成曉翠

摘要：選擇的目的在于實現(xiàn)價值最大化，對于增值稅與營業(yè)稅的選擇亦在于實現(xiàn)社會綜合價值最大化。對于建筑業(yè)而言，“營改增”的全面化使其須舍棄營業(yè)稅納稅習(xí)慣，轉(zhuǎn)向新的增值稅領(lǐng)域，該轉(zhuǎn)變不僅局限于政策的要求，亦是政策為其減少納稅負(fù)擔(dān)做出的優(yōu)化選擇。機會成本從各方案所含價值方面體現(xiàn)了選擇的優(yōu)劣，本文從“營改增”過程中所涉及機會成本的角度，從稅收優(yōu)惠與征收管理兩個個方面，分析建筑業(yè)實行營業(yè)稅與增值稅所對應(yīng)的機會成本，從而得出建筑業(yè)實行增值稅的機會成本比實行營業(yè)稅的機會成本小，實行增值稅具有重要意義的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：“營改增”；機會成本；建筑業(yè)

一、建筑業(yè)“營改增”重點

2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，簡稱《36號文》），據(jù)其附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的通知》，結(jié)合《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》可知，建筑業(yè)“營改增”的重點包括計稅方法、銷項稅額與進(jìn)項稅額的確定、稅收優(yōu)惠等幾個方面，本文重點關(guān)注建筑業(yè)“營改增”的稅收優(yōu)惠：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為甲供工程提供的建筑服務(wù)、為建筑工程老項目（2016年4月30日已經(jīng)開工的建筑業(yè)項目）提供的建筑服務(wù)，可以適用簡易計稅辦法計稅。

據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人跨縣（市·區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》，稅收征管方面：一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額；一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照 3%的征收率計算應(yīng)納稅額；試點納稅人中的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。

二、建筑業(yè)兩稅機會成本

“營改增”后，建筑業(yè)名義稅率負(fù)擔(dān)由3%增長至11%，改革后名義稅負(fù)較之前有較大幅度提高，導(dǎo)致實施增值稅機會成本巨大的即視性，但增值稅的計稅依據(jù)為其增值部分，即對納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和服務(wù)等的增值額征稅，相較于營業(yè)稅的全額計稅，增值稅的可抵扣性分擔(dān)了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。而建筑業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性及供應(yīng)商性質(zhì)的零散性特點，使其能否取得足夠的可抵扣進(jìn)項稅額分擔(dān)增值稅稅負(fù)存在較大不確定性；為彌補該不足，國家稅務(wù)總局頒布的多項文件規(guī)定了建筑業(yè)稅收優(yōu)惠（即部分業(yè)務(wù)可選擇簡易征收辦法計稅），由稅收優(yōu)惠導(dǎo)致的稅負(fù)變化應(yīng)作為對應(yīng)稅種的機會成本，即聯(lián)系該部分稅收規(guī)定，若“營改增”后稅負(fù)減少，那減少的部分應(yīng)算作實行營業(yè)稅的機會成本；若“營改增”后稅負(fù)增加，增加的部分應(yīng)所作實行增值稅的機會成本。另一方面，增值稅環(huán)環(huán)相扣環(huán)環(huán)相抵的征收辦法避免了營業(yè)稅征收下雙重征稅的缺陷，由此而減少的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)作為構(gòu)成營業(yè)稅機會成本的一部分，從而進(jìn)一步降低了實行增值稅的機會成本。

（一）稅收優(yōu)惠方面

據(jù)《36號文》附件二的相關(guān)規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為甲供工程提供的建筑服務(wù)、為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，均可選擇使用簡易計稅方法計算繳納增值稅。劉天永（2016）表示，企業(yè)一般無法或很難取得該三項建筑服務(wù)可抵扣的進(jìn)項稅，因此建議企業(yè)對該三項建筑服務(wù)選擇使用簡易辦法計稅。簡易計稅稅率為3%，但與營業(yè)稅不同的是，增值稅屬于價外稅，計算營業(yè)額是需將其剔除，因此在相同營業(yè)額的情況下，增值稅的應(yīng)納稅營業(yè)額小于營業(yè)稅（即稅負(fù)更?。?，實行增值稅的機會成本低于營業(yè)稅。

