唐山科技職業(yè)技術(shù)學院　高玲　王小沐

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會計師事務所轉(zhuǎn)制影響審計質(zhì)量嗎？
——基于“特殊普通合伙制”轉(zhuǎn)制前后的對比

唐山科技職業(yè)技術(shù)學院高玲王小沐

摘要：《大中型會計師事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實施細則》的發(fā)布為會計師事務所組織形式提供了更廣闊的選擇空間，采用這種新型的事務所組織形式能否提高審計質(zhì)量是本文的研究重點。文章選取2010-2011年完成特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制的事務所，以2009-2013年的審計客戶資料為樣本，分析了組織形式對審計質(zhì)量是否產(chǎn)生影響，研究表明：已轉(zhuǎn)制會計師事務所的審計質(zhì)量高于未轉(zhuǎn)制的會計師事務所的審計質(zhì)量；對已轉(zhuǎn)制會計師事務所而言，轉(zhuǎn)制后的審計質(zhì)量高于轉(zhuǎn)制前的審計質(zhì)量。因此，應鼓勵有條件的會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式。

關(guān)鍵詞：會計師事務所轉(zhuǎn)制特殊普通合伙組織形式審計質(zhì)量

一、引言

會計師事務所組織形式主要有個人獨資制、合伙制、公司制和有限責任合伙制，組織形式的轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了不同時代審計業(yè)務的客觀需求，20世紀80年代以后，有限責任合作制成為會計師事務所的主要組織形式。普通合伙制與有限責任制是當前我國會計師事務所的主要組織形式，其中又以有限責任制為主。為彌補有限責任制的缺陷，2011年財政部制定了《大中型會計師事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實施細則》，鼓勵大中型會計師事務所采用有限責任合伙制的組織形式，且規(guī)定申請證券資格的會計師事務所必須采用合伙制或特殊普通合伙制。從會計師事務所的發(fā)展歷程來看，會計師事務所組織形式不是一成不變的，而是隨著經(jīng)濟社會、市場需求、行業(yè)發(fā)展等要素的變化而動態(tài)調(diào)整變化的，是風險與收益權(quán)衡后的選擇，是審計參與各方博弈的結(jié)果。會計師事務所組織形式是其從事審計相關(guān)活動的組織框架，規(guī)定了會計師事務所及注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的權(quán)利和責任，進而影響到審計風險和審計質(zhì)量?！疤厥馄胀ê匣镏啤弊鳛椤坝邢挢熑魏匣镏啤迸c我國當前實際相結(jié)合的產(chǎn)物，本文以契約理論、風險管理理論等為基礎(chǔ)，利用有關(guān)數(shù)據(jù)檢驗轉(zhuǎn)制是否有助于提升審計質(zhì)量，并為推動我國會計師事務所組織形式的完善提出參考建議。

二、文獻綜述

（一）國外文獻國外有關(guān)會計師事務所組織形式與審計質(zhì)量的研究較少，相關(guān)研究主要集中在研究有限責任制取代無限責任、普通合伙制向有限責任轉(zhuǎn)變對審計供需關(guān)系的影響上。Dye（1995）的研究表明，隨著會計師事務所規(guī)模的擴大，會計師事務所更傾向于采用有限責任合伙制的組織形式來降低審計風險。Chan等（1998）對比了有限責任制與無限責任制下的審計質(zhì)量，認為無限責任制使得會計事務所承擔了更大的風險，因此，會采取更謹慎的執(zhí)業(yè)程序，出具更高質(zhì)量的審計報告。Muzatko等（2004）以美國2000-2002年轉(zhuǎn)制的會計師事務所為研究對象，發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)制為有限合伙制后的會計師事務所在IPO審計過程中會助長IPO抑價，IPO審計質(zhì)量下降。Lennox（2012）以英國2009-2011年間轉(zhuǎn)制為有限合伙制的會計師事務所的審計質(zhì)量進行前后比較，認為審計質(zhì)量并未發(fā)生顯著變化。Firth （2012）分析了中國普通合伙制會計師事務所與有限責任制會計師事務所的審計報告，研究表明相比于有限責任制，普通合伙制出具非標準審計報告的概率更高，審計質(zhì)量越高。

