張琪

未擔保余值變動會計處理探究

張琪

摘要：本文首先針對《企業(yè)會計準則第21號——租賃》及2010版企業(yè)會計準則講解中有關未擔保余值變動的會計處理方法，進行了研究分析，并對原有文獻進行剖析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有關于未擔保余值變動的會計處理方法還存在著很大的爭議。其次，通過對未擔保余值變動的實質進行分析，本文認為《租賃》準則中關于未擔保余值變動的相關規(guī)定還存在著會計處理既復雜又不易理解的問題，且該會計處理在會計實務上難以操作，應該對其進行改進。最后，本文基于未擔保余值的重要性角度，建議在初始確認時將未擔保余值進行分類；在分類的基礎上充分考慮提供會計信息的相關性、可理解性要求，并本著簡化未擔保余值變動會計處理核算方法的原則，對未擔保余值變動的確認、計量提出了全新的會計處理建議。

關鍵詞：融資租賃；未擔保余值；資產(chǎn)減值；內(nèi)含利率

一、引言

融資租賃作為金融業(yè)的一部分，在經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著越來越重要的作用，成為企業(yè)融資的重要方式；中國自改革開放之初開始發(fā)展融資租賃業(yè)以來，融資租賃在中國經(jīng)歷了飛速發(fā)展。專業(yè)化的融資租賃公司如雨后春筍般相繼建立，為我國融資租賃的發(fā)展奠定了堅實的基礎。融資租賃相應的會計處理方法與此同時在我國也逐漸發(fā)展完善，2006年頒布的《企業(yè)會計準則》第21號準則對融資租賃的會計處理作了比較詳細的規(guī)范?？墒恰蹲赓U》準則對融資租賃中的未擔保余值變動會計處理的規(guī)定還存在一些問題，這些問題的存在大大降低了企業(yè)對外提供融資租賃會計信息的質量。未擔保余值作為出租人在融資租賃業(yè)務中確認的一項資產(chǎn)，一般情況下其本身價值僅僅占整個租賃收款額（長期應收融資租賃款）的一小部分，理論上對未擔保余值的會計處理應在堅持成本效益的原則下，簡化會計核算。然而，筆者發(fā)現(xiàn)準則中關于未擔保余值變動的會計處理過于復雜，并且其提供的會計信息不具有可比性，這些問題將造成實務操作中對融資租賃會計處理的不規(guī)范性。

二、未擔保余值變動會計處理存在的問題

（一）提供的會計信息可理解性較差

通過對比《租賃》準則與準則講解的會計處理方法，準則使用者很難發(fā)現(xiàn)兩者之間的必然聯(lián)系。借鑒白露珍（2011）對未擔保余值減值的會計處理進行兩步分解的思路，第一，因為未擔保余值減少時對當期的期初租賃投資凈額不產(chǎn)生影響，且剩余租賃期限內(nèi)的租賃收款額是固定不變的，所以，當未擔保余值減少時，期初未實現(xiàn)融資收益發(fā)生同等金額的減少。第二，重新計算的內(nèi)含利率比原內(nèi)含利率小，因此，當期按照新的內(nèi)含利率計算分配的未實現(xiàn)融資收益（租賃收入），是小于按原內(nèi)含利率計算分配的未實現(xiàn)融資收益的（即未實現(xiàn)融資收益應當調(diào)增）。綜上所述，借記未實現(xiàn)融資收益是第一步的影響，貸記未實現(xiàn)融資收益是第二步的影響。

（二）提供的會計信息不具有可比性

《租賃》準則中未擔保余值減值時要重新計算租賃內(nèi)含利率，以后期間根據(jù)新的租賃內(nèi)含利率分配未實現(xiàn)融資收益，而新租賃內(nèi)含利率為以后期間租賃收款額的現(xiàn)值及未擔保余值減值后金額的現(xiàn)值之和等于本期期初的租賃投資凈額的折現(xiàn)率，這樣相當于再次處理一項融資租賃業(yè)務。其會計處理實質上是認同了前后各期租賃業(yè)務投資的風險發(fā)生了重大變化，但是引起該投資項目價值變化的因素僅僅是未擔保余值的價值變動，而不是因為承租方的違約風險所可能引起的主體現(xiàn)金流量的變動風險，也不是因為高通貨膨脹率引起的租賃業(yè)務整體收益率下降的風險。所以這樣的會計處理夸大了租賃業(yè)務的項目風險，企業(yè)按照原內(nèi)含利率計算的各期租賃收入與按新內(nèi)含利率計算確認的租賃收入沒有進行比較的基礎。由于對以后期間租賃業(yè)務的風險估計有誤，使得對同一筆經(jīng)濟業(yè)務所提供的會計信息在前后期間不具有可比性。

（三）《租賃》準則講解中存在的問題

一方面，準則講解給出的例題卻并未按照上面的會計處理方法進行會計處理，在未擔保余值價值減少的情況下，假設租賃開始日未擔保余值價值為a1，第x期減值為a2，則未擔保余值減值金額a1-a2，第x期租賃投資凈額在未擔保余值減值前為b1，在未擔保余值減值后為b2，則租賃投資凈額減少額b1-b2。準則講解例題給出的第x期會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失a1-a2