對于《36號文》規(guī)定需采用一般計稅方法計稅的服務(wù)項目，企業(yè)一般情況下可抵扣進(jìn)項稅，從而減少稅收負(fù)擔(dān)，降低增值稅的機會成本；對于由于供應(yīng)商性質(zhì)（個人等）等原因而無法取得增值稅專用發(fā)票，從而不能抵扣進(jìn)項稅的，其稅率負(fù)擔(dān)比營業(yè)稅增加8個百分點，但根據(jù)劉天永的分析，企業(yè)可采用分包方式分擔(dān)稅負(fù)，以分包后的余額為計稅依據(jù)，從而盡可能壓縮由于不可抵扣進(jìn)項稅原因?qū)е碌亩愗?fù)高于營業(yè)稅稅負(fù)的缺陷，盡量降低實行增值稅的機會成本。

（二）納稅征管方面

營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生在產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)鏈的各個環(huán)節(jié)，增值稅只針對生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的增值額納稅，因此增值稅相對于營業(yè)稅而言避免了重復(fù)納稅的缺陷；另外，全面“營改增”改革之前，營業(yè)稅與增值稅的并存也會導(dǎo)致因兩稅均為流轉(zhuǎn)稅而產(chǎn)生重復(fù)納稅的可能；因此，“營改增”后只保留增值稅從很大程度避免了重復(fù)納稅的缺陷，減少的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)作為構(gòu)成營業(yè)稅機會成本的一部分。

具體而言，“營改增”之前，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生在各個環(huán)節(jié)，因此若一項產(chǎn)品需要經(jīng)過多個環(huán)節(jié)的生產(chǎn)過程，且該生產(chǎn)過程并非在同一家企業(yè)完成，加之營業(yè)稅為價內(nèi)稅的性質(zhì)，形成的最終產(chǎn)品的稅負(fù)必定包含生產(chǎn)過程中各種配件所含的營業(yè)稅。如A廠生產(chǎn)的a產(chǎn)品需要經(jīng)過B、C兩廠生產(chǎn)的b、c兩種配件的加工方可完成，因為B、C兩廠均為營業(yè)稅納稅企業(yè)，因此銷售的b、c兩產(chǎn)品中包含了各自5%的營業(yè)稅，在交由A廠加工后，生產(chǎn)出a產(chǎn)品，需繼續(xù)繳納5%稅率的營業(yè)稅，因此a產(chǎn)品中除包含了a本身的營業(yè)稅外，還包含了b、c兩產(chǎn)品所含的營業(yè)稅，使該產(chǎn)品所含稅負(fù)增加?！盃I改增”之后，在可抵扣進(jìn)項稅額的前提下，三廠所購銷商品僅針對其增值額納稅，這樣就避免了一種產(chǎn)品中包含多重稅負(fù)的缺陷，從而使稅負(fù)減少，而減少的稅負(fù)即為實行營業(yè)稅的機會成本，在該意義上，營業(yè)稅的機會成本高于增值稅的機會成本。

另一方面，兩稅并存情況下，舉例而言，建筑材料供應(yīng)商為營業(yè)稅納稅人，而需求方為增值稅一般納稅人，因此，供應(yīng)商銷售的原材料包含5%的營業(yè)稅，且需求方因得不到增值稅專用發(fā)票亦不得抵扣進(jìn)項稅，從而使該材料已存在重復(fù)征稅的情況；全面實行增值稅后避免了該種情況的發(fā)生，在購銷雙方均為增值稅一般納稅人（若不是，準(zhǔn)則稅收優(yōu)惠部分給予一定補償）的情況下，商品的進(jìn)項稅額得以抵扣，從而不存在重復(fù)納稅的情況，在該意義上，營業(yè)稅的機會成本亦高于增值稅的機會成本。

三、結(jié)論

由以上分析可知，“營改增”后建筑業(yè)名義稅率的增加并不意味著行業(yè)實際稅負(fù)的必然增加，相反，實行增值稅的機會成本小于實行營業(yè)稅的機會成本：一方面雖然由于建筑業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等一系列因素導(dǎo)致“營改增”后可能不能取得足夠多的進(jìn)項稅額用于抵扣，但政策的逐漸改善善與規(guī)范使該方面缺陷基本得以彌補，企業(yè)由于自身性質(zhì)等不可控因素導(dǎo)致的“營改增”稅負(fù)增加情況已被管理當(dāng)局考慮到并逐漸完善，完善過程中相較于營業(yè)稅的優(yōu)勢使其機會成本小于營業(yè)稅機會成本；另一方面，相較于營業(yè)稅中可能存在雙重征稅使其機會成本增大的問題，實行增值稅的征收管理方法避免了該缺陷，從而進(jìn)一步降低了增值稅機會成本。（作者單位：北京工商大學(xué)）

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