羅偉

摘 要 隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革和社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)的不斷深入，全國(guó)農(nóng)村公路“通暢”，“通村”工程正以前所未有的速度發(fā)展，農(nóng)村公路的投資巨大，而巨額投資形成的農(nóng)村公路，無(wú)論是現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，還是原來(lái)的公路養(yǎng)護(hù)會(huì)計(jì)制度，都未把農(nóng)村公路資產(chǎn)化，而是費(fèi)用化，這給當(dāng)前農(nóng)村公路資產(chǎn)的管理和資金的籌集帶來(lái)了許多困難，本文將就農(nóng)村公路資產(chǎn)化及會(huì)計(jì)核算作一些探討。

關(guān)鍵詞 農(nóng)村公路 資產(chǎn)化 會(huì)計(jì)核算

“十二五”期間，湖南省建成農(nóng)村公路里程44114公里，農(nóng)村公路事業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)出“轉(zhuǎn)型步伐加大、籌資領(lǐng)域拓寬、建設(shè)速度加快、基礎(chǔ)管理加強(qiáng)、行業(yè)影響提升”的良好態(tài)勢(shì)。“十三五”期間，湖南省農(nóng)村公路擬投入340億元，實(shí)施窄路加寬5.2萬(wàn)公里，撤并建制村通暢工程413公里，實(shí)現(xiàn)由“公路大省”向“公路強(qiáng)省”的重大跨越。作為交通基礎(chǔ)設(shè)施的農(nóng)村公路已成為公路路網(wǎng)不可缺少的一部分，農(nóng)村公路投資的力度越來(lái)越大，但由于歷來(lái)農(nóng)村公路管理體制不順，會(huì)計(jì)核算隨意性大，未將農(nóng)村公路納入資產(chǎn)管理的范疇，給當(dāng)前農(nóng)村公路事業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了很多障礙。

一、農(nóng)村公路資產(chǎn)化的必要性

（一）明晰農(nóng)村公路管理主體的需要

我國(guó)法律規(guī)定，公路所有權(quán)歸國(guó)家所有，各級(jí)公路管理部門經(jīng)國(guó)家授權(quán)委托行使管理職責(zé)。目前，雖然各地都成立了專門的農(nóng)村公路管理機(jī)構(gòu)，但隸屬部門不同，有的隸屬于交通部門，有的隸屬于公路部門，還有的隸屬于政府，農(nóng)村公路建設(shè)、管理、養(yǎng)護(hù)職能也相互交叉，這樣難免有“政出多門”的現(xiàn)象。因?yàn)檗r(nóng)村公路只進(jìn)行實(shí)物管理，并沒有資產(chǎn)化，管理主體不明，造成公路資產(chǎn)權(quán)責(zé)不對(duì)等。

（二）擴(kuò)寬融資渠道的需要

農(nóng)村公路的資金來(lái)源主要有中央補(bǔ)助資金、省級(jí)配套資金，市縣地方政府配套資金和自籌資金，農(nóng)村公路里程長(zhǎng)，資金需求量大，各級(jí)財(cái)政壓力大。高速公路收費(fèi)權(quán)的引入讓管理部門關(guān)注到公路的資產(chǎn)屬性，并衍生出PPP、BOT、TOT等新的管理模式，迅速擴(kuò)大了我國(guó)公路建設(shè)的速度和規(guī)模。農(nóng)村公路雖然不是收費(fèi)公路，但只要納入了資產(chǎn)價(jià)值管理，就可以明晰產(chǎn)權(quán)邊界，引入社會(huì)資本參與公路資產(chǎn)化經(jīng)營(yíng)，如利用冠名權(quán)、路邊資源開發(fā)權(quán)、綠化權(quán)等方式籌集資金，發(fā)揮資產(chǎn)保值增值的作用。有條件的還可以開發(fā)資產(chǎn)金融工具和衍生工具，多方籌集資金。

