喬貴濤，祁　淵，趙　耀

（1.山東理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 淄博 255012；2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025）

●理論·實(shí)務(wù)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的審計(jì)師選擇與內(nèi)部控制質(zhì)量

喬貴濤1，祁淵2，趙耀1

（1.山東理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 淄博 255012；2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025）

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)并就發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行溝通，從而有助于改進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量，然而不同特征審計(jì)師評價(jià)內(nèi)部控制的專業(yè)勝任能力以及對就發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷與被審計(jì)單位治理層溝通的重視程度存在差異，因而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇不同特征審計(jì)師會對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生不同影響。文章以2008-2013年A股上市公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國際四大比非國際四大能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量，選擇十大比非十大能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量，而選擇國內(nèi)十大和國內(nèi)非十大在提升內(nèi)部控制質(zhì)量的作用方面沒有顯著差異；選擇行業(yè)專長事務(wù)所比非行業(yè)專長事務(wù)所能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量。這表明，國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所還需要提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對客戶內(nèi)部控制的關(guān)注程度，為客戶內(nèi)部控制質(zhì)量的改進(jìn)提供建議，從而提升自身的市場競爭能力。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；審計(jì)師選擇；事務(wù)所規(guī)模；審計(jì)行業(yè)專長；內(nèi)部控制質(zhì)量

［DOI］10.3969/j.issn.1007-5097.2016.06.027

一、引　言

內(nèi)部控制在提高信息質(zhì)量［1-2］、改進(jìn)投資效率［3-4］、降低資本成本［5-6］甚至完善公司治理［7］等方面均發(fā)揮著重要作用，因此，如何有效提升內(nèi)部控制質(zhì)量成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的重要問題。既往研究采用內(nèi)部控制缺陷的披露和修正作為內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量對其影響因素進(jìn)行了研究［8-9，10］，發(fā)現(xiàn)了大量有價(jià)值的研究結(jié)論，其中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師的選擇對內(nèi)部控制的披露和修正具有重要影響，然而上述研究并未對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的審計(jì)師選擇如何影響內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行專門考察。

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)有關(guān)的內(nèi)部控制，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估過程及其結(jié)果、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的會計(jì)信息系統(tǒng)、溝通等。在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行了解過程中，注冊會計(jì)師通過執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序會發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制中存在的缺陷。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷》規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已執(zhí)行的審計(jì)工作，確定是否識別出內(nèi)部控制缺陷，并確定該缺陷單獨(dú)或連同其他缺陷是否構(gòu)成值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式及時(shí)向治理層通報(bào)審計(jì)過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。注冊會計(jì)師與治理層就內(nèi)部控制缺陷方面的溝通非常有助于被審計(jì)單位及時(shí)對內(nèi)部控制中的缺陷進(jìn)行修正，從而提升了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量。然而，不同特征（規(guī)模和行業(yè)專長）審計(jì)師在內(nèi)部控制評價(jià)方面的專業(yè)勝任能力以及對與治理層就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通的重視程度均存在差別，從而會對被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量的提升產(chǎn)生不同效果。

本文經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國際四大比非國際四大、國內(nèi)十大均能夠顯著提升內(nèi)部控制質(zhì)量，選擇十大比非十大能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量，而選擇國內(nèi)十大和國內(nèi)非十大在提升內(nèi)部控制質(zhì)量的作用方面不存在顯著差異；選擇行業(yè)專長事務(wù)所比非行業(yè)專長事務(wù)所能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量。這表明，國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所還需要提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對客戶內(nèi)部控制的關(guān)注程度，為客戶內(nèi)部控制質(zhì)量的改進(jìn)提供建議，從而提升自身的市場競爭能力。

二、文獻(xiàn)回顧、理論分析與研究假設(shè)

