葉陳剛，徐　偉，馮銀波

（對外經濟貿易大學國際商學院，北京，10029）

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會計準則模式、會計專業(yè)能力與盈余管理行為

葉陳剛，徐偉，馮銀波

（對外經濟貿易大學國際商學院，北京，10029）

摘要：本文依據會計準則制定的兩種基本模式，分析中國會計準則（CAS）新修訂后的實際應用效果差異及經濟后果。會計人員（管理層）的專業(yè)判斷和決策能力是會計原則的應用和執(zhí)行關鍵性因素，合理專業(yè)地運用職業(yè)判斷是高質量財務報告信息質量的根本保證。有效甄別專業(yè)判斷行為和管理層盈余操縱經濟交易事項和報表數據行為，還原經濟事項實質，提供高質量信息，減少會計專業(yè)能力對會計原則的濫用和誤判。為會計準則制定機構洞察會計原則的效果狀況、修訂完善提供參考。

關鍵詞：會計原則；規(guī)則導向型；會計專業(yè)能力；盈余管理

會計原則是規(guī)范會計活動的基本規(guī)則，會計職業(yè)能力是經濟組織的會計人士（管理層）分析會計實踐問題的水平，處理會計實務的技能，進行會計判斷和會計決策的能力。會計職業(yè)判斷必須遵循現有的會計原則的一般性，結合實踐的特殊性要求合理地分析、選擇會計方法和會計政策，保證會計信息質量要求。盈余管理是在前兩者結合的基礎上，管理者合理運用原則導向模式的準則彈性，在一定時空范圍內，基于會計職業(yè)能力從事有利于公司部分利益相關者的偏好選擇。

一、新會計準則的制定模式

（一）會計準則制定模式

中國從20世紀90年代初期開始制定會計準則，引入西方會計準則的框架和理念，從1993年開始實行的會計基本準則到2007年第一次大規(guī)模頒布新準則，準則制定經歷和發(fā)展了20多年。隨著中國社會經濟水平的發(fā)展和市場經濟體系完善，會計準則經歷了會計基本準則和具體會計準則及相關會計制度實施，促進經濟發(fā)展同時會計理論和準則制定愈發(fā)科學和合理?？v觀世界范圍內會計準則的建立，總體分為兩種基本模式，其一是以具體規(guī)制和制度為主體的會計準則；其二是以抽象的基本原則為核心的準則模式。前者稱為規(guī)制導向，后者是原則導向。

中國在初期引進制定會計準則時，基本藍圖是借鑒美國財務會計準則委員會（FASB）早期制定會計準則模式。美國經濟體系和市場完善程度是西方社會體系的標準，從1934年的會計原則委員會APB，到會計程序委員會，及1973年后受美國SEC委托制定一般公認會計原則（GAAP）的財務會計準則委員會（FASB）,在會計準則制定和研究方面一直處于領先地位[1]。FASB在安然事件前一直采用規(guī)制導向模式制定會計準則，其制定的會計準則詳細規(guī)定會計交易和事項的前提、過程及會計處理程序及方法，提供具體準則同時為會計實務提供詳細規(guī)則及指南，以指導會計實踐，會計人員及管理層不需要太多的職業(yè)判斷，理解規(guī)則和處理方法依照詳細的規(guī)則報告企業(yè)的經濟活動和財務狀況。

（二）中國會計準則制定模式變遷

我國第一批會計準則是規(guī)則導向的會計模式，有規(guī)范的理論基礎和概念框架，在制定會計具體會計準則同時，為了便于新會計制度體系的推廣和應用，針對不同行業(yè)特點做了具體的會計處理設計及規(guī)范要求。這種以會計準則為基礎新的會計體系及記賬方法客觀上推動了會計理論及實踐的發(fā)展，同時也滿足當時市場經濟發(fā)展實際的需求，為我國會計理論研究提供了現實基礎。新會計制度和方法在政府主導和推動下在各行業(yè)得到廣泛的應用和關注，為現代公司制度建立及經濟改革奠定了基礎。

