吳芝燕

摘 要 管理會(huì)計(jì)報(bào)告作為內(nèi)部報(bào)告體現(xiàn)了企業(yè)的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的細(xì)化和多維度。管理會(huì)計(jì)報(bào)告依據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理量身定制，為決策者提供更為有效的信息。將管理會(huì)計(jì)和價(jià)值鏈管理結(jié)合起來(lái)是現(xiàn)代企業(yè)當(dāng)前或未來(lái)提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要措施。本文從制造業(yè)企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告在價(jià)值鏈管理中的應(yīng)用進(jìn)行分析，通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)和價(jià)值鏈管理的理論分析和試行實(shí)踐總結(jié)了兩者結(jié)合的優(yōu)勢(shì)和面臨的難點(diǎn)，并提出了解決的辦法，以供企業(yè)決策者和財(cái)務(wù)管理人員參考。

關(guān)鍵詞 管理會(huì)計(jì)報(bào)告 價(jià)值鏈管理 應(yīng)用分析

作為企業(yè)管理的重要組成部分，管理會(huì)計(jì)側(cè)重于揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中各項(xiàng)資源的關(guān)系，并通過(guò)預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)五項(xiàng)職能為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)提供綜合的內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)告。引入價(jià)值鏈的管理理論可以將企業(yè)的生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)、人力資源等方面有機(jī)整合起來(lái)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)現(xiàn)改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)。

一、現(xiàn)代企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的搭建

由于管理會(huì)計(jì)報(bào)告沒(méi)有固定的統(tǒng)一的格式，需要充分地結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)。了解管理會(huì)計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的區(qū)別，并熟悉管理會(huì)計(jì)報(bào)告的主要類型和形式可以幫助我們更快地完成管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作。

（一）管理會(huì)計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的區(qū)別

管理會(huì)計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告因編制目的的不同，在設(shè)計(jì)、編制和使用中存在很多不一樣的地方，與價(jià)值鏈管理相關(guān)的主要有兩方面。

1.時(shí)間維度的不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供的是反映企業(yè)過(guò)去的特定某一日期靜態(tài)的財(cái)務(wù)狀況和某一期間的動(dòng)態(tài)的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。相對(duì)于靜態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表生動(dòng)地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，但還是限于對(duì)過(guò)去的交易或事項(xiàng)的總結(jié)。管理會(huì)計(jì)報(bào)告沒(méi)有統(tǒng)一的報(bào)告期，可以根據(jù)項(xiàng)目或企業(yè)經(jīng)營(yíng)的需要?jiǎng)澐謭?bào)告的期間，如項(xiàng)目投資評(píng)估和短期經(jīng)營(yíng)決策中的本量利分析報(bào)告。管理會(huì)計(jì)報(bào)告通過(guò)分析過(guò)去可以更好地指導(dǎo)未來(lái)和控制現(xiàn)在，從而實(shí)現(xiàn)事前預(yù)測(cè)、事中控制、事后評(píng)價(jià)，完成“計(jì)劃→實(shí)施→檢查→處理”的管理循環(huán)。

2.邏輯與準(zhǔn)則的取舍。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算力求嚴(yán)謹(jǐn)?shù)匕凑崭黜?xiàng)準(zhǔn)則對(duì)所有投入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資源進(jìn)行完整準(zhǔn)確的核算，并以此向利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)信息。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，要保持或提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)管理者認(rèn)為應(yīng)該更全面地了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生資源消耗和利潤(rùn)增長(zhǎng)的情況，并能夠做出前瞻性的應(yīng)對(duì)。相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，管理會(huì)計(jì)報(bào)告依據(jù)取得資源、利用資源的邏輯標(biāo)準(zhǔn)，傾向于“承認(rèn)”企業(yè)擁有的各項(xiàng)有形資源和無(wú)形資源的實(shí)質(zhì)，并努力揭示這些資源未來(lái)能帶給企業(yè)的利益。

（二）管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要的類型和形式

管理會(huì)計(jì)報(bào)告的主要類型按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的層次和環(huán)節(jié)進(jìn)行分類可以分為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)報(bào)告、長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)管理會(huì)計(jì)報(bào)告、短期經(jīng)營(yíng)管理會(huì)計(jì)報(bào)告、采購(gòu)環(huán)節(jié)管理會(huì)計(jì)報(bào)告、生產(chǎn)環(huán)節(jié)管理會(huì)計(jì)報(bào)告、營(yíng)銷環(huán)節(jié)管理會(huì)計(jì)報(bào)告、研發(fā)環(huán)節(jié)管理會(huì)計(jì)報(bào)告。

二、價(jià)值鏈管理的意義與實(shí)踐條件

1985年，邁克爾.波特教授提出了價(jià)值鏈理論，指出企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造分為基本活動(dòng)和支持活動(dòng)，揭示了內(nèi)部管理對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的影響。價(jià)值鏈理論為企業(yè)戰(zhàn)略管理特別是成本管理活動(dòng)提供了評(píng)估和衡量的方案。在隨后的價(jià)值鏈理論研究中，人們更關(guān)注將價(jià)值鏈應(yīng)用到增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)當(dāng)中，逐步使價(jià)值鏈管理完善三大價(jià)值鏈分支：縱向價(jià)值鏈（行業(yè)價(jià)值鏈）、橫向價(jià)值鏈（競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈）與內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。

