共管理權(quán)力的制約、經(jīng)濟和社會可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮著重要的作用，但現(xiàn)階段的績效審計在實際工作中的執(zhí)行欠缺。因此，需要加強績效審計與預(yù)算執(zhí)行審計的結(jié)合，將效益性與合法性、真實性相結(jié)合；加強績效審計在整改追蹤工作中的應(yīng)用，完善對大型工程、重大經(jīng)濟政策的持續(xù)審計；加強績效審計的法律法規(guī)建設(shè)，為發(fā)揮績效審計在國家審計和治理中的作用提供可靠的法律依據(jù)。

［1］［12］ 歐陽華生：《我國國家審計公告信息分析：2003—2006——解讀我國財政違規(guī)資金特征》，《審計研究》2007年第3期。

［2］ 張界新：《部門預(yù)算執(zhí)行審計現(xiàn)狀及趨勢》，《財會通訊》2010年第25期。

［3］ 曹山、代霞：《深化中央部門預(yù)算執(zhí)行審計若干問題探討》，《審計月刊》2010年第6期。

［4］ 張淼：《我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計有效性分析》，北京：財政部科學(xué)研究所，2014年，第32頁。

［5］ 歐陽華生、劉雨、肖霞：《我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計分析：特征與啟示》，《審計與經(jīng)濟研究》2009 年第2期。

［6］ 駱勇、朱長偉：《關(guān)于審計整改工作的幾點思考》，《西部財會》2011年第4期。

［7］ 文富恒：《審計整改存在的困難、原因及對策探析》，《湖南財政經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報》2013年第1期。

［8］ 馬亞杰：《國家審計公告制度的效果研究》，山東財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014年。

［9］ 蔣桂芹：《中央部門預(yù)算公開現(xiàn)狀研究》，《經(jīng)濟師》2013年第2期。

［10］ 席晟、倪巍洲：《審計結(jié)果公告制度的階段性判斷與實施效果分析》，《審計研究》2006年第5期。

［11］ 劉家義：《論國家治理與國家審計》，《中國社會科學(xué)》2012年第3期。

責(zé)任編輯：張 超

F239.44

A

1000-7326（2016）09-0111-06

*本文系國家自然科學(xué)基金項目“會計師事務(wù)所內(nèi)部治理與審計行為研究”（71302131）；教育部人文社科研究項目“半強制股利政策、股利支付行為及經(jīng)濟后果”（13YJC630160）；中國博士后科學(xué)基金項目“國家治理體系與國家審計體系現(xiàn)代化”（2015M570125）以及對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)學(xué)術(shù)創(chuàng)新團隊資助項目“數(shù)量經(jīng)濟學(xué)理論與應(yīng)用”（CXTD4-01）的階段性成果。

王春飛，審計署審計科研所博士后工作站，中共中央黨校博士后流動站，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副教授；張雅靖，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院碩士研究生（北京，100081）；郭云南，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)國際經(jīng)濟貿(mào)易學(xué)院副教授（北京，100029）。