隨著中國經濟改革的深入發(fā)展，傳統的產業(yè)和行業(yè)布局在分化組合。國有企業(yè)現代化改制及經濟多元化發(fā)展，同時民營及外資經濟發(fā)展壯大，民營經濟組織的規(guī)模在市場程度高的領域成為經濟發(fā)展的新增長點，大量合資公司、混合所有制下的企業(yè)組織形式成為國民經濟的重要組成部分。投資主體多元化趨勢及新舊產業(yè)間的融合及發(fā)展，催生一批全國性企業(yè)集團，同時國有公司和大型民營企業(yè)對外的跨國投資的活動日漸增多。我國資本市場從20世紀90年代開始經過20多年的發(fā)展，資本市場成為投融資的重要環(huán)節(jié)，公共公司大量出現，客觀上要求會計領域在理論上有足夠的預見性和創(chuàng)新性，能更好地指導實際經濟活動、能為經濟組織的實踐提供更好的服務功能[2]。企業(yè)的利益相關者，包括投資者、債權人，政府經濟管理機構等需要公司提供高質量的會計信息及相關資料，滿足其經濟活動及決策的要求。

特別是世界范圍內出現大量的令人震驚的財務欺詐和會計信息造假案件，從美國2001的安然事件[3]，到國內的上市公司不斷爆出的財務欺詐丑聞。使得會計準則的制定者及實務領域的專家和社會公眾開始反思會計信息提供的規(guī)制和機制是否存在不合理、和不能滿足日益復雜的經濟發(fā)展的需求。從主觀和客觀來分析財務會計信息失去了決策有用的基礎，其有限的作用和愈加明顯的局限性顯露出來，一方面是會計準則和制度是否落后經濟發(fā)展的要求，理論和規(guī)則落后于經濟實踐，存在不合理和不恰當的部分，不能有效反應經濟活動的實質，歪曲了會計信息背后的經濟活動，信息可靠性減少。另一方面是會計信息提供者，公司管理層的會計專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力是否存在問題，個人私利在法律和規(guī)制存在顯而易見的缺陷時，道德力量不能阻止逆向選擇行為的發(fā)生，導致提供的會計信息質量相關性降低。這些弊端的顯現和信息使用者認知能力的提升，事實上促進了會計準則制定的原則導向模式得到廣泛關注及研究。

美國SEC開始對規(guī)則導向的會計準則表示懷疑和疑慮，認為先前美國FASB以規(guī)則導向的會計準則在實踐中詳細而復雜的會計處理，沒有體現實質重于形式，會計及管理層提供會計信息時候忽略了經濟交易事項的本質，信息提供者利用會計準則的漏洞實現個人私利，不能為會計信息使用者提供真實可靠的信息，導致一系列重大欺詐事件發(fā)生。SEC在安然事件后2003年開始改進準則制定模式（美國財務報告采用原則導向基礎的會計模式研究），促使美國開始注重以原則為導向的會計模式，借鑒國際財務會計準則委員力推的國際財務報告準則（IFRS）。

（三）新會計準則的特征

中國會計準則（CAS）是政府財政部主導制定的，在會計準則制定和實施的前幾年中，也在根據準則的實施中發(fā)現問題，并不斷修正和調整。當準則制定者發(fā)現原有以規(guī)則為導向的會計準則體系的設計思想存在的先天的局限和弊端，僅僅依賴修補不能解決問題的本質。于是開始制定以基本會計原則為導向的新會計準則，2007年開始全面實施的新準則是有別于前面具體會計準則制定模式。為了滿足經濟全球化發(fā)展和中國企業(yè)的國際化趨勢，借鑒和趨同國際會計準則,新的會計準則體系是以原則為導向制定模式，包括一項基本準則和38項具體準則，體現了國際化和國際趨同的要求，不同于之前頒布的詳細具體的指南模式，對交易事項處理的內容和原則進行精簡而抽象的描述。對于交易事項的計量確認標準是用原則性的語言表達，略去了絕對性的邊界限定，給予會計信息提供者，管理層及會計人員運用合理的職業(yè)判斷及分析能力來做出選擇。