（一）文獻(xiàn)回顧

安然事件發(fā)生以后，實(shí)務(wù)界和理論界對內(nèi)部控制在防止企業(yè)舞弊并提供高質(zhì)量會計(jì)信息方面的作用更加重視。薩班斯法案明確規(guī)定管理層要對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，并聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。理論界開始對影響內(nèi)部控制質(zhì)量的因素進(jìn)行大量研究。Ge and McVay（2005）發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的披露與企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜度正相關(guān)，與企業(yè)規(guī)模和盈利能力負(fù)相關(guān)［8］。Ashbaugh-Skaife et al.（2007）以薩班斯法案302條款生效后404條款生效前的內(nèi)部控制自我評價(jià)企業(yè)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，與未披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)相比，披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)一般具有復(fù)雜的經(jīng)營業(yè)務(wù)、組織結(jié)構(gòu)的變更、更多的會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、較高的審計(jì)師辭聘和較少的可用于內(nèi)部控制的資源，其中初步發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的辭聘行為與內(nèi)部控制缺陷存在與否具有顯著的相關(guān)性［9］。Doyle etal（.2007）進(jìn)一步將薩班斯法案404條款生效后的企業(yè)樣本納入進(jìn)來進(jìn)行考察，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制重大缺陷的企業(yè)往往都規(guī)模比較小、成立時(shí)間比較短、財(cái)務(wù)狀況較差、經(jīng)營較復(fù)雜、增長速度較快并且正在經(jīng)歷組織結(jié)構(gòu)的變革［11］，其中并未考察審計(jì)在其中可能發(fā)揮的作用。然而上述研究可能存在的一個(gè)問題是，未披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)并不意味著其內(nèi)部控制不存在缺陷，可能由于某些原因未能披露出來而已，因此將已經(jīng)披露的企業(yè)和未披露的企業(yè)進(jìn)行比較會存在一定問題。Rice andWebe（r2012）以財(cái)務(wù)重述企業(yè)為樣本（只要發(fā)生財(cái)務(wù)重述意味著在重述期間必然存在內(nèi)部控制缺陷），研究發(fā)現(xiàn)只有一小部分企業(yè)承認(rèn)其內(nèi)部控制存在缺陷，而且這部分企業(yè)所占的比重還呈現(xiàn)逐年下降的趨勢，最后發(fā)現(xiàn)這類企業(yè)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的概率與外部融資需求、企業(yè)規(guī)模、非審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)師規(guī)模負(fù)相關(guān)，與財(cái)務(wù)困境、審計(jì)師努力程度、以前是否披露內(nèi)部控制缺陷和財(cái)務(wù)重述以及審計(jì)師和管理層變更正相關(guān)，其中也初步發(fā)現(xiàn)了審計(jì)師在內(nèi)部控制缺陷披露中的作用［12］。

然而上述研究并未專門考察審計(jì)在內(nèi)部控制缺陷披露中的作用。Krishnan and Visvanathan（2007）首次考察了審計(jì)在內(nèi)部控制缺陷披露中的作用，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更與內(nèi)部控制缺陷的披露正相關(guān)［13］，表明審計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制存在的缺陷，為了避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而采取了辭聘的行為。Naiker and sharma （2009）發(fā)現(xiàn)如果審計(jì)委員會中擁有以前參與審計(jì)的事務(wù)所合伙人的話，會極大地提高內(nèi)部控制缺陷披露的概率，表明以前期間參與公司審計(jì)業(yè)務(wù)，有助于董事發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷［14］。Bedard and Gra?ham（2011）發(fā)現(xiàn)審計(jì)師通過控制測試發(fā)現(xiàn)了企業(yè)四分之三的內(nèi)部控制缺陷，而且與客戶自身相比，審計(jì)師能夠更加準(zhǔn)確的估計(jì)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度［15］。國內(nèi)劉桂春等（2013）對審計(jì)師選擇如何影響內(nèi)部控制進(jìn)行了初步考察，研究發(fā)現(xiàn)大規(guī)模審計(jì)師和行業(yè)專長審計(jì)師能夠更加有效地提升內(nèi)部控制質(zhì)量［16］。然而隨著國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的實(shí)施，我國的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所在審計(jì)市場中占據(jù)著越來越大的份額，國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所與國際四大在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制質(zhì)量的提升是否發(fā)揮了同樣的作用？自2006年上海證券交易所和深圳證券交易所分別發(fā)布內(nèi)部控制指引以來，大量上市公司自發(fā)進(jìn)行了內(nèi)部控制鑒證，對于被審計(jì)單位提升內(nèi)部控制質(zhì)量發(fā)揮了更加重要的作用，同時(shí)也混淆了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的審計(jì)師選擇對內(nèi)部控制質(zhì)量的提升效果，如果剔除這種干擾，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的審計(jì)師選擇是否仍然有助于被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量的提升？本文試圖對上述問題進(jìn)行解答。

（二）理論分析與研究假設(shè)

