王震　何亦莊

摘 要：

在市場(chǎng)環(huán)境中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所既是逐利者，又得是公正的鑒證者，這兩種角色的轉(zhuǎn)換如若沒有拿捏好分寸，則自身的生存與發(fā)展會(huì)陷入困境，或者被經(jīng)濟(jì)利益綁架，喪失自身的獨(dú)立性，給眾多的利益相關(guān)者帶來損失。從這兩種角色在事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中的矛盾點(diǎn)出發(fā)，列舉了本行業(yè)發(fā)展過程中的弊端，并由此提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：

會(huì)計(jì)師事務(wù)所；逐利目標(biāo)；監(jiān)督職能；獨(dú)立性

中圖分類號(hào)：F27

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2016）04007703

會(huì)計(jì)師事務(wù)所有兩種基本角色，一是作為政府監(jiān)管之手的延伸，運(yùn)用自身專業(yè)技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行單元——企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，督促其在商業(yè)領(lǐng)域遵守相關(guān)法律法規(guī)；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是一般的經(jīng)濟(jì)組織，其最基本的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是逐利，即追求利潤(rùn)的最大化。因此，作為這樣一個(gè)特殊的組織——既是監(jiān)督者，又是逐利者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加需要政府層面的監(jiān)管以及對(duì)其兩種角色所決定的矛盾行為的正確引導(dǎo)。

1 審計(jì)行業(yè)“逐利”現(xiàn)狀

1.1 數(shù)量眾多，且以中小型為主

迄今為止，隨著我國(guó)商業(yè)企業(yè)不斷增加，在我國(guó)注冊(cè)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也數(shù)量驚人，已達(dá)八千多家；其中能夠從事上市公司鑒證業(yè)務(wù)的大所只有四十多家。由此看來，這些事務(wù)所大部分是中小所，這也反映出這樣一個(gè)特點(diǎn)：大多規(guī)模較小，資質(zhì)參差不齊，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不突出。

1.2 行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)混亂，尤以中小所為甚

我國(guó)目前的鑒證行業(yè)主要是以“四大”所為龍頭，國(guó)內(nèi)幾大所領(lǐng)銜，眾多中小所跟隨的發(fā)展態(tài)勢(shì)。實(shí)際上具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所只有40多家，這些少數(shù)的大型事務(wù)所幾乎壟斷了國(guó)內(nèi)所有上市公司和未上市的大型國(guó)有、私有企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，大部分的中小所在正常情況下都處于維系生存的邊緣。加之全行業(yè)的脫鉤改制等因素，使得行業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日漸激烈，總體上交易雙方處于供過于求的狀態(tài)，因此，不少事務(wù)所尤其是中小所只能違背國(guó)家明令禁止過度降低收費(fèi)的監(jiān)管法規(guī)，以降低收費(fèi)提升所謂的“競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”，使得業(yè)內(nèi)事務(wù)所在招攬業(yè)務(wù)時(shí)惡性競(jìng)爭(zhēng)，影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，破壞了行業(yè)秩序。

1.3 行業(yè)利潤(rùn)兩極分化，但總體偏低

一方面，審計(jì)行業(yè)因中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所壓低收費(fèi)造成惡性競(jìng)爭(zhēng)而飽受詬病，主管部門積極采取措施出臺(tái)政策予以遏制這種不良之風(fēng)。中注協(xié)就曾多次下發(fā)文件，其目的就在于打擊低收費(fèi)，提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。而另一方面，社會(huì)商業(yè)界又出現(xiàn)降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的呼聲，全國(guó)“兩會(huì)”上建議“降低費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，減輕企業(yè)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)”的提案早已屢見不鮮。這種現(xiàn)象看似矛盾，實(shí)則不然。以四大所為首的大所，一方面實(shí)力雄厚，執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)高，在行業(yè)內(nèi)具有無可比擬的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，能夠承接大型國(guó)有企業(yè)，跨國(guó)企業(yè)等審計(jì)業(yè)務(wù)，其傭金自然水漲船高。另一方面，這些事務(wù)所早已擁有聞名業(yè)內(nèi)的品牌效應(yīng)，在業(yè)內(nèi)本身就代表著專業(yè)、正直、公允，廣大投資者更愿意相信由這些事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，上市公司也就樂意花重金與其合作，自然其審計(jì)服務(wù)就洛陽紙貴了。而反觀業(yè)內(nèi)中小事務(wù)所，在上述的一些大型事務(wù)所面前相形見絀。收入的兩極分化以及行業(yè)特性決定的近乎相同的成本水平，導(dǎo)致了行業(yè)利潤(rùn)兩極分化，但總體上仍然偏低。