新修訂的會計準則，相比之間頒布實施的會計準則，有幾個主要的特點：①在整個準則體系框架上保持了較好的協同性，全面限制和禁止過去實施中對財務會計報表具有重要操控影響的會計方法和處理程序。如限制了資產減值方面的處理規(guī)則，長期資產存續(xù)期間單向計提和不許轉回降低了計提資產損失準備的利潤調節(jié)器功能，一定程度上限制了企業(yè)濫用其作為“洗大澡”和利潤平滑的工具。②公允價值原則的廣泛運用和規(guī)范，相比過去的歷史成本對資產負債表和利潤表的計量基礎，公允價值適用范圍的擴展，增加企業(yè)會計信息含量的水平，提升了會計信息有用性，使得會計信息質量提高，有利于信息使用者在資產負債觀下合理判斷企業(yè)資產狀況和未來盈利水平。③新準則提升了信息披露水平，管理層實時對不斷變化的市場條件下的資產價值合理評估和調整，通過會計信息傳遞給股東和債權人，降低了信息不對稱水平，管理層的判斷增加影響了會計信息的穩(wěn)健性。

正是在新會計準則中擴大了公允價值的應用范圍和時效性，賦予公司會計信息的產出者管理層的職業(yè)判斷空間，客觀上也增加了管理層盈余管理的機會和空間。國內外學者運用實證研究方法對原則導向下的準則實施效果做相關研究，得出了不同的結論。

二、會計職業(yè)能力與會計原則應用決策

會計職業(yè)能力包括會計專業(yè)人員及管理層，運用會計基本原則，對經濟活動的分析、判斷及決策的能力。包含了會計專業(yè)人員（管理層）的主觀價值判斷，主觀價值可以是其依據自身理解會計原則的深度和廣度，或者說是對會計準則含義的理解能力體現；主觀價值深層次是管理者的私人利益驅動下的價值判斷和選擇權衡利弊的尺度標準。

（一）新會計準則變化與職業(yè)判斷能力

新會計準則的主要變化在兩個層面，一是會計核算基礎的完善，在以歷史成為為基準計量會計要素，同時引入公允價值理論對歷史成本計量的交易和事項在外部環(huán)境和后續(xù)時空發(fā)生變化后予以修正和調整。公允價值的廣泛應用，克服了歷史成本為唯一計量標準的弊端，增強了會計信息的相關性和可靠性水平，提升了會計信息質量，對會計報表信息的使用者提供多維度、跨時空的要素計量。有助于信息使用者全面理解企業(yè)的資產狀況和盈利能力，更好地預測未來發(fā)展變化趨勢，客觀上促進了資源的配置效率。

會計準則變化的第二個層面是由過去的規(guī)則導向型變?yōu)樵瓌t導向模式，不僅體現在對具體交易事項的原則性規(guī)范，簡明精煉地表達會計核算的基本核算原則，闡明了企業(yè)會計核算的主要內容和要求。而且系統地涵蓋了企業(yè)會計交易事項類別，進行一般性原則指導，沒有對特定的交易事項做具體規(guī)定和處理，提供多種可以恰當選擇的方法和政策選擇。這正式原則性模式的優(yōu)點，現實客觀實踐中存在紛繁復雜的經濟事項和交易，隨著經濟發(fā)展和時空變化，傳統意義上的特定的交易呈現出新的模式和經濟性質。會計原則不可能包含所有行業(yè)和未來變化的趨勢，企業(yè)可以根據具有普遍指導意義的原則來合理判斷和選擇處理程序和方式。體現了原則性導向模式的包容性、開放性。