貸：未擔保余值減值準備a1-a2

借：未實現(xiàn)融資收益b1-b2

貸：資產(chǎn)減值損失b1-b2這顯然與準則講解的會計處理規(guī)定不一致，而這種方法最終也導致了未實現(xiàn)融資收益在融資租賃結束時尚有（a1-a2）-（b1-b2）的金額未攤銷完。

三、未擔保余值變動會計處理改進意見及分析

（一）未擔保余值的初始確認

在初始確認時對未擔保余值進行分類，分為重要的、不重要的未擔保余值，再進行記錄。首先，要根據(jù)未擔保余值的最初估計金額大小、未擔保余值占最低租賃收款額及未擔保余值之和的比例大小進行判斷，金額越小就越不重要，從金額上初步確定未擔保余值的重要性程度。其次，要考慮租賃期限的長短，此時的“重要”、“不重要”指的是預期未來未擔保余值的現(xiàn)金流量變化大小，變化大就重要，變化不大就不重要。一般而言，租賃期限短，最初估計的未擔保余值的準確性就高，而且未擔保余值發(fā)生變動的可能性就小，那么預期未來未擔保余值現(xiàn)金流量較可靠，其對于企業(yè)的重要性就??；租賃期限長，則剛好相反。最后，要考慮企業(yè)所有未擔保余值之和相對于企業(yè)整體的資產(chǎn)水平、收入水平的大小，從而判斷未擔保余值價值對企業(yè)整體的收益水平的影響大小，影響越大，企業(yè)整體未擔保余值就越重要。那么在對每項未擔保余值進行分類時就更應該謹慎。

（二）未擔保余值的后續(xù)計量

未擔保余值發(fā)生減值時，對重要性程度較低的未擔保余值，可直接按照未擔保余值賬面價值與預計可收回金額的差額確認當期減值損失，并同時計提減值準備。這樣的會計處理非常簡單，同時又不影響企業(yè)所提供的融資租賃會計信息的可靠性、相關性，對于企業(yè)整體財務報表的公允列表不會產(chǎn)生影響。對于不重要的未擔保余值，一般情況下，未擔保余值期限短、金額小，可以直接以減值金額確認為當期的減值損失。未擔保余值價值變動作為一項會計估計，適用未來適用法，其會對當期及以后期間會計處理產(chǎn)生影響。當期直接確認減值損失金額也是對當期及以后會計期間產(chǎn)生了影響，并且這種會計處理方法更加謹慎。而在《租賃》準則講解中，減值當期所做分錄，借：資產(chǎn)減值損失，貸：未擔保余值減值準備，同時，借：未實現(xiàn)融資收益，貸：資產(chǎn)減值損失，實際上計入當期損益的減值損失小于未擔保余值減值準備金額，其差額遞延在以后期間計入了損益，只不過是通過未來期間租賃收入減少的形式計入的。從這方面來看，該種直接借記資產(chǎn)減值損失，貸記未擔保余值減值準備的方法更加謹慎，提供的會計信息更加相關。

筆者認為對于減值的未擔保余值價值在以后期間又恢復的情形，不應當再將未擔保余值價值轉回。首先，在《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中，準則基于固定資產(chǎn)減值后價值恢復可能性比較?。ㄍǔＧ闆r下為永久性損失）的考慮，且依據(jù)會計信息質量中的謹慎性要求，規(guī)定固定資產(chǎn)減值后其減值金額以后期間不能恢復。其次，融資租賃資產(chǎn)是一項固定資產(chǎn)，融資租賃資產(chǎn)與未擔保余值實質上存在于同一實物資產(chǎn)（未擔保余值是依附于融資租賃資產(chǎn)而存在），雖然融資租賃資產(chǎn)是承租方的一項固定資產(chǎn)，但是這并不改變?nèi)谫Y租賃資產(chǎn)本質上是一項長期資產(chǎn)的性質，因此，應將未擔保余值視為一項長期資產(chǎn)。最后，對于同一實物資產(chǎn)的人為分割的兩部分價值，這兩部分價值在減值而又恢復后是否可以再轉回的會計處理應該一致；而對于未擔保余值的該問題，筆者傾向于未擔保余值的會計處理應與固定資產(chǎn)一致。因此，未擔保余值減值后其價值又恢復的，應該不予轉回。

四、結語

如今，我國經(jīng)濟社會迅猛發(fā)展；然而，融資難也已經(jīng)成為許多企業(yè)共性的問題，而這確實阻礙了我國經(jīng)濟的發(fā)展勢頭。《企業(yè)會計準則》中的租賃準則為租賃雙方融資租賃業(yè)務提供了規(guī)范化的標準，為其會計處理提供了依據(jù)。然而，《租賃》準則中有關未擔保余值變動的會計處理卻存在著會計處理復雜又難以理解、提供的會計信息缺乏可比性等問題，這些問題增加了企業(yè)在融資租賃會計處理上的不必要的財務成本，且增加了會計信息使用者的信息使用成本。因此，筆者根據(jù)未擔保余值變動的實質及會計信心質量特征中的重要性要求，秉承簡化會計核算、提供高質量會計信息的原則，提出了未擔保余值變動的全新會計核算方法，期望能夠促進融資租賃會計實務的發(fā)展。

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作者單位：（中南財經(jīng)政法大學會計學院）