馬季

【摘要】本文從當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)急需解決的評價問題出發(fā)，借鑒內(nèi)部控制整合觀評價模式，通過構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，對內(nèi)部控制評價應(yīng)用進行了研究，驗證內(nèi)部控制評價指標(biāo)的合理性，以期為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價研究提供借鑒與參考。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 評價應(yīng)用研究

一、引言

自《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）發(fā)布實施以來，內(nèi)部控制建設(shè)取得了初步成效，但也存在重視不夠、制度建設(shè)不健全、發(fā)展水平不平衡等問題。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)成效如何，內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性狀況如何，單位內(nèi)部和外部監(jiān)督主體都需要通過內(nèi)部控制評價（報告）來判斷，從而使單位有針對性地進行修正與完善、整改與落實。因而內(nèi)部控制評價是完善內(nèi)部控制體系并保證其有效運行的重要保障手段。當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)處于起步階段，政策規(guī)范不完善，缺少內(nèi)部控制評價指引等配套政策，內(nèi)部控制評價工作處于探索規(guī)劃階段，迫切需要構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，為內(nèi)部控制自我評價和外部審計監(jiān)督提供參考依據(jù)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建是建立內(nèi)部控制評價指引的理論基礎(chǔ)，同時也是開展內(nèi)部控制自我評價和外部審計監(jiān)督工作的實踐應(yīng)用基礎(chǔ)，因此進行內(nèi)部控制評價研究具有重要理論和實踐指導(dǎo)意義。本文對此進行研究。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價目標(biāo)原則與模式

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價目標(biāo)

《內(nèi)控規(guī)范》目標(biāo)指引著內(nèi)部控制評價目標(biāo)。即內(nèi)部控制評價目標(biāo)是設(shè)計評價指標(biāo)體系，采用一定程序和方法，對內(nèi)部控制設(shè)計與運行中的狀況進行評價與判斷，發(fā)現(xiàn)和評估風(fēng)險與缺陷，進而完善內(nèi)部控制，提高風(fēng)險防范能力，實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價原則

在實施評價活動時，應(yīng)遵循相應(yīng)原則并應(yīng)用具體的評價程序和方法，以保證評價工作順利進行。本文認為《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中闡述的內(nèi)部控制評價原則，即全面性原則、重要性原則、客觀性原則可作為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價原則。

全面性原則是指既包括內(nèi)部控制設(shè)計、運行有效性評價，又應(yīng)涵蓋單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，實現(xiàn)對單位層面和業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動全面評價。重要性原則是按照成本效益原則，應(yīng)重點關(guān)注重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域，進行重點評價，將單位層面核心內(nèi)容和業(yè)務(wù)層面核心環(huán)節(jié)作為重點評價指標(biāo)?？陀^性原則是指應(yīng)當(dāng)獨立、客觀、準(zhǔn)確地揭示單位風(fēng)險狀況，真實反映內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。

（三）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價模式

內(nèi)部控制評價模式主要有兩種，一種是要素導(dǎo)向評價模式，即從內(nèi)部控制基本要素出發(fā)進行設(shè)計和執(zhí)行有效性評價的模式，該模式適用于內(nèi)部評價主體實施的內(nèi)部控制自我評估報告。如James Roth& Donald Espersen（2004）以COSO框架內(nèi)部控制五要素作為內(nèi)部控制評價框架，驗證了要素評價模式的可行性；尹芬（2009）認為從八要素構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系更適應(yīng)我國情況。另一種是目標(biāo)導(dǎo)向評價模式，即將內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的情況，作為衡量內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)，主要適用于外部監(jiān)管者或利益相關(guān)者的評價。如鐘必新（2013）利用目標(biāo)分解法將醫(yī)院內(nèi)部控制分為九個主要活動，運用層次分析法等構(gòu)建適合醫(yī)院的評價指標(biāo)體系。兩種評價模式各有利弊，研究發(fā)現(xiàn)，基于整合要素（單位層面）和業(yè)務(wù)層面評價的整合觀模式為評價工作提供了全新的視角。如國外有COSO框架將內(nèi)部控制分為整體層面和具體業(yè)務(wù)層面；美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》要求在內(nèi)部控制測試與評價中分整體層面和業(yè)務(wù)層面進行有效性評價。國內(nèi)吳秋生、楊瑞平（2011）提出基于降低評價成本，增強評價有效性的整合評價模式；池國華（2009）提出以目標(biāo)為導(dǎo)向，分要素、業(yè)務(wù)、風(fēng)險層設(shè)立指標(biāo)體系的評價模式。《內(nèi)控規(guī)范》在風(fēng)險評估時分單位層面和業(yè)務(wù)層面經(jīng)濟活動兩個層面進行。本文認為整合要素導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向評價模式，即整合觀下的評價模式，將要素作為反映內(nèi)部控制活動的載體，通過對單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制進行評價，判斷其有效性，更能全面評價經(jīng)濟活動內(nèi)部控制的有效性。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）單位層面內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系構(gòu)建