新的會計準則制定目標是提高會計信息質量和減少信息不對稱水平，在新準則理論框架內提供了可能性，如原則性的規(guī)范和多重性的計價基礎，特別是公允價值的大量應用。Kevin（Jialin Sun等2007)研究發(fā)現一個國家實行新的國際會計準則對會計信息質量的影響來自于兩個方面：一是會計準則本身；二是這個國家的背景；國家背景即國家制度背景、人文社會環(huán)境、市場環(huán)境等要素構成。會計信息目標的實現不是僅依賴規(guī)則的變化自然發(fā)生，財務會計信息最終是具體的企業(yè)生產出來，對會計信息直接提供者會計人士（管理層）的會計職業(yè)能力水平要求更高。提升財務會計信息的相關性不僅要求管理者關注本行業(yè)和領域的生產要素的價格變動和盈余水平的差異，還要關注產品及資本市場發(fā)展變化對公司資產、負債公允價值的影響和后果。

（二）會計準則應用與會計職業(yè)判斷能力

基于以上分析可知，新的會計準則體系是原則導向型，并引入公允價值計量。其前提是會計人員和管理層具有良好的專業(yè)能力，包括會計專業(yè)人員的具有一定的專業(yè)知識和對所從事特定行業(yè)的全面認知及熟悉；公司高層管理人員同樣具有較好職業(yè)道德水平，公司治理機制完善可行。原則導向型的新準則在公允價值計量的配合下才能為公司信息使用者提供準確、可靠有效的財務信息,增加財務會計信息含量。

新準則體系在實踐應用中，賦予會計人員更多的自由量裁權，增加了會計人員的專業(yè)能力要求。表現在兩個方面，其一是對經濟交易和事項的處理準則中只進行概念性說明，未做詳細具體的指導規(guī)定；其二是對特定類別的交易事項計量記錄中，必須運用公允價值理論來分析處理。因此，在分析交易事項進行會計處理中，會計專業(yè)人員要充分運用專業(yè)知識，對所從事行業(yè)及發(fā)展有充分的認知，取得足夠的經驗來分析和判斷，提出正確合理的程序方法。如對原則中重要原則的應用，從本公司和行業(yè)經營活動特點及過去的經驗中判斷分析，關注重要的經濟事項及發(fā)展變化，在會計報表要素中重點反應。

對于公允價值的運用和計量是新會計準則體系的重要變化，是新準則原則導向模式的集中體現之一。我國在2006新的準則中借鑒了國際會計準則的定義，CAS（中國會計準則）對公允價值的定義是“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”原則性規(guī)定。IASB的基本定義是在公平交易中熟悉交易情況的有意愿交換的各方交換資產、清償債務和被授予的權益工具可以被交換的金額。是在市場公平交易下雙方的交換價格體系中被認可的公平金額，具體而言，在運用公允價值時候，應當保證會計要素金額能夠從公開的市場中取得并有可靠計量方式。在復雜經濟環(huán)境和不斷創(chuàng)新的金融市場條件下，歷史成本模式下企業(yè)的盈利水平和財務狀況計量精度變得不可靠；必須借助公允價值模式，新準則中大量運用公允價值來計量。如《企業(yè)會計準則第3號-投資性房地產》、《企業(yè)會計準則第5 號-生物資產》、《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產交換》、《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》、《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》等，都涉及公允價值計量或者必須運用公允價值計量和反應。計量主體的會計人員職業(yè)能力主觀意識和客觀能力決定了公允價值運行的效果，也決定了財務會計信息的質量。