隨著審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)模式在不斷演進(jìn)，并經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三種基本模式［17］。在賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段，被審計(jì)單位的規(guī)模比較小，業(yè)務(wù)量比較低，業(yè)務(wù)流程也比較簡單，審計(jì)師通過對被審計(jì)單位所有業(yè)務(wù)進(jìn)行仔細(xì)檢查的方式進(jìn)行審計(jì)，所花費(fèi)的成本能夠?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)所彌補(bǔ)，因此，審計(jì)師無須考慮審計(jì)資源的有效分配問題，并不關(guān)心被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否存在缺陷；同時(shí)被審計(jì)單位的上述特征也導(dǎo)致內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性還遠(yuǎn)未得到重視，因而不存在通過審計(jì)服務(wù)改進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的需求。因此，在賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，審計(jì)師選擇并不能對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制產(chǎn)生影響。隨著經(jīng)營范圍的擴(kuò)大，企業(yè)規(guī)模得到大幅度擴(kuò)張，業(yè)務(wù)量成幾何級數(shù)式增長，業(yè)務(wù)流程也越來越復(fù)雜，單純通過賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)所花費(fèi)的成本越來越無法通過審計(jì)收費(fèi)得到彌補(bǔ)；同時(shí)，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜使得內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營管理中越來越重要，企業(yè)逐漸重視內(nèi)部控制建設(shè)，在此背景下，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評價(jià)，了解其內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)及相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定，將重要的審計(jì)資源分配到這些項(xiàng)目中去，在降低審計(jì)成本的同時(shí)控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷的話，需要通過管理建議書的方式與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，提醒被審計(jì)單位對內(nèi)部控制存在的重大缺陷進(jìn)行修正。隨著近年來審計(jì)舞弊案件的發(fā)生，審計(jì)模式由制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)師通過了解被審計(jì)單位的環(huán)境和內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，將重要的審計(jì)資源分配至經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高而控制又比較薄弱的報(bào)表項(xiàng)目上，達(dá)到既能降低審計(jì)成本又能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的，同時(shí)，外部審計(jì)師通常與審計(jì)委員會就被審計(jì)單位存在的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通，良好的審計(jì)委員會會采納這些建議并積極改進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量［18］。

然而不同特征審計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)的專業(yè)勝任能力和就發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行溝通的重視程度存在差異，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇不同特征審計(jì)師會對內(nèi)部控制質(zhì)量的提升產(chǎn)生不同效果。一方面，不同特征審計(jì)師由于專業(yè)勝任能力不同，會對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量提升產(chǎn)生不同的影響。相對于國內(nèi)事務(wù)所而言，國際四大事務(wù)所擁有更加雄厚的資源，在人力資源培訓(xùn)、審計(jì)業(yè)務(wù)流程開發(fā)等方面投入了更多的資金［19-20］，同時(shí)網(wǎng)絡(luò)化的經(jīng)營模式使其更容易借鑒世界各地網(wǎng)絡(luò)所的經(jīng)驗(yàn)，因而國際四大事務(wù)所在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在的缺陷并提請被審計(jì)單位予以修正方面具有更強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，從而會更加有效地提升被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量。另一方面，由于面臨著不同的市場結(jié)構(gòu)，不同特征審計(jì)師對與被審計(jì)單位治理層就發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通的重視程度也存在差異，從而會對內(nèi)部控制質(zhì)量的提升產(chǎn)生不同效果。國際四大在國際審計(jì)市場的激烈競爭中，占據(jù)了較高的市場份額，據(jù)統(tǒng)計(jì)，按照客戶數(shù)量來衡量，國際四大在匈牙利的市場份額最高，達(dá)到94%，在中國也達(dá)到17%，而按照客戶資產(chǎn)度量的話，在阿根廷的市場份額最高，達(dá)到96%，中國達(dá)到64%［21］。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出，國際四大在中國的客戶規(guī)模都比較大，因此，如何保持客戶成為國際四大需要考慮的重要問題。研究表明，相對于非國際四大，國際四大與客戶之間的合約關(guān)系更加穩(wěn)定，發(fā)生變更的概率更低［22］。國際四大與客戶之間關(guān)系穩(wěn)定性較強(qiáng)的原因之一是國際四大提供的審計(jì)服務(wù)能夠?yàn)榭蛻魩碇T如提升公司形象等方面的附加價(jià)值［23］。通過與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行有效溝通，幫助被審計(jì)單位提升內(nèi)部控制質(zhì)量，一方面可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的附加價(jià)值，從而有助于保持客戶，另一方面，被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量的提升有助于后續(xù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本的降低。因此，國際四大更加重視與客戶治理層就發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通。對被審計(jì)單位內(nèi)部控制評價(jià)方面較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力和對與被審計(jì)單位治理層就發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通的重視，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國際四大更加有助于提升被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量。根據(jù)上述分析，本文提出研究假設(shè)1。