（二）國內(nèi)文獻會計師事務所組織形式是否會影響審計質(zhì)量？目前，學術(shù)界存在兩種截然不同的觀點。杜穎（2008）認為合伙制下會計師事務所承擔“無限連帶責任”，有更強烈的動機來提升審計質(zhì)量。劉斌等（2011）考察了2000年-2010年間受到處罰的會計師事務所，研究表明合伙制會計師事務所受到的處罰次數(shù)顯著少于其他組織形式的會計師事務所。崔麗艷（2013）、劉行健等（2014）等人的研究認為有限責任制下注冊會計師機會主義執(zhí)業(yè)概率高，而合伙制下，會計師事務所承擔的責任與審計在解決信息不對稱、提供信息鑒證方面的重要性相匹配，從而大大提升了審計質(zhì)量。但也有學者提出了不同意見，原紅旗等（2003）、張棟（2009）、許玉婷（2013）對比合伙制與有限責任制下的審計質(zhì)量，研究表明組織形式變化前后的審計質(zhì)量并沒有顯著變化，與組織形式相比，外部環(huán)境如資本市場、法律環(huán)境，內(nèi)部環(huán)境如執(zhí)業(yè)環(huán)境、被審計單位財務狀況等的影響更顯著。“特殊普通合伙制”是我國特有的一種“有限責任合伙制”，國外沒有相關(guān)研究，國內(nèi)相關(guān)研究從2010年開始，許玉婷（2013）通過實地調(diào)研得出結(jié)論：特殊普通合伙制適應我國資本市場、審計行業(yè)的實際需求，但仍需要在立法、風險應對方面加以完善。劉啟亮等（2012）的市場調(diào)研表明特殊普通合伙制會計師事務所的審計需求旺盛，這表明特殊普通合伙制下全體合伙人更加注重審計風險，提高審計質(zhì)量得到市場的認可。但丁利（2013）以2010-2012年轉(zhuǎn)制的事務所審計的上市公司為樣本，以可操縱應計利潤的絕對值為審計質(zhì)量的替代變量，得出的結(jié)論：由于我國資本市場不健全、轉(zhuǎn)制時間尚短、事務所自身整合效應不足等問題，特殊普通合伙制的制度優(yōu)勢尚未全部發(fā)揮。值得注意的是此次會計師事務所轉(zhuǎn)制是政府主導的強制性行為，作為執(zhí)業(yè)主體的會計師事務所更多的是被動接受，因此，對于此次轉(zhuǎn)制的實際效果如何有待市場實踐檢驗。

三、理論分析與研究假設

按照契約理論，相比于其他形式的組織形式，特殊普通合伙制使得全體合伙人之間的風險和利益聯(lián)系更加緊密，降低了事務所內(nèi)部的溝通和合作成本，強化了事務所內(nèi)部激勵機制，有效抑制搭便車行為，形成相互監(jiān)督、相互協(xié)作的機制，提高審計工作效率和審計質(zhì)量。特殊合伙制下，執(zhí)業(yè)合伙人與非執(zhí)業(yè)合伙人需要承擔的法律責任都顯著增加，合伙人之間的利益聯(lián)系更密切，出于規(guī)避訴訟風險的考慮，所有合伙人都會致力于進行風險控制，有更大的動力謹慎執(zhí)業(yè)和維護會計師事務所聲譽，增加了出具“非標準審計意見”的概率。

審計意見類型客觀反映了注冊會計師在審計過程中的謹慎程度，出具非標準審計意見面臨著來自被審計單位的壓力，可能導致被審計單位更換會計師事務所，因此，出具非標準審計意見是會計師事務所經(jīng)過縝密、謹慎的審計程序后做出的決定，非標準審計意見數(shù)量多表明審計程序更嚴謹，執(zhí)業(yè)質(zhì)量越高，以非標準審計意見衡量轉(zhuǎn)制前后的審計質(zhì)量具有合理性。

假設1：已轉(zhuǎn)制的會計師事務所比未轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計質(zhì)量高，表現(xiàn)為出具非標準審計意見的概率更大