公允價值在實踐中的效果和局限，有學者（Roenen,2008）認為財務報表的目標是滿足信息的有用性和反應管理者的受托責任需要，而FAS對公允價值的計量基礎是市場基礎，即公平交易的市場。其局限性在于未能反應某項要素（如資產）在特定企業(yè)主體產生現金流入或者支出的能力，該項資產現金流優(yōu)于市場交易價格的資產被低估，低于交易價格的資產則被高估，未能反應該項資產的管理者借助于資產產生為股東創(chuàng)造價值的能力。因此公允價值的估值的計量基礎決定了公允價值信息含量的有效性水平和信息質量狀況。在我國的公允價值的運用中，CAS并未對如何取得公平市場價值，或者確定公允價值的詳細計量方式，很少用特定例外事項來限定公允價值界限。主要依靠會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)水準來合理分析，同一個資產負債表要素項目，在不同的市場環(huán)境和條件下，其公允價值可以表現為市場價值、重置成本、可變現價值、未來現金流現值等方式。對于公允價值的確定沒有唯一性標準，對會計人員和管理層提出了新的要求和職業(yè)標準，會計人員能夠利用本地、本國市場交易數據和行業(yè)經驗合理計量預估資產、負債或者其他要素的公允價值。我國的現實情況是市場環(huán)境在完善和發(fā)展中，地區(qū)市場發(fā)展不均衡，同一要素可能形成不同的市場參考參數，導致企業(yè)對公允價值的計量誤差很嚴重。基于企業(yè)會計人員和管理者的能力局限和差異性，非系統性誤差扭曲了公允價值計量基礎，當管理者的主觀性選擇誤導財務會計信息進行有目的的盈余管理行為則更加歪曲了財務會計信息的質量，必須通過外部審計監(jiān)督機制來糾正和提升其專業(yè)判斷和估值能力。實證研究也表明，2007年后新會計準實施提高了會計人員的職業(yè)能力要求，提升了公司會計信息披露質量會計職業(yè)判斷水平提高了市場反應能，提高了股票價格的相關性，信息相關者的不對稱水平減少，利于外部信息接受者的決策和分析（唐國平，郭俊2013）[4]。

三、會計準則運用與盈余管理行為

新準則實施的目的是減少資產賬面價值與真實價值的背離，提高會計信息的決策有用性（劉玉廷，2007）[5]，這種價值偏離包括兩個原因產生，一是原有準則的不完善客觀因素，二是認為操控的主觀因素。當第一因素的效應減少或者不存在后，主要的信息風險來自管理層人為的動機。一般研究認為管理層通常是樂觀的，存在高估盈利的動機和愿望(LaFondand Watts，2008)[6]。新會計準則體系是原則導向型，表現為準則的剛性和不完備性，提升了管理層的判斷空間，相同的準則條款的理解應用在不同企業(yè)和不同會計專業(yè)人士判斷選擇中存在客觀差異，因此給予會計人士及管理層大量的“自由選擇權”。會計人員隸屬于特定的經濟組織，遵循會計原則是經濟組織的外部性制度性要求。提供合理可靠的會計信息是管理層及會計人員的職責，而對外會計報表具有“公共產品”產品特性，對內可以反映公司財務狀況和盈利能力、管理層管理能力，對外是企業(yè)的投資者、債權人和其他利益相關者做出決策的重要工具和依據（James M.Reeve，et.al,2009）[7]。

（一）盈余管理行為和動機

盈余管理的含義，西方學者定義（Paul M, James.M，1999）是“指管理者在財務報告中運用判斷，構造交易事項改變財務報表來誤導股東對公司經濟業(yè)績的理解，或者影響依賴于報告中數據決定合約的經濟后果”[8]。

關于盈余管理的研究，西方學者經過20多年的研究取得了不少理論和實證經驗性總結。作為早期的委托代理理論提倡者Jensen和Meckling認為[9]，企業(yè)是一系列契約的聯結，管理層或者受托人的利益目標與股東的目標常常不一致，企業(yè)內部的信息和外部使用者間存在信息不對稱。財務會計報表的會計專業(yè)信息是評價雙方履行契約的重要證據，并經過外部第三方的鑒定后得到雙方的認可。會計準則的恰當運用中必然要使用大量的會計職業(yè)判斷，會計人士和管理層可能通過會計政策選擇權、會計估計方法等形式形成有利于特定利益主體的財務會計信息。