H1a：在其他條件相同的情況下，相對于非國際四大，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國際四大能夠有效提升被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量；

H1b：在其他條件相同的情況下，相對于國內(nèi)十大大，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國際四大能夠更加有效提升被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量。

隨著國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的實(shí)施，國內(nèi)審計(jì)市場結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化，國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所在審計(jì)市場中發(fā)揮了越來越重要的作用。隨著規(guī)模的不斷擴(kuò)張，國內(nèi)大規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)流程開發(fā)、審計(jì)技術(shù)、人力資源培訓(xùn)等方面的投入也越來越大，國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制評價(jià)方面的專業(yè)勝任能力也逐步提升，因此，國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中通過對內(nèi)部控制的了解和評價(jià)，也應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷。然而，國內(nèi)大規(guī)模審計(jì)師面臨的市場結(jié)構(gòu)可能會導(dǎo)致其對與被審計(jì)單位治理層就內(nèi)部控制缺陷的溝通不夠重視。按照客戶數(shù)量統(tǒng)計(jì)，國內(nèi)十大占到了56%的市場份額，但是按照客戶資產(chǎn)來衡量的話，則遠(yuǎn)低于56%的市場份額，表明國內(nèi)十大的客戶規(guī)模相對比較小，導(dǎo)致其客戶保持的意愿遠(yuǎn)低于國際四大，從而對通過與被審計(jì)單位治理層就內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通以增加審計(jì)服務(wù)的附加價(jià)值，進(jìn)而保持客戶穩(wěn)定性的重視程度不夠強(qiáng)烈。因此，盡管國內(nèi)十大在內(nèi)部控制評價(jià)方面的專業(yè)勝任能力有了長足的進(jìn)步，但其對與被審計(jì)單位治理層就內(nèi)部控制缺陷的溝通可能不夠重視，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國內(nèi)十大能否有效提升被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量是一個(gè)需要驗(yàn)證的經(jīng)驗(yàn)性命題?；谏鲜龇治觯疚奶岢鲅芯考僭O(shè)2。

H2：在其他條件相同的情況下，相對于國內(nèi)非十大，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國內(nèi)十大有助于提升被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量。

行業(yè)專長事務(wù)所擁有大量具有行業(yè)特定知識的員工，具有行業(yè)專門知識的員工在解決與該行業(yè)有關(guān)的審計(jì)問題時(shí)變得非常熟練［24］。Owhoso等（2002）的研究表明行業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師能夠更好地在其行業(yè)專長領(lǐng)域發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的問題［25］。O’Keefe等（1994）則發(fā)現(xiàn)行業(yè)專長審計(jì)師能夠更加有效地遵守審計(jì)準(zhǔn)則［26］。這使得行業(yè)專長事務(wù)所的員工能夠更加有效地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在的缺陷。同時(shí)，行業(yè)專長事務(wù)所采取的差異化競爭戰(zhàn)略使其更加重視提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的附加價(jià)值，因此，行業(yè)專長審計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加重視與被審計(jì)單位治理層就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通，提請被審計(jì)單位對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行修正，從而有助于被審計(jì)單位提升內(nèi)部控制質(zhì)量。根據(jù)上述分析，本文提出研究假設(shè)3。

H3：在其他條件相同的情況下，相對于非行業(yè)專長審計(jì)師，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇行業(yè)專長審計(jì)師能夠更加有效提升被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文選取2008-2013年A股上市公司作為研究樣本，并按以下標(biāo)準(zhǔn)對樣本進(jìn)行了處理：①剔除金融和保險(xiǎn)行業(yè)的上市公司；②剔除每年被ST的公司；③剔除財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)或指標(biāo)缺失的公司。其中2008-2013年期間自愿性內(nèi)部控制鑒證的樣本通過閱讀上市公司年報(bào)的方式手工搜集取得。為了控制極端值的影響，我們對所有變量均在1%的水平上進(jìn)行了winsorize處理。

迪博內(nèi)部控制指數(shù)來自迪博公司的內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫，其他數(shù)據(jù)均來自國泰安數(shù)據(jù)庫。