這次會計師事務所轉(zhuǎn)制不同于以往的情況，以往更多的來自于會計師事務所主動適應市場、行業(yè)需求，這次的轉(zhuǎn)制更多的來自于政府部門的強制性推動。但從客觀上講，由有限制轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制打破了原有組織形式下的“規(guī)模限制”的約束和“雙重納稅”的弊端，有利于會計師事務所形成規(guī)模優(yōu)勢和降低運營成本。會計師事務所規(guī)模的擴大，品牌建設與聲譽機制的完善都有利于降低會計師事務所對特定客戶的依賴，打破當期審計行業(yè)的買方市場格局，有助于提升審計過程中的獨立性，繼而提升審計質(zhì)量。

會計師事務所規(guī)模與聲譽的提高會促使其采取更加嚴格、謹慎的審計程序，集中優(yōu)質(zhì)資源到關(guān)鍵領(lǐng)域，這是提高審計質(zhì)量的物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)。劉啟亮等（2012）的市場調(diào)研表明特殊普通合伙制會計師事務所的審計需求旺盛，這表明特殊普通合伙制下全體合伙人更加注重審計風險，提高審計質(zhì)量得到市場的認可，規(guī)模大、聲譽好的會計師事務所在審計收費時有更高的聲譽溢價，審計需求遠遠大于審計供給必然推動審計收費的提升。因此，提出本文研究假設：

假設2：已轉(zhuǎn)制的會計師事務所比未轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計質(zhì)量高，表現(xiàn)為審計收費更高

四、研究設計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文通過查閱相關(guān)信息整理出2010-2011年間完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所，見表1。在這些轉(zhuǎn)制的會計師事務所中，2010年申請轉(zhuǎn)制的有3家（中瑞岳華、國富浩華、立信）會計師事務所在2011年才完成轉(zhuǎn)制，2011年申請轉(zhuǎn)制的5家（天健、大信、信永中和、大華、致同），除天健會計師事務所2011年完成轉(zhuǎn)制外，其他4家會計師事務所2012年才全部完成轉(zhuǎn)制。因此，本文的研究數(shù)據(jù)選擇8家會計師事務所審計客戶2009-2013年的數(shù)據(jù)，同時，剔除金融保險業(yè)上市公司數(shù)據(jù)，剔除ST公司和數(shù)據(jù)不完整的樣本數(shù)據(jù)。以2011年8家會計師事務所審計的上市公司為樣本1，檢驗2011年完成轉(zhuǎn)制會計師事務所與未完成轉(zhuǎn)制會計師事務所審計意見的差異。以2011年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計的樣本公司為樣本2，以2012年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計的樣本公司為樣本3，共同檢驗轉(zhuǎn)制前后審計收費的變化。本文所需數(shù)據(jù)主要來自國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，部分數(shù)據(jù)來自于中注協(xié)網(wǎng)站及上交所、深交所網(wǎng)站。有關(guān)會計師事務所轉(zhuǎn)制、合并的信息數(shù)據(jù)主要來自于2009-2013年度“會計師事務所綜合評價100強”相關(guān)信息以及各事務所披露的相關(guān)信息。

表1　會計師事務所轉(zhuǎn)制進程

（二）變量定義

（1）因變量。本文以“審計意見類型”（AO）和“審計收費金額”（AFEE）作為審計質(zhì)量的替代變量。審計意見類型體現(xiàn)了審計獨立性以及風險控制水平，非標準無保留意見可以使注冊會計師在一定程度上規(guī)避法律責任，降低審計風險，具體包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見。當審計意見為標準審計意見時，取值為0，其余審計意見時，取值為1。從會計師事務所的角度看，特殊普通合伙制下的會計師事務所承擔了更大的法律責任和訴訟風險，為有效的控制審計風險，需要投入更多的人力、物力，這客觀上要求得到更多的成本補償，高額的審計收費是保證高質(zhì)量審計的物質(zhì)基礎(chǔ)，而更高的風險，也要求再審計收費時體現(xiàn)出風險補償。因此，本文以公司財務報表披露的審計收費金額作為審計質(zhì)量的另一替代變量。

（2）自變量。以會計師事務所組織形式為自變量（AFORM），如為特殊普通合伙制則取值1，否則取值為0。以會計師事務所完成轉(zhuǎn)制的時間作為自變量（TIME），TIME2011表示2011年首次完成轉(zhuǎn)制，轉(zhuǎn)制前的2009-2010年，取值為0，2011-2013取值為1。TIME2012表示2012年完成轉(zhuǎn)制，2009-2011年取值為0，2012-2013取值為1。