對于盈余管理的動機，理論分析一般是誤導股東或者其他信息使用者獲得有效的信息，導致信息使用者做出錯誤的決策，影響資源的配置效率和后果[10]。會計信息質量總體由相關性和可靠性來決定，由于兩者之間并不總是能協同一致，甚至一些交易事項的信息的相關性可靠性之間存在沖突。管理者可以選擇有利于特殊目的要求提供滿足一方面的要求，而忽視另一部分。西方學者早期研究認為盈余管理動機總體是三個方面：資本市場動機、契約動機和政治成本動機，從西方市場經濟體系結構和代理委托的研究視角分析，具有較好的合理性，很多文獻從理論及實證研究中得出結論。國內學者結合中國資本市場的發(fā)展和公司改革的歷程，也進行大量研究，公司財務會計信息直接會影響市場中投資人的預期和行為，導致股票市場的反應，管理者的薪酬合約或者管理層被接管合約與公司股票價格關聯時，管理層會操控盈余達到預期目標。國有公司的管理層基于政治升遷和政治目標，在任期內會利用盈余管理粉飾提高公司業(yè)績的行為（林永堅等2013），研究發(fā)現新任總經理（董事長）在上任初期會調減盈余，在后期會調整盈余水平[11]。

（二）新會計準則與盈余管理行為相關性

會計準則中的條款是一般性原則規(guī)范，不會明確提出準則的目的是減少盈余管理行為，實質上在準則制定中充分考慮，最大限度減少管理層的會計報表操縱和盈余管理行為。明確禁用一些會計估計方法，如在存貨計價中禁止使用后進先出法，限制長期資產的建筑損失處理對利潤的影響，限制公允價值變化對盈余的調節(jié)等。經濟活動實踐實證研究表明，準則給予企業(yè)管理者進行估計的權限和范圍越大，帶來盈余管理的風險也越大。管理者在會計報表中要素計量中有很多項目必須運用職業(yè)判斷，如要求能夠合理估計未來特定時間內的經濟事項的數據，包括預計資產的使用年限，長期資產的剩余價值，員工福利和退休金支付、壞賬的損失數額及資產大修的金額等。以及不確定性更大的事項，管理者還要對公司存貨儲存數額、運輸及時性做出預計和判斷；分析應收賬款政策，選擇產品的供應商和銷售商，商品的保修和售后維護維修等或有事項。管理者還可以憑借其管理經驗決定公司研發(fā)支出數額及時間跨度，廣告費用的規(guī)模和投放時段。這些都會影響公司的營業(yè)收入和成本費用的因素，最終反應在公司財務報告的數據上。

新會計準則的制定中合理考量了盈余管理的程度，同時其主要目的是增加財務會計信息含量的有效性和減少信息產生和使用者的信息不對稱，其主要特點表現為理論上從會計政策選擇和會計估計的變更限制了和壓縮了盈余管理的空間。另一個方面，由于公允價值的引入和適用空間的擴展，在中國現階段資本市場和其他要素非成熟市場環(huán)境，同時部分國有控股的股權和限制性資產的不可流動性，扭曲了市場上整體資產或者負債的價值，公允價值計量方法和條件的選擇性增加了管理層盈余操縱的范圍。特別是管理者的私人利益受到威脅和不利影響時，對公司盈余的平滑性操縱可能變得更普遍，新準則實施后，這種行為表現為在虧損邊緣的公司通過利潤操縱變成正的較小的盈余傾向，增加了市場上盈余管理行為（劉永濤等，2011）[12]。

當新會計準則運行一段時間后，理論和實務界都在研究會計準則是有利于盈余管理行為，還是客觀上抑制了大量的盈余管理？2007年后施行的準則，在特定方面較少了明確的盈余操控行為，如資產減值準備損失確認后不得轉回，表明新準則在發(fā)揮效用。此外，新準則是原則導向，增大了會計師和管理層的選擇權和判斷權力，在降低財務會計信息不對稱的同時也可能實踐中加大了盈余管理行為的發(fā)生。國外研究認為準則給予管理判斷空間越大，要求管理層披露的信息越頻繁，管理層提供的會計信息穩(wěn)健性越低；國內學者也發(fā)現我國管理層判斷對會計穩(wěn)健性有替代效應，管理層的職業(yè)判斷越多，其導致的穩(wěn)健性水平越小，降低了投資者對穩(wěn)健性的預期水平（周瑋，吳聯生，2015）[13]。