（二）模型設(shè)定和變量定義

（1）模型設(shè)定。借鑒Doyle et al.（2007）［1］、Ash?baugh etal（.2007）［9］和劉桂春等（2013）［16］的研究，本文構(gòu)建模型（1）對假設(shè)H1a、H1b和假設(shè)H2進(jìn)行檢驗(yàn)：

在模型（1）的基礎(chǔ)上，本文構(gòu)建模型（2）對假設(shè)H3進(jìn)行檢驗(yàn)：

（2）變量定義。被解釋變量為內(nèi)部控制質(zhì)量，本文選擇深圳市迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司公布的內(nèi)部控制指數(shù)作為內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量，為了降低離散程度對回歸結(jié)果的不利影響，本文對內(nèi)部控制指數(shù)進(jìn)行了對數(shù)化處理。

本文的解釋變量為審計(jì)師規(guī)模和行業(yè)專長。審計(jì)師規(guī)模按照中國注冊會計(jì)師協(xié)會每年公布的事務(wù)所評價(jià)前百家信息，按照研究需要?jiǎng)澐譃閲H四大和非四大（Big4）、十大和非十大（Big10）以及國內(nèi)十大和國內(nèi)非十大（DBig10）。行業(yè)專長借鑒Zeff and Fossum（1967）的計(jì)算方法，采用特定審計(jì)師在某一行業(yè)中的客戶數(shù)值占全部審計(jì)師在該行業(yè)的客戶數(shù)值來衡量審計(jì)師行業(yè)專長［27］，具體計(jì)算公式如下：

控制變量主要選取可能對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響的企業(yè)特征因素。企業(yè)規(guī)模（Size），以期末總資產(chǎn)的自然對數(shù)表示；企業(yè)年齡（Age），以上市開始年數(shù)的自然對數(shù)表示；損失變量（Loss），虛擬變量，當(dāng)年凈利潤小于零取1，否則取0；破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)（Z），按照Altman方法計(jì)算得到；交叉上市（Crosslist），是否交叉上市，交叉上市取1，否則取0；企業(yè)增長率（Growth），以銷售收入增長率表示；董事會規(guī)模（DSize），董事會人數(shù)的自然對數(shù)表示；獨(dú)立董事比例（INDE），獨(dú)立董事占董事會總?cè)藬?shù)的比重；二職合一（DUAL），董事長和總經(jīng)理是否二職合一，二職合一取1，否則取0；審計(jì)意見類型（OP），審計(jì)意見為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)取1，否則取0；產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（SOE），企業(yè)為國有企業(yè)時(shí)取1，否則取0。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）變量描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)系數(shù)分析

表1為變量的描述性統(tǒng)計(jì)。從表1可以看出，內(nèi)部控制指數(shù)（ICI）的均值為6.51，中位數(shù)為6.53，標(biāo)準(zhǔn)差為0.13，均值和中位數(shù)比較接近，數(shù)據(jù)符合正態(tài)分布的特征，最大值為6.84，最小值為6.02，數(shù)據(jù)分布離散程度較低；國際四大（Big4）的均值為0.05，表明由國際四大審計(jì)師審計(jì)的客戶占總體客戶的比重為5%左右，十大審計(jì)師（Big10）的均值為0.51，表明由十大審計(jì)師審計(jì)的客戶占總體客戶的比重為51%左右，這說明從客戶數(shù)量角度來衡量的話，國際四大確實(shí)市場占有率比較低，這或許反映了國際四大在發(fā)展客戶方面比較慎重的態(tài)度，國內(nèi)十大審計(jì)師（DBig10）的均值為0.53，表明由國內(nèi)十大審計(jì)師審計(jì)的客戶占總客戶的比重為53%左右；行業(yè)專長SP1和SP2的均值分別為0.17和0.18，表明由行業(yè)專長審計(jì)師審計(jì)的客戶占總客戶的比重約為17%和18%左右，而且表明行業(yè)專長的兩種度量方式一致性比較高。同時(shí)從自愿和強(qiáng)制內(nèi)部控制鑒證（ICA）來看，均值為0.35，表明在整個(gè)樣本期間，自愿選擇內(nèi)部控制鑒證和強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證的比重約35%，即使去掉2012年和2013年強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證的樣本點(diǎn)，自愿性內(nèi)部控制鑒證的比重也不可忽視，因此，本文在剔除掉自愿和強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證之后進(jìn)行回歸分析，以控制其可能對回歸結(jié)果的影響還是非常有必要的。