2 執(zhí)業(yè)獨(dú)立性岌岌可危

我國(guó)法律法規(guī)要求審計(jì)人員從事鑒證業(yè)務(wù)時(shí)必須正直公允，因?yàn)槠浞?wù)質(zhì)量的高低不僅關(guān)系到自身的發(fā)展，更加關(guān)系到眾多利益相關(guān)者的利益。然而結(jié)合上述現(xiàn)狀，絕大多數(shù)事務(wù)所在為企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)時(shí)都是“弱勢(shì)群體”，其公正獨(dú)立的姿態(tài)往往會(huì)因其在議價(jià)方面的弱勢(shì)地位，達(dá)不到事務(wù)所盈利目標(biāo)，或者因外界利益的引誘和脅迫而發(fā)生扭曲，使得其最終違背正直公允的初衷。以經(jīng)濟(jì)利益為主的諸多因素正使得審計(jì)人員的獨(dú)立性岌岌可危。

2.1 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益公平，是審計(jì)獨(dú)立性的靈魂

審計(jì)行業(yè)長(zhǎng)期收入偏低，可能會(huì)引發(fā)以下兩種情況：

一種情況是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入低于正常標(biāo)準(zhǔn)，為保證利潤(rùn)空間，事務(wù)所會(huì)過度地壓縮成本。收入的計(jì)量主要包括以下幾部分。一是審計(jì)產(chǎn)品成本。即因提供最終的審計(jì)報(bào)告而付出的人工成本及相關(guān)費(fèi)用。二是風(fēng)險(xiǎn)成本。即由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在而導(dǎo)致的預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等。三是事務(wù)所的正常利潤(rùn)。即收入減去成本后，事務(wù)所能夠接受的利潤(rùn)水平。而占成本最大比例的部分是發(fā)生在審計(jì)過程中的人工成本。要大幅壓縮成本，事務(wù)所會(huì)采取以下不可取的措施：減少必要的審計(jì)程序，忽視對(duì)一些應(yīng)收應(yīng)付賬款的函證，并且不實(shí)行相應(yīng)的替代程序；過度依賴抽樣審計(jì)，盡量高估重要性水平等。這樣伴隨而來的是極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告公允性的缺失。另一種情況，收費(fèi)的偏低會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員公允地執(zhí)行審計(jì)程序的底氣不足（雖然從職業(yè)道德來看這是不應(yīng)該的），審計(jì)人員更容易受各方面經(jīng)濟(jì)利益的引誘和脅迫，喪失其獨(dú)立性，其具體的影響因素有待下文詳細(xì)分析。

2.2 企業(yè)既是被審計(jì)方，又是費(fèi)用承擔(dān)方

企業(yè)本身既是被審計(jì)方，又是費(fèi)用承擔(dān)方。上文中提到，因?yàn)榇蟛糠质聞?wù)所比較弱勢(shì)，收入相對(duì)較低，經(jīng)濟(jì)來源嚴(yán)重依賴少數(shù)個(gè)別企業(yè)，所以被審計(jì)單位管理層很可能對(duì)事務(wù)所進(jìn)行施壓，采用“或有收費(fèi)”、“拒絕支付”、“延期支付”等方式引誘和脅迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，進(jìn)而影響到審計(jì)報(bào)告的公允性。

2.3 企業(yè)既是委托方，又是發(fā)包方

企業(yè)既是委托方，又是發(fā)包方。一則，事務(wù)所為了招攬業(yè)務(wù)不得不再三降低收費(fèi)投標(biāo)底線，以便和同行競(jìng)爭(zhēng)；二則，由于企業(yè)本身是發(fā)包方，會(huì)選擇“不太正直”的事務(wù)所與其合作，以便為其掩蓋財(cái)務(wù)的虛假成分。這往往會(huì)使得某些原本公允正直的事務(wù)所最終轉(zhuǎn)而與問題企業(yè)同流合污。例如，商業(yè)銀行在進(jìn)行放貸業(yè)務(wù)時(shí)，通常會(huì)對(duì)貸款申請(qǐng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告報(bào)以謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)于中小企業(yè)，他們甚至?xí)耆幌嘈牌湄?cái)務(wù)狀況和審計(jì)報(bào)告，而以眼見為實(shí)，現(xiàn)場(chǎng)查看固定資產(chǎn)、廠房以及相應(yīng)的生產(chǎn)狀況。作為鑒證憑證的審計(jì)報(bào)告在商業(yè)銀行眼中如同廢紙，這其中的道理不言自明。