（3）控制變量。根據(jù)以往的研究成果，影響審計意見類型的主要因素還包括：（1）股權(quán)集中度。股權(quán)過度集中會導致股權(quán)制衡機制失效，第一大股東會對注冊會計師的審計行為產(chǎn)生影響，本文以第一大股東持股比例（FS）來衡量。（2）公司所有權(quán)性質(zhì)（STATE）。國有企業(yè)相比于非國有企業(yè)擁有更多的政治資源、社會關(guān)系網(wǎng)絡，能對注冊會計師審計行為施加影響，審計客戶為國有企業(yè)取值1，非國有企業(yè)取值0。（3）上一年度審計意見（LAO）。在審計過程中，注冊會計師會查閱上一年度審計報告，進而確定審計重點，實施審計程序，上年度審計意見類型會直接影響到本年度的審計意見。（4）企業(yè)短期償債能力（CR），以流動比率衡量企業(yè)的短期償債能力。（5）企業(yè)長期償債能力（LEV），以企業(yè)資產(chǎn)負債率衡量企業(yè)長期償債能力。（6）收益水平（ROA），以公司凈資產(chǎn)收益率衡量企業(yè)的獲利能力。（7）成長性（TQ），以托賓Q值衡量企業(yè)的成長能力。

根據(jù)以往的研究成果，影響審計收費的主要因素還包括：資產(chǎn)規(guī)模（SIZE），公司規(guī)模越大，業(yè)務越復雜，進而對審計強度和質(zhì)量的要求更高，需要支付更多的審計費用；期末應收賬款凈額（AR）和期末存貨數(shù)量（IN），期末應收賬款和存貨等可操縱性項目是企業(yè)財務舞弊的重災區(qū)，期末應收賬款凈額越多，存貨越多，審計程序越復雜，會計師事務所要求的審計費用越高；股權(quán)集中度。股權(quán)過度集中會導致股權(quán)制衡機制失效，從而使注冊會計師需要付出更多的成本和承擔更大的風險，必要要求更高的審計費用作為補償；企業(yè)長期償債能力（LEV），以企業(yè)資產(chǎn)負債率衡量企業(yè)長期償債能力；收益水平（ROA），以公司凈資產(chǎn)收益率衡量企業(yè)的獲利能力；成長性（TQ），以托賓Q值衡量企業(yè)的成長能力。各變量定義如表2所示。

表2　變量定義表

（三）模型構(gòu)建

為檢驗本文研究假設1，構(gòu)建模型1：

AO=β0+β1AFORM+β2FS+β3STATE+β4LAO+β5CR+β6LEV +β7ROA+β8TQ+ε（模型1）

為檢驗本文研究假設2和研究假設3，構(gòu)建模型2和模型3：

AF=β0+β1TIME2011+β2SIZE+β3FS+β4AR+β5IN+β6LEV +β7ROA+β8TQ+ε（模型2）AF=β0+β1TIME2012+β2SIZE+β3FS+β4AR+β5IN+β6LEV +β7ROA+β8TQ+ε（模型3）

五、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

（1）審計意見類型及會計師事務所組織形式的描述性統(tǒng)計。2011年8家會計師事務所共對616家上市公司進行了審計，其中，55.24%的公司由特殊普通合伙制會計師事務所審計，44.76%的公司由有限責任制會計師事務所審計。對不同組織形式下會計師事務所審計意見類型進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表3所示。從表3的描述性統(tǒng)計結(jié)果可以看出，已轉(zhuǎn)制事務所出具非標準審計意見的概率為0.0703，未轉(zhuǎn)制事務所出具非標準審計意見的概率為0.0599，這表明特殊普通合伙制下的會計師事務所比有限責任制下的會計師事務所出具非標準審計意見的概率高，與本文研究假設1一致。