表1　變量描述性統(tǒng)計(jì)

表2為變量間的相關(guān)系數(shù)。從解釋變量與被解釋變量之間的相關(guān)系數(shù)看，國際四大（Big4）與內(nèi)部控制指數(shù)（ICI）之間的相關(guān)系數(shù)為0.213 1，十大（Big10）與內(nèi)部控制指數(shù)（ICI）之間的相關(guān)系數(shù)為0.092 2，行業(yè)專長（SP1）與內(nèi)部控制指數(shù)（ICI）之間的相關(guān)系數(shù)為0.031 6，且均在1%的水平上顯著，與本文的假設(shè)H1和H3相符，其中國內(nèi)十大（DBig10）與內(nèi)部控制指數(shù)（ICI）的相關(guān)系數(shù)未予列示，主要是考慮到國際四大可能會對結(jié)果造成干擾，無法解釋。從控制變量與被解釋變量的相關(guān)系數(shù)來看，絕大多數(shù)控制變量均在1%的水平上與被解釋變量高度相關(guān)，表明控制變量的設(shè)置是比較合理的。從解釋變量與控制變量以及控制變量之間的相關(guān)系數(shù)來看，相關(guān)系數(shù)的值均低于0.5的水平，表明變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問題，本文的回歸結(jié)果基本排除了多重共線性帶來的不利影響。

表2　變量間spearman相關(guān)系數(shù)

續(xù)表2

（二）單變量分析

表3為內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI）單變量分析的結(jié)果。從表中可以看出，國際四大和非四大之間、十大和非十大之間以及國內(nèi)十大和國內(nèi)非十大之間內(nèi)部控制質(zhì)量的均值和中位數(shù)差異檢驗(yàn)均符合本文假設(shè)H1和H2的預(yù)期，表明選擇大規(guī)模審計(jì)師有助于提高內(nèi)部控制質(zhì)量。行業(yè)專長和非行業(yè)專長審計(jì)師之間的均值差異檢驗(yàn)符合本文假設(shè)H3的預(yù)期，但中位數(shù)差異檢驗(yàn)不顯著。內(nèi)部控制質(zhì)量還受到其他很多因素的影響，為了獲得審計(jì)師選擇與內(nèi)部控制質(zhì)量之間更準(zhǔn)確的關(guān)系，還需要在控制其他因素的情形下進(jìn)行多元回歸分析。

表3　單變量分析

（三）多元回歸分析

1.不考慮自愿性和強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證的多元回歸分析。表4是未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)情形下對假設(shè)H1a和H1b的多元回歸分析結(jié)果。從回歸1可以看出，國際四大（Big4）的回歸系數(shù)為0.037，且在1%的水平上顯著，表明選擇國際四大進(jìn)行審計(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)告年度當(dāng)期的內(nèi)部控制質(zhì)量就產(chǎn)生了積極的影響；然而從事務(wù)所提出管理建議書到被審計(jì)單位修正內(nèi)部控制缺陷可能需要一定的時(shí)間，因此，為了考察更長期間的影響并在一定程度上控制內(nèi)生性問題，本文還將國際四大滯后一期進(jìn)行了回歸分析，回歸2表明，選擇國際四大審計(jì)師仍然對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生了積極影響，說明國際四大在提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，非常注重增值服務(wù)的提供，積極與客戶溝通內(nèi)部控制存在的缺陷，提升了客戶的管理水平，從而驗(yàn)證了本文的假設(shè)H1a。從十大（Big10）當(dāng)期和滯后一期的回歸結(jié)果（回歸3和回歸4）來看，系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，驗(yàn)證了本文的假設(shè)H1b，不過其系數(shù)值明顯小于國際四大的回歸系數(shù)，提示將國內(nèi)六大與國際四大混合在一起可能會掩蓋二者非同質(zhì)的事實(shí)。因此，本文將國內(nèi)十大與國內(nèi)非十大單獨(dú)分離出來進(jìn)行回歸分析，從國內(nèi)十大的回歸結(jié)果（回歸5和回歸6）來看，盡管系數(shù)仍然為正，但無論是當(dāng)期還是滯后一期均不顯著，本文的假設(shè)H2未通過檢驗(yàn)，表明選擇國內(nèi)十大審計(jì)師，與國內(nèi)非十大審計(jì)師相比，不能對內(nèi)部控制質(zhì)量的提升起到顯著的作用，這也表明國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所在提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)的過程中，還需要進(jìn)一步提升服務(wù)意識，在不大幅度增加成本的前提下，盡可能為客戶提供增值服務(wù)。