2.4 企業(yè)可“隨意”更換事務(wù)所

所謂“隨意”，是指在企業(yè)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面雖有行業(yè)監(jiān)管，但是往往監(jiān)管力度很輕，一些政策落實(shí)不到位，企業(yè)總能夠找到相關(guān)的所謂的“正當(dāng)理由”予以搪塞。我國(guó)《證券法》規(guī)定，上市企業(yè)解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)作出決定，同時(shí)在相應(yīng)的媒體上公布，如有必要得解釋變更原因，并報(bào)證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)備案。而事實(shí)上，上市公司在披露變更原因時(shí)多數(shù)以地理位置不便，人員不足，審計(jì)費(fèi)用協(xié)商不一致等無足輕重的理由企圖掩蓋變更的真實(shí)意圖。而且歷史資料顯示，上市公司中呈現(xiàn)出較多大所向小所變更的現(xiàn)象（韓冬、呂瑩，2015）。當(dāng)被審計(jì)單位與事務(wù)所就公司相關(guān)政策，會(huì)計(jì)處理等問題的看法出現(xiàn)不一致時(shí)，聘請(qǐng)小所進(jìn)行審計(jì)，上市公司更易于“協(xié)商”和“掌控”最終的審計(jì)意見。“上市公司”尚且如此，中小企業(yè)影響審計(jì)人員“獨(dú)立性”，進(jìn)而影響審計(jì)意見的情況就更不必說。加上選擇權(quán)完全在于企業(yè)，哪怕審計(jì)人員給出一個(gè)保留意見的審計(jì)報(bào)告，企業(yè)都會(huì)終止聘用該會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

3 緩和逐利目標(biāo)與監(jiān)督職能沖突的對(duì)策

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革穩(wěn)步推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行更加的靈活自由，政府放寬監(jiān)管，讓市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律起主導(dǎo)作用。更加寬松的市場(chǎng)環(huán)境會(huì)使得商業(yè)和審計(jì)行業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，但是也意味著有可能事務(wù)所的逐利目標(biāo)與監(jiān)督職能的矛盾會(huì)越來越劇烈，這當(dāng)然會(huì)給整個(gè)行業(yè)帶來消極影響，這類問題亟需解決。會(huì)計(jì)師事務(wù)所這兩種目標(biāo)的沖突是由其存在特性所決定的，不可消滅，卻可以通過適當(dāng)?shù)恼吆头椒ㄟM(jìn)行調(diào)控和緩和，本文認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面入手。

3.1 將發(fā)包權(quán)與被審計(jì)對(duì)象分離

自二零零四年起，政府第5號(hào)關(guān)于財(cái)務(wù)決算的審計(jì)一章中指出國(guó)資委統(tǒng)一委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以“公開、公平、公正”為原則，由國(guó)資委為其控股的企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)決算的審計(jì)。而國(guó)內(nèi)的一些研究也表明，該政策實(shí)際上將國(guó)有控股企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)的招標(biāo)權(quán)收歸國(guó)資委，能夠有效地避免企業(yè)管理層損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)度和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

借鑒國(guó)資委的做法，綜合前文我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)現(xiàn)狀，我國(guó)可以出臺(tái)相關(guān)政策，將審計(jì)招標(biāo)的發(fā)包權(quán)與被審計(jì)對(duì)象分離。該政策應(yīng)先在我國(guó)的上市公司范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。一來這是我國(guó)企業(yè)的中堅(jiān)力量，可以代表我國(guó)企業(yè)運(yùn)行的整體特點(diǎn)；二來該試行可以起一個(gè)比較良好的帶頭示范作用，試行中的良好效果會(huì)使得各企業(yè)更易于接受此項(xiàng)改革政策。之后再根據(jù)試行效果，考慮各種規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，靈活地將該改革政策面向全國(guó)推開，全面施行。國(guó)務(wù)院可以委托中注協(xié)成立專門部門來負(fù)責(zé)企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘請(qǐng)，由中注協(xié)領(lǐng)導(dǎo)和管理。根據(jù)各大上市公司及中小企業(yè)的審計(jì)需求，由中注協(xié)成立的部門統(tǒng)一面向社會(huì)進(jìn)行發(fā)包，綜合考慮企業(yè)業(yè)務(wù)量規(guī)模及投標(biāo)事務(wù)所的審計(jì)能力，最終由中注協(xié)統(tǒng)一委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。