國內實證研究發(fā)現，在資本市場融資審核制度下，大量公司基于IPO的動機，在上市前存在嚴重的盈余管理行為，目的是在盈余水平和能力方面達到國內上市公司準入標準。新準則實施后企業(yè)財務報表中穩(wěn)健性原則減弱和公允價值的應用范圍擴大顯著地提高了盈余管理行為（毛新述，戴德明2009）[14]。也有學者對新準則前后2007年前和2007年后公司的盈余管理行為做了比較研究，并從會計準則改革后，公司實際控制人不同分中央控股公司和地方控股公司分析了盈余管理量級變化，認為央企控制的公司盈余管理變化不明顯，地方和民企有顯著的提高（白露珍2013）[15]。新會計準則原則導向模式與國際財務會計準則趨勢一致的環(huán)境下，國內公司的盈余管理水平在增加（吳革，劉肇陽2014）[16]。盈余管理水平和盈余管理程度的增加會減少盈余價值的相關性，盈余價值相關性不足降低信息價值含量和決策的有效性。

綜上分析，會計準則模式與管理層職業(yè)能力及會計信息質量之間的關系圖如圖1?，F行會計原則模式下的中國會計準則(CAS)，制定和改進中借鑒了國際通行方法。而準則應用中合理運用和實施，除了會計準則本身的系統性風險導致的系統性誤差對會計信息產生的低質量效應及會計信息含量不足之外，可以減少公司層面的會計人員（管理層）個體職業(yè)能力產生的能個體誤差，需要會計人員和管理者的公允恰當的職業(yè)判斷作為保障基礎，才能提供高質量的財務會計信息及信息增量，保證會計信息的相關性和可靠性水平。培養(yǎng)和鍛煉會計人員的整體職業(yè)判斷分析能力，一是從會計專業(yè)理論及實踐知識水平提升，合理掌握會計準則制定的基數和目的，客觀反映企業(yè)的經濟交易和事項本質，運用職業(yè)判斷能力保證會計信息質量水平。二是企業(yè)內部控制制度和外部監(jiān)督機制的完善，會計人員和管理層的有效監(jiān)督激勵機制建立，減少會計準則的職業(yè)判斷濫用和私用的盈余管理行為。當會計準則在經濟環(huán)境變化和市場實踐中出現新問題影響財務報告質量水平時，通過建立動態(tài)的修訂完善準則機制。

圖1　

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（責任編輯：羅蕾）

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：1008-2107(2016)03-0031-07

收稿日期：2016－02－05

基金項目：本文是國家社會科學基金重點項目“國家治理、國家審計制度與預防懲治腐敗體系創(chuàng)新研究”（13AZD002），國家社會科學基金重點項目“我國資本市場系統穩(wěn)定性評估和監(jiān)測研究”（11AZD010）與大信審計教育研究基金的階段性研究成果。

作者簡介：葉陳剛（1962—），湖北蘄春人，對外經濟貿易大學國際商學院教授、博士生導師，研究方向會計、審計與公司治理；徐 偉（1974—），湖北鄂城人，對外經濟貿易大學國際商學院，博士生，研究方向會計、審計與公司治理；馮銀波（1980—），河南鄭州人，對外經濟貿易大學國際商學院，博士生，研究方向會計、審計與公司治理。

Accounting Principle Mode,Accounting Professional Ability and the Earnings Management Behavior

YE Chen-gang,XU Wei,FENG Ying-bo
(School ofBusiness,UniversityofInternational Business and Economics,Beijing,10029)

Abstract：The article introduces two basic mode of accounting principle setting,and analysis the actual application effect and economic consequences after Chinese Accounting Standards(CAS)was revised.Accounting professional judgment and decision making of accounting personnel(management)executing are the key factors of accounting principles application,and the reasonable use of professional judgment is a fundamental guarantee of high quality financial reporting information.All these require to effectively identify professional judgment behavior and earning management that manipulate economic transactions and report data,to restore economic essence,to provide high quality information,and to reduce accounting principles’miscalculation or abuse of accounting professional ability.Insight into the effect of accounting principles for accounting standard setting institutions provides reference to revise and perfect accounting standard.

Key words：accounting principles;rules oriented;accounting professional ability;earnings management