（三）提高資產(chǎn)使用效益的需要

農(nóng)村公路是一項(xiàng)惠民工程，也是民生工程，長(zhǎng)期以來(lái)，農(nóng)村公路存在貪大求全，重建輕養(yǎng)的狀況。由于農(nóng)村公路沒有資產(chǎn)化，農(nóng)村公路的投入產(chǎn)出無(wú)法核算。各級(jí)政府在修建農(nóng)村公路時(shí)較盲目，導(dǎo)致項(xiàng)目建設(shè)不切合當(dāng)?shù)貙?shí)際，也沒有分清輕重緩急。由于農(nóng)村公路沒有資產(chǎn)化，農(nóng)村公路談不上保值增值，造成管理部門盲目爭(zhēng)取延長(zhǎng)農(nóng)村公路修建里程，而現(xiàn)有的農(nóng)村公路卻得不到養(yǎng)護(hù)資金保證，年久失修，不合理使用、人為損壞等因素使農(nóng)村公路失去應(yīng)有的價(jià)值，投資效益低下。

（四）規(guī)范農(nóng)村公路財(cái)務(wù)管理的需要

農(nóng)村公路管理單位資金主要投入農(nóng)村公路的建設(shè)和養(yǎng)護(hù)項(xiàng)目上，長(zhǎng)期以來(lái)，農(nóng)村公路管理單位的部門預(yù)算資金缺乏，原有養(yǎng)護(hù)體制下人員眾多，人浮于事。雖然《農(nóng)村公路建設(shè)管理辦法》一再要求?？顚Ｓ茫坏脭D占挪用，但由于農(nóng)村公路沒有資產(chǎn)化，農(nóng)村公路管理單位將修建和養(yǎng)護(hù)資金費(fèi)用化，年終和財(cái)政補(bǔ)助收入或上級(jí)補(bǔ)助收入對(duì)沖，第二年這部分費(fèi)用不在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬目中體現(xiàn)，這就給其他日常公用支出占用農(nóng)村公路修建和養(yǎng)護(hù)資金提供了可乘之機(jī)，虛增了農(nóng)村公路項(xiàng)目支出金額，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真。

二、農(nóng)村公路資產(chǎn)化的可行性

（一）農(nóng)村公路資產(chǎn)的可確認(rèn)性

根據(jù)我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，事業(yè)單位資產(chǎn)是指由事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)資源的總和。農(nóng)村公路作為交通基礎(chǔ)設(shè)施，社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益是顯而易見的，同時(shí)，農(nóng)村公路的修建都是可以以貨幣計(jì)量的，所以農(nóng)村公路符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義。農(nóng)村公路使用年限長(zhǎng)，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)，符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算。

（二）農(nóng)村公路資產(chǎn)的可計(jì)量性

建設(shè)農(nóng)村公路所發(fā)生的一切合理和必要的支出，都是通過貨幣支付的，因此可以由貨幣計(jì)量。農(nóng)村公路資產(chǎn)的計(jì)量由工程直接費(fèi)用和間接費(fèi)用以及土地征用費(fèi)等費(fèi)用構(gòu)成，可采取兩種方法確定其價(jià)值。第一，歷史成本法，即對(duì)于新建成交付使用的農(nóng)村公路，按建造該公路實(shí)際所發(fā)生的所有合理和必要的支出計(jì)算。第二，重置成本法，對(duì)于過去已建成的農(nóng)村公路，可計(jì)算在當(dāng)前條件下重新修建全新的相同標(biāo)準(zhǔn)的農(nóng)村公路所需支付的直接和間接費(fèi)用，并按照已使用年限，扣減應(yīng)計(jì)提的折舊，即為當(dāng)前農(nóng)村公路的價(jià)值。

（三）農(nóng)村公路產(chǎn)權(quán)的明晰性

農(nóng)村公路是我國(guó)公路網(wǎng)中重要的一部分，農(nóng)村公路作為公共物品，都是以國(guó)家投資為主體建設(shè)，自籌資金所占比例微乎其微，土地也是國(guó)家所有，農(nóng)村公路的產(chǎn)權(quán)只能是國(guó)家，農(nóng)村公路管理部門經(jīng)國(guó)家委托和授權(quán)，對(duì)農(nóng)村公路資產(chǎn)進(jìn)行管理。如果把農(nóng)村公路的產(chǎn)權(quán)定義為集體或個(gè)人，就會(huì)給農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和人民生活造成混亂。