3.2 建立審計(jì)費(fèi)用保證賬戶平臺(tái)

通過銀行或者保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)建立第三方審計(jì)費(fèi)用保證賬戶平臺(tái)，其主要職能在于一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位通過第三方即中注協(xié)的公開招標(biāo)達(dá)成協(xié)議，簽訂合同并且確定最終審計(jì)費(fèi)用后，即要求被審計(jì)單位將該筆審計(jì)費(fèi)用匯入此第三方托管。只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則公允地發(fā)表了審計(jì)報(bào)告，第三方保證賬戶就可將該筆審計(jì)費(fèi)用支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以防止被審計(jì)單位以“或有收費(fèi)”、拒絕支付、延期支付等方式影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，威脅審計(jì)人員忽略重大錯(cuò)報(bào)出具有利于企業(yè)的審計(jì)報(bào)告。

3.3 細(xì)化收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，落實(shí)相關(guān)政策并加強(qiáng)監(jiān)管

我國(guó)審計(jì)行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)主要由國(guó)家相關(guān)部門制定。以國(guó)家制定的審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為參考標(biāo)準(zhǔn)，各地財(cái)政部門根據(jù)本地情況再制定具體的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。

就目前來看，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的問題國(guó)內(nèi)學(xué)者已有討論，全國(guó)兩會(huì)上相關(guān)提案要求也屢見不鮮，但之所以國(guó)內(nèi)審計(jì)收費(fèi)低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)仍然屢禁不止，是因?yàn)槌雠_(tái)的相關(guān)政策還不夠細(xì)化，沒有得到真正的貫徹落實(shí)；因此，要想使相關(guān)政策不變成一紙空文，首先就得將收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)層層細(xì)化，充分考慮到被審計(jì)單位性質(zhì)，審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模，審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平，不能僅僅只以工時(shí)計(jì)費(fèi)等某一單一標(biāo)準(zhǔn)確定審計(jì)收費(fèi)；在采用靈活方式的基礎(chǔ)上，提供每單位業(yè)務(wù)量的審計(jì)工時(shí)的參考范圍，避免某些事務(wù)所過度削減審計(jì)程序以降低審計(jì)成本。其次，在解決收費(fèi)過低問題的基礎(chǔ)上，又要避免審計(jì)收費(fèi)朝過高的方面發(fā)展，從而促進(jìn)審計(jì)行業(yè)和企業(yè)相互之間關(guān)系的良性循環(huán)。最后，必須強(qiáng)化政策的落實(shí)程度，加大行業(yè)內(nèi)違反相關(guān)法規(guī)條款的處罰力度，既保護(hù)行業(yè)的正常收益水平，又遏制其逐利過度的苗頭，使之能夠得到有效監(jiān)管。

3.4 抬高準(zhǔn)入門檻，提高從業(yè)人員職業(yè)素質(zhì)

上文主要是以事務(wù)所為相對(duì)弱勢(shì)對(duì)象的角度為出發(fā)點(diǎn)探討問題，但是目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量過多且大多數(shù)規(guī)模小，實(shí)力弱，審計(jì)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)低也是顯而易見的事實(shí)。因此，在除上述一系列保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的措施外，我國(guó)也要適當(dāng)提高事務(wù)所行業(yè)準(zhǔn)入門檻，加強(qiáng)從業(yè)人員素質(zhì)教育；對(duì)一些不符合法規(guī)規(guī)定，人員資格不達(dá)要求的事務(wù)所要強(qiáng)令整改或關(guān)停；重視專業(yè)化人才的培養(yǎng)，從源頭上盡量減少甚至杜絕會(huì)計(jì)師事務(wù)所因“逐利”而放棄職業(yè)道德，喪失自身獨(dú)立性的不良之風(fēng)。

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