表4　未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)時(shí)假設(shè)H1和H2的多元回歸分析

續(xù)表4

表5　未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)時(shí)假設(shè)2的多元回歸分析

表5是未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)時(shí)對假設(shè)H3的多元回歸分析結(jié)果。從表5可以看出，無論是以總資產(chǎn)還是以總收入度量的審計(jì)行業(yè)專長，無論是對財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)期還是對財(cái)務(wù)報(bào)告滯后一期，選擇行業(yè)專長審計(jì)師均能夠?qū)?nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生積極影響，表明行業(yè)專長審計(jì)師對行業(yè)內(nèi)客戶的內(nèi)部控制比較熟悉，能夠更加有效的提出改進(jìn)建議，同時(shí)行業(yè)專長審計(jì)師采取的差異化競爭戰(zhàn)略也使其更加重視與客戶就發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行溝通，因而選擇行業(yè)專長審計(jì)師有助于客戶提升內(nèi)部控制質(zhì)量，這驗(yàn)證了本文的假設(shè)H3。

2.剔除自愿性和強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)的多元回歸分析。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別發(fā)布了內(nèi)部控制指引，倡導(dǎo)上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報(bào)告和會計(jì)師事務(wù)所的審核評價(jià)意見。2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司披露年度自我評估報(bào)告，可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。內(nèi)部控制鑒證直接針對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見，能夠更加有效地提升內(nèi)部控制質(zhì)量，其效果可能會與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師選擇的作用產(chǎn)生混淆，因此，為了更干凈的考察財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師選擇對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，本文進(jìn)一步在剔除自愿性和強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行回歸分析。

回歸結(jié)果見表6和表7所列。從表中可以看出，在進(jìn)一步剔除掉自愿性和強(qiáng)制性內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)后，與表4和表5的結(jié)果仍然保持一致，證明了本文的假設(shè)H1和假設(shè)H3，也進(jìn)一步表明假設(shè)H2未通過檢驗(yàn)。

表6　剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)后假設(shè)H1和H2的多元回歸結(jié)果

續(xù)表6

表7　剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)后假設(shè)H3的多元回歸結(jié)果

續(xù)表7

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了保證研究結(jié)論的可靠性，本文還進(jìn)行了如下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：首先，審計(jì)師選擇可能存在非隨機(jī)性，會導(dǎo)致回歸結(jié)果存在一定的內(nèi)生性問題，因此，本文在借鑒Chaney等（2004）［29］、陳小林等（2013）［30］的研究基礎(chǔ)上，構(gòu)建了Heckman二階段回歸模型以控制事務(wù)所自選擇帶來的內(nèi)生性問題。

第一階段，分別構(gòu)建事務(wù)所規(guī)模和行業(yè)專長的Probit選擇模型（3）和（4）：

模型（3）和（4）中，ROA表示總資產(chǎn)報(bào)酬率，CURR表示流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重，QUIK為流動比率，ATURN表示總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，Tenure表示審計(jì)任期，其他變量含義同模型（1）（2）。分別運(yùn)用Probit估計(jì)模型對模型（3）（4）進(jìn)行預(yù)測，根據(jù)預(yù)測結(jié)果計(jì)算逆米爾斯比（Lambda），其中，Lambda1為選擇國際四大事務(wù)所Big4的逆米爾斯比，Lambda2為選擇十大事務(wù)所Big10的逆米爾斯比，Lambda3為選擇國內(nèi)十大事務(wù)所DBig10的逆米爾斯比，Lambda4為選擇行業(yè)專長事務(wù)所SP1的逆米爾斯比，Lambda5為選擇行業(yè)專長事務(wù)所SP2的逆米爾斯比。

第二階段，將得到的逆米爾斯比加入到模型（1）（2）中作為控制變量分別在剔除和未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)的情形下重新對模型（1）和（2）進(jìn)行回歸分析，回歸結(jié)果見表8-11所列。從逆米爾斯比Lamb?da的系數(shù)來看，確實(shí)存在較強(qiáng)的事務(wù)所自選擇問題，但從解釋變量的系數(shù)來看，控制住自選擇帶來的內(nèi)生性問題后，結(jié)果基本保持不變。

表8　未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)時(shí)假設(shè)H1 和H2的二階段回歸結(jié)果