結(jié)合《內(nèi)控規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，單位層面內(nèi)部控制評價指標(biāo)構(gòu)建主要包括控制環(huán)境和組織設(shè)置、風(fēng)險評估、控制活動、內(nèi)外部信息與溝通、評價與監(jiān)督五要素。內(nèi)部環(huán)境是最基本的要素，它影響著內(nèi)部控制各個方面，對內(nèi)部控制的建立和運行發(fā)揮著基礎(chǔ)性要素作用，主要包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置，部門崗位職責(zé)、權(quán)限分配，決策機制、議事規(guī)則，內(nèi)部審計機構(gòu)，組織人事政策。風(fēng)險評估是及時對經(jīng)濟活動風(fēng)險全面、系統(tǒng)分析和識別，對影響內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的單位層面和業(yè)務(wù)層面風(fēng)險及時應(yīng)對?？刂苹顒邮禽^關(guān)鍵的一個要素，只有合適的控制活動才能降低控制風(fēng)險，合理保證目標(biāo)實現(xiàn)?！秲?nèi)控規(guī)范》將控制活動概括為不相容崗位分離、授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護控制、會計控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開八個方面。為便于研究，本文將信息內(nèi)部公開歸入到信息與溝通要素中去。信息與溝通是收集、傳遞內(nèi)部控制信息，確保信息在內(nèi)外部間進行有效溝通?！秲?nèi)控規(guī)范》未明確信息與溝通如何構(gòu)建，本文認為應(yīng)參照企業(yè)基本規(guī)范從內(nèi)外部信息溝通制度建設(shè)、信息系統(tǒng)環(huán)境、系統(tǒng)開發(fā)與運行、反舞弊機制等方面構(gòu)建。評價與監(jiān)督要求建立健全監(jiān)督制度，明確職責(zé)權(quán)限、監(jiān)督程序和要求，對內(nèi)部控制建立和實施情況進行監(jiān)督檢查，進行內(nèi)部控制缺陷分析，并進行內(nèi)部控制自我評估，具體如表（1）所示。

（二）業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系構(gòu)建

業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)主要從各項業(yè)務(wù)入手，分析流程中的風(fēng)險和管理措施，是具體業(yè)務(wù)的指標(biāo)評價體系?！秲?nèi)控規(guī)范》規(guī)定業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制包括預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項目控制、合同控制等。預(yù)算業(yè)務(wù)控制包括編制、審批、執(zhí)行、決算與考核四個環(huán)節(jié)。收支業(yè)務(wù)控制包括收支管理、崗位設(shè)置及票據(jù)管理。政府采購業(yè)務(wù)控制包括按規(guī)定編制預(yù)算和采購計劃，按采購程序執(zhí)行并進行驗收等。資產(chǎn)控制包括健全資產(chǎn)管理制度，加強貨幣資金、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、對外投資管理。建設(shè)項目包括健全項目管理制度，加強項目審批、立項、招標(biāo)、建設(shè)等。合同控制包括健全合同管理制度，包括合同訂立、評審、執(zhí)行、歸檔等，如表（2）所示。

四、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)權(quán)重計算方法

（一）建立層次結(jié)構(gòu)系統(tǒng)模型

AHP法通常把與決策相關(guān)因素自上而下分解為目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和方案層。目標(biāo)層為最上層，通常僅一個目標(biāo)因素，中間是準(zhǔn)則層，最下層是方案層，準(zhǔn)則過多也可分解為子準(zhǔn)則層。

（二）構(gòu)建指標(biāo)間兩兩比較矩陣

根據(jù)已經(jīng)構(gòu)建的評價指標(biāo)體系，依次對屬于上層某一因素的同一層因素進行兩兩比較，按照Satty1-9標(biāo)度方法進行兩兩因素重要性程度進行賦權(quán)，構(gòu)造對比比較矩陣A。用aij表示第i個因素相對于第j個因素的重要性程度，同時有aij=1/aji。