（四）農(nóng)村公路資產(chǎn)化的可參照性

按照我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，高速公路、鐵路上的橋梁、隧道及附屬物以及民航機(jī)場(chǎng)的停機(jī)坪、航站樓都作為國(guó)定資產(chǎn)核算，同樣作為交通基礎(chǔ)設(shè)施的農(nóng)村公路，應(yīng)比照其他基礎(chǔ)設(shè)施的核算辦法，納入資產(chǎn)管理的范疇。

三、農(nóng)村公路資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

（一）賬套設(shè)置應(yīng)簡(jiǎn)化

根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》的通知，事業(yè)單位執(zhí)行新制度后，應(yīng)當(dāng)至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。作為農(nóng)村公路的管理機(jī)構(gòu)，并不是農(nóng)村公路的項(xiàng)目法人，基建支出并賬雖然能讓基建投資財(cái)務(wù)信息定期在事業(yè)單位會(huì)計(jì)“大賬”上反映，但其實(shí)質(zhì)仍然是執(zhí)行兩種制度，設(shè)兩套賬，并未從根本上解決基建支出完全并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的問題，這種雙軌運(yùn)行機(jī)制不僅增加了會(huì)計(jì)人員核算的工作量，而且也不符合預(yù)算管理體制改革的要求，不利于國(guó)庫(kù)集中支付制度改革的實(shí)施。作為農(nóng)村公路的管理機(jī)構(gòu)，并不是農(nóng)村公路建設(shè)的項(xiàng)目法人，為全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，建議取消基本建設(shè)資金賬，使事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用一種會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，從而保證會(huì)計(jì)核算的完整性。

（二）科目設(shè)置應(yīng)和新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度一致

農(nóng)村公路管理機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度保持一致，設(shè)“在建工程”科目，并設(shè)“基建工程”明細(xì)科目和“農(nóng)村公路工程”子科目，核算尚未交付使用的農(nóng)村公路已經(jīng)發(fā)生的必要支出。當(dāng)工程交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貨記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定基金”，同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程——農(nóng)村公路工程”，貸記“在建工程——基建工程——農(nóng)村公路工程”。

（三）資產(chǎn)折舊的核算有其特殊性

農(nóng)村公路前期養(yǎng)護(hù)維護(hù)費(fèi)用少，運(yùn)行成本較低，隨著通行車輛的不斷增加，養(yǎng)護(hù)費(fèi)用也逐漸增加，所以農(nóng)村公路資產(chǎn)的折舊不宜采用加速折舊法，宜采用平均年限法，在使用年限內(nèi)平均攤銷。由于農(nóng)村公路的改擴(kuò)建都是破碎性的重建，有的甚至是改道重建，原有公路沒有利用價(jià)值，所以農(nóng)村公路折舊核算的殘值為零。

（四）農(nóng)村公路資產(chǎn)的后續(xù)支出應(yīng)分情況資產(chǎn)化或者費(fèi)用化

農(nóng)村公路改擴(kuò)建和大中小修應(yīng)參照固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算。農(nóng)村公路的大中小修主要是為了維持農(nóng)村公路的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能而進(jìn)行的維護(hù)，因此應(yīng)在當(dāng)期費(fèi)用化。而農(nóng)村公路的改擴(kuò)建卻在原有的基礎(chǔ)上增加了寬度，改善了功能，增加了使用價(jià)值，類似于固定資產(chǎn)的改良支出，所以應(yīng)予資產(chǎn)化。

四、結(jié)語(yǔ)

《國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》中提出各部門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理不僅要實(shí)行實(shí)物管理，更要著重于價(jià)值管理，農(nóng)村公路作為公路網(wǎng)的重要組成部分，是否也應(yīng)該作為資產(chǎn)入賬，一直存在著爭(zhēng)議。本文結(jié)合農(nóng)村公路的實(shí)際，認(rèn)為必須對(duì)農(nóng)村公路資產(chǎn)化，并提出其在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)和新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度保持一致的觀點(diǎn)，具有很強(qiáng)的操作性。

（作者單位為湖南省邵陽(yáng)市農(nóng)村公路處）

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