表9　未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)時(shí)假設(shè)H3的二階段回歸結(jié)果

表10　剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)后假設(shè)H1和H2的二階段回歸結(jié)果

續(xù)表10

表11　剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)后假設(shè)H3的二階段回歸結(jié)果

續(xù)表11

再次，本文還將審計(jì)行業(yè)專長采取連續(xù)變量的方式分別在剔除和未剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)情形下對模型（2）重新進(jìn)行了回歸分析，回歸結(jié)果見表12和表13所列，結(jié)果基本保持不變。上述分析結(jié)果表明本文的研究結(jié)論是穩(wěn)健的。

表12　未剔除內(nèi)部控鑒證樣本點(diǎn)時(shí)假設(shè)H3的穩(wěn)健性檢驗(yàn)

續(xù)表12

表13　剔除內(nèi)部控制鑒證樣本點(diǎn)后假設(shè)H3的穩(wěn)健性檢驗(yàn)

續(xù)表13

五、研究結(jié)論與政策建議

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的評價(jià)使得審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)控制中存在的缺陷，進(jìn)而提醒被審計(jì)單位予以修正，從而提升了內(nèi)部控制質(zhì)量，然而不同特征審計(jì)對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)的專業(yè)勝任能力以及對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷與被審計(jì)單位治理層溝通的重視程度存在差異，因而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇不同特征的審計(jì)師會對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生不同影響。本文經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中選擇國際四大比非國際四大能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量，選擇十大比非十大能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量，而選擇國內(nèi)十大和國內(nèi)非十大在提升內(nèi)部控制質(zhì)量的作用方面沒有顯著差異；選擇行業(yè)專長事務(wù)所比非行業(yè)專長事務(wù)所能夠顯著提高內(nèi)部控制質(zhì)量。這表明國內(nèi)大規(guī)模事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)注程度還較低，從而在保持客戶方面的競爭能力與國際四大還存在一定差距。

根據(jù)上述研究結(jié)論，本文提出如下政策建議：進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制評價(jià)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的地位，推動財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制整合審計(jì)，在節(jié)約審計(jì)成本的同時(shí)發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)在提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量方面的重要作用；提升國內(nèi)大規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)意識，使其更加重視財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的增值服務(wù)，以提升其市場競爭能力。

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［責(zé)任編輯：程靖］

Auditor Selection of Financial Report Audit and Internal Control Quality

QIAO Gui-tao1，QI Yuan2，ZHAOYao1
（1.School of Business，Shan dong University of Technology，Zibo 255012，China；2.School of Accounting，Dongbei University of Finance and Economics，Dalian 116025，China）

Auditors should evaluate the internal control during the financial reportaudit and communicate the internal control weakness with auditees.Because auditors with different characteristics have different professional competences to evaluate the internal control and have different levels of importance to communicate internal control weaknesses with auditees，selecting dif?ferent auditors can impact the internal controlquality.Taking A-share listed companies from 2008 to 2013 as samples，this pa?per finds that，selecting international top 4 accounting firms in financial reportaudit improve auditees’internal controlquali?ty more significantly than non-international top 4，and selecting top 10 improve auditees’internal controlquality more signifi?cantly than non-international top 10；but the impacton internal control quality is almost the same between selecting domestic top 10 and domestic non-big 10；selecting firm with audit industry specialization improve auditees’internal control quality more significantly than firms with non-industry auditspecialization.This indicates that large domestic firms need pay close at?tention to the internal control during financial reportaudit and supply advices for auditees to improve internal controlquality，which finally promote large domestic firms’marketcompetition.

financial reportaudit；auditor selection；audit firm size；auditindustry specialization；internal control quality

F275；F273.2

A

1007-5097（2016）06-0173-12

2016-03-31

國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目（13BJY130）；山東省社會科學(xué)基金項(xiàng)目（15CGLJ26）；山東省自然科學(xué)基金項(xiàng)目（ZR2015GL004）；山東省社會科學(xué)基金會計(jì)專項(xiàng)（15CKJJ07）；2015年山東省財(cái)政廳高端會計(jì)人才（學(xué)術(shù)類）工程

喬貴濤（1981-），男，山東淄博人，講師，會計(jì)學(xué)博士，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)；

祁淵（1978-），女，河北豐潤人，副教授，博士，研究方向：審計(jì)理論與國家審計(jì)；

趙耀（1970-），男，山東濟(jì)寧人，副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：稅務(wù)會計(jì)與審計(jì)。