表3　審計意見類型及會計師事務所組織形式的描述性統(tǒng)計

（2）轉(zhuǎn)制前后的會計師事務所審計收費描述性統(tǒng)計。一是2011年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計收費。表4是樣本2的描述性統(tǒng)計結(jié)果，轉(zhuǎn)制完成前的審計收費數(shù)據(jù)為502個，轉(zhuǎn)制完成后的審計收費數(shù)據(jù)為1136個。從中可以看出轉(zhuǎn)制前的2009-2010年審計收費均值為13.3945，轉(zhuǎn)制完成后審計收費均值為13.6751，轉(zhuǎn)制前后審計收費水平顯著提高，與本文研究假設2一致。二是2012年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計收費。表5是對樣本3的描述性統(tǒng)計結(jié)果，轉(zhuǎn)制完成前的審計收費數(shù)據(jù)為803個，轉(zhuǎn)制完成后的審計收費數(shù)據(jù)為537個，結(jié)果表明轉(zhuǎn)制前的審計收費平均值為14.4621，轉(zhuǎn)制完成后的審計收費均值為14.6552，審計收費水平的上升也是較為顯著的，這也與本文的研究假設2一致。

表4　 2011年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所轉(zhuǎn)制前后審計收費情況

表5　 2012年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所轉(zhuǎn)制前后審計收費情況

（二）相關(guān)性分析

（1）審計意見類型與會計師事務所組織形式的相關(guān)性。表6是模型1中有關(guān)變量的Pearson相關(guān)系數(shù)表，其中，會計師事務所組織形式AFORM與審計意見類型AO在1%水平上顯著正相關(guān)，表明特殊普通合伙制下會計師事務所發(fā)表非標準審計意見的概率更高，初步支持研究假設1。模型中的控制變量，除短期償債能力外，均與因變量存在顯著相關(guān)性。

表6　模型1變量相關(guān)性分析

注：**表示在1%水平上顯著，**表示在5%水平上顯著，*表示在10%水平上顯著。

（2）審計收費與會計師事務所組織形式的相關(guān)性。表7、表8是模型2、模型3相關(guān)變量的Pearson相關(guān)系數(shù)表結(jié)果表明會計師事務所轉(zhuǎn)制與審計收費均在1%水平上顯著相關(guān)，即審計收費與會計師事務所組織形式存在顯著相關(guān)性。模型2中，控制變量資產(chǎn)規(guī)模指標（SIZE）、股權(quán)集中度指標（SHARE）與審計收費顯著正相關(guān)，審計復雜度指標（AR）、長期償債能力指標（LEV）、成長能力指標（TQ）均與審計收費負相關(guān)，但不顯著。模型2中，資產(chǎn)規(guī)模指標（SIZE）、股權(quán)集中度指標（SHARE）、資金占用水平指標（INV）、成長能力指標（TQ）與審計收費顯著正相關(guān)，審計復雜度指標（AR）與審計收費顯著負相關(guān)。

表7　模型2變量相關(guān)性統(tǒng)計

表8　模型3變量相關(guān)性統(tǒng)計

（三）多元線性回歸分析

（1）模型1的回歸分析。如表9所示，模型1的回歸統(tǒng)計結(jié)果表明，在對影響審計質(zhì)量的其他變量進行控制后，會計師事務所轉(zhuǎn)制行為與非標準審計意見的在5%水平上顯著正相關(guān)，即2011年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制之后，會計師事務所出具非標準審計意見的傾向增加。修正后的R2為0.5688，Sig.為0.000，表明模型擬合程度高。

表9　模型1的多元線性回歸統(tǒng)計

（2）模型2的回歸分析。如表10所示，模型2的回歸統(tǒng)計結(jié)果表明，在控制影響審計收費的其他變量后，會計師事務所轉(zhuǎn)制行為與審計收費在5%水平上顯著正相關(guān)，即2011年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制以后，會計師事務所的審計收費得以提高，這與本文的研究假設2相符合，審計收費的提升預示著會計師事務所可以集中更多的人力、物力解決審計過程中的關(guān)鍵問題，從而有利于審計質(zhì)量的提高。修正后的R2為0.4633，Sig.為0.000，模型的擬合程度較好。