本文中指標(biāo)間重要性等級按Satty1-9標(biāo)度方法進行賦權(quán)，這種方法可以提高判斷準(zhǔn)確性，增強權(quán)重的準(zhǔn)確性。如表（3）所示。

CR﹤0.10時，判斷矩陣通過一致性檢驗，歸一化的最大特征值所對應(yīng)的特征向量即為權(quán)向量，表示從屬于上一層某個特定因素同一層因素的權(quán)重。對應(yīng)特征向量各分量就是對應(yīng)指標(biāo)的權(quán)重。CR﹥0.10時，則說明矩陣未通過一致性檢驗，需要重新構(gòu)造。構(gòu)造矩陣A=λmax ×W，其中W=（W1，W2，…，Wn），即為從屬于同一上層某個因素的n個同一層次因素的權(quán)重系數(shù)。最后計算所有因素權(quán)重數(shù)值，最終計算得出評估值。

五、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)權(quán)重計算

（一）一級評價指標(biāo)兩兩比較矩陣及一致性檢驗

λmax =2，CR=CI/RI=0﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（5）所示。

（二）單位層面評價指標(biāo)比較矩陣及一致性檢驗

λmax =7.8083，CR=CI/RI=0.099 1﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（9）所示。

λmax =4.0776，CR=CI/RI=0.029 1﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（10）所示。

λmax =4.117，CR=CI/RI=0.043 8﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（11）所示。

（三）業(yè)務(wù)層面評價指標(biāo)比較矩陣及一致性檢驗

λmax =6.6069，CR=CI/RI=0.096 3﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（12）所示。

λmax =4，CR=CI/RI=0﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（13）所示。

λmax =4.0593，CR=CI/RI=0.022 2﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（14）所示。

λmax =5.1561，CR=CI/RI=0.034 8﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（15）所示。

λmax =4.1076，CR=CI/RI=0.040 3﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（16）所示。

λmax =5.4346，CR=CI/RI=0.097 0﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（17）所示。

λmax =5.262 3，CR=CI/RI=0.058 5﹤0.1，一致性檢驗通過。如表（18）所示。

六、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價應(yīng)用研究

按照評價指標(biāo)體系，對行政事業(yè)單位進行問卷調(diào)查，對各項指標(biāo)進行1-5分打分（分值越高，內(nèi)部控制越完善，如表（20）所示），發(fā)放22份問卷，收回有效問卷21份，計算結(jié)果如表（19）所示。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價總得分為3.4769，按照內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)表，說明樣本單位內(nèi)部控制處于一般（C類）水平（二級指標(biāo)合同控制2.8128分低于3分，降為C類），基本反映了目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制在起步階段，處于較低水平的實際狀況。單位層面內(nèi)部控制3.604 6分略高于業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制3.349 2分，說明單位層面內(nèi)部控制環(huán)境、框架基礎(chǔ)略好于業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。內(nèi)部控制得分最低的4項為合同控制、風(fēng)險評估、評價與監(jiān)督、信息與溝通，反映了行政事業(yè)單位合同控制較差，缺乏風(fēng)險評估，還未進行內(nèi)部控制自我評價與內(nèi)控監(jiān)督，信息系統(tǒng)控制較弱，這些問題要引起足夠重視，要加快制定、完善制度流程，彌補漏洞和缺陷，逐步提高內(nèi)部控制水平。內(nèi)部控制得分最高的4項為收支業(yè)務(wù)控制、控制活動、內(nèi)部環(huán)境、政府采購業(yè)務(wù)控制，這主要是因為隨著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的啟動實施，政府內(nèi)部控制不斷完善，內(nèi)部管理和防范廉政風(fēng)險能力不斷增強，內(nèi)部控制建設(shè)成為提高政府自身能力建設(shè)的有效途徑。

七、結(jié)論與建議

本文通過構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，對內(nèi)部控制評價進行了研究，評價結(jié)果一定程度上反映了當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的情況，也驗證了內(nèi)部控制評價模式、評價指標(biāo)構(gòu)建、評價方法的合理性，對當(dāng)前的內(nèi)部控制評價具有一定的理論和實踐指導(dǎo)意義。但由于條件所限未進行大樣本檢驗，使研究具有局限性。今后的研究需要圍繞內(nèi)部控制目標(biāo)，從內(nèi)部控制設(shè)計和評價有效性上進行評價模型和指標(biāo)體系構(gòu)建。需要制定切實可行的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。需要優(yōu)化評價方法，使評價工作更具有可操作性。研究制定評價結(jié)果公開和應(yīng)用機制，發(fā)揮評價工作的應(yīng)有作用。

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