表10　模型2的多元線性回歸統(tǒng)計

（3）模型3的回歸分析。如表11所示，模型3的回歸統(tǒng)計結(jié)果表明，在對影響審計收費的其他變量進行控制后，會計師事務所轉(zhuǎn)制行為與審計收費在1%水平上與審計收費顯著正相關(guān)，表明2012年完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所在完成轉(zhuǎn)制后的審計收費有了顯著提升，支持了本文的研究假設2。

上述回歸分析的結(jié)果表明：（1）已完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所比未轉(zhuǎn)制的會計師事務所出具非標準審計意見的概率更大，假設1通過實證檢驗；（2）首批完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所在轉(zhuǎn)制后，審計收費有了顯著提高，第二批完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所轉(zhuǎn)制完成后審計收費也有了顯著提升，且首批完成轉(zhuǎn)制的會計師事務所審計收費與轉(zhuǎn)制行為的相關(guān)系數(shù)更高，說明轉(zhuǎn)制政策的實施效果存在滯后效應。本文的描述性統(tǒng)計、相關(guān)分析以及多元回歸分析的結(jié)果都表明，會計師事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制后出具非標準審計意見的概率上升，審計收費提高，這是審計質(zhì)量提升的表現(xiàn)。

表11　模型3的多元線性回歸統(tǒng)計

六、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論會計師事務所組織形式影響著注冊會計師的審計責任，特別是特殊普通合伙制下，注冊會計師和會計師事務所在“二元責任制”的推動下更加重視審計協(xié)作和審計風險管理。這次由政府主導下的強制性轉(zhuǎn)制行為是經(jīng)濟性管制與社會性管制結(jié)合的結(jié)果，是政府向市場發(fā)出的整合審計隊伍，提高審計質(zhì)量的信號。實證研究的結(jié)果也表明：（1）已轉(zhuǎn)制會計師事務所的審計質(zhì)量高于未轉(zhuǎn)制的會計師事務所的審計質(zhì)量；（2）對已轉(zhuǎn)制會計師事務所而言，轉(zhuǎn)制后的審計質(zhì)量高于轉(zhuǎn)制前的審計質(zhì)量。因此，應鼓勵有條件的會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式。按照我國會計師事務所轉(zhuǎn)制三步走的策略，第一步是本土大規(guī)模會計師事務所轉(zhuǎn)制，第二步是國際四大本土化轉(zhuǎn)制，第三步是證券資格會計師事務所轉(zhuǎn)制，本文針對第一類會計師事務所轉(zhuǎn)制的研究將有助于后續(xù)會計師事務所轉(zhuǎn)制工作的推進。

（二）建議

（1）完善特殊普通合伙制立法。當期有關(guān)“特殊普通合伙制”的立法存在法律責任界定不清，轉(zhuǎn)制程序過于繁瑣。加強特殊普通合伙制應進一步界定責任，對“故意”、“重大過失”、“輕微過失”等具體執(zhí)業(yè)過失行為進行詳細的司法解釋和判斷依據(jù)。完善個人財產(chǎn)登記制度，為審計失敗的責任認定提供制度保障。健全注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險制度，減少審計失敗給會計師事務所存續(xù)、獨立性帶來的沖擊。

（2）穩(wěn)步推進特殊普通合伙制。一方面，在大中型會計師事務所轉(zhuǎn)制的基礎(chǔ)上，進一步推進中小型會計師事務所轉(zhuǎn)制，在全行業(yè)范圍內(nèi)實現(xiàn)組織優(yōu)化，推動審計行業(yè)的整體提升，否則就會出現(xiàn)行業(yè)內(nèi)的短板。另一方面推動特殊普通合伙制向相關(guān)行業(yè)擴展，例如“律師事務所”的轉(zhuǎn)制，制度的完善和經(jīng)驗的積累將使得這一組織模式在更多行業(yè)發(fā)揮其優(yōu)勢。

（3）強化會計師事務所內(nèi)部管理水平。要發(fā)揮“特殊普通合伙制”的優(yōu)勢需要會計師事務所建立有效的風險防控體系，注冊會計師自身也需要提升自身的獨立性與專業(yè)勝任能力，謹慎執(zhí)業(yè)。在事務所內(nèi)部建立有效的監(jiān)督激勵機制，強化部門內(nèi)部監(jiān)督與相互協(xié)作，推動績效評價與人才培養(yǎng)。

參考文獻：

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（編輯彭文喜）