（一）價(jià)值鏈管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

傳統(tǒng)成本管理限于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)成本的確認(rèn)和核算，各項(xiàng)成本的歸集和分配需要通過(guò)一定的會(huì)計(jì)制度有序進(jìn)行。根據(jù)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)范，存貨成本必須按全部制造成本報(bào)告，強(qiáng)調(diào)了存貨發(fā)生地點(diǎn)即生產(chǎn)車間的成本，而忽視了產(chǎn)品價(jià)值的形成，還涉及研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷等服務(wù)環(huán)節(jié)，容易誤導(dǎo)產(chǎn)品生產(chǎn)決策。

價(jià)值鏈管理分析了價(jià)值創(chuàng)造的規(guī)律，以價(jià)值增值為目標(biāo)，研究產(chǎn)品成本增加的驅(qū)動(dòng)因素，如作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度就可以更為準(zhǔn)確地分配間接費(fèi)，歸集成本。同時(shí)通過(guò)逐步持續(xù)減少內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈上非增值作業(yè)的資源消耗，實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)。

（二）實(shí)行價(jià)值鏈管理的基本條件

1.信息系統(tǒng)的覆蓋與更新。管理會(huì)計(jì)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而又更新分支于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，價(jià)值鏈管理所需的信息并不能完全依賴于傳統(tǒng)成本管理信息。價(jià)值鏈管理關(guān)注企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造，除了需要?dú)w集核算成本產(chǎn)生的消耗，充分了解作業(yè)與作業(yè)之間的動(dòng)因邏輯，還需要由管理者估計(jì)每單位作業(yè)耗時(shí)。因此，實(shí)行價(jià)值鏈管理所需信息量十分龐大，一般要求專業(yè)技術(shù)人員和管理層參與并進(jìn)行評(píng)估。

2.全員參與管理的素質(zhì)培養(yǎng)。企業(yè)的價(jià)值鏈管理應(yīng)當(dāng)滲透在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)當(dāng)中，應(yīng)持續(xù)對(duì)企業(yè)全體員工進(jìn)行價(jià)值鏈管理的教育和引導(dǎo)。在價(jià)值鏈管理中，應(yīng)當(dāng)重視績(jī)效考核環(huán)節(jié)，并及時(shí)反饋開(kāi)展的情況，以及時(shí)改進(jìn)。通過(guò)培養(yǎng)全員素質(zhì)，提高全體員工對(duì)價(jià)值鏈管理的認(rèn)識(shí)，理解增值和非增值活動(dòng)的區(qū)別，參與完善價(jià)值鏈、優(yōu)化作業(yè)流程的各項(xiàng)活動(dòng)，保持長(zhǎng)期高效的工作狀態(tài)，才能最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈管理的預(yù)期目標(biāo)。

3.決策者基于未來(lái)制定戰(zhàn)略。正確的價(jià)值鏈管理決策最大的保障在于該產(chǎn)品是否實(shí)現(xiàn)了價(jià)值。要想實(shí)現(xiàn)價(jià)值就在于“交換”，也就是市場(chǎng)的驗(yàn)證。只有存在于市場(chǎng)的產(chǎn)品才有創(chuàng)造價(jià)值的意義，只有不斷地實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)值才能對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行持續(xù)的管理。因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者基于未來(lái)的產(chǎn)品價(jià)值制定的戰(zhàn)略，看似是無(wú)關(guān)乎企業(yè)成本的管理，而實(shí)質(zhì)上卻是價(jià)值鏈管理中關(guān)鍵的基石。

三、企業(yè)價(jià)值鏈管理的主要管理會(huì)計(jì)報(bào)告模式

管理會(huì)計(jì)報(bào)告最重要的方面是體現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)管理的相關(guān)信息，基于價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告整合優(yōu)化了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的信息和數(shù)據(jù)。一般來(lái)說(shuō)，基于價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)更關(guān)注產(chǎn)品價(jià)值的形成和資金周轉(zhuǎn)的時(shí)間價(jià)值損失，因此除了要求關(guān)鍵的經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)具備全面預(yù)算報(bào)告、決策報(bào)告、控制報(bào)告和績(jī)效考評(píng)報(bào)告外，還應(yīng)當(dāng)充分考慮增值作業(yè)和非增值作業(yè)消耗的資源，并持續(xù)改進(jìn)。筆者以一家按由客戶提供圖紙進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)的制造業(yè)企業(yè)HY公司為例，分析采購(gòu)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、生產(chǎn)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、營(yíng)銷環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告、研發(fā)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告在推動(dòng)價(jià)值鏈管理中的作用。

（一）采購(gòu)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告模式

在按專用定制生產(chǎn)的模式下，產(chǎn)品往往具有唯一性，原材料的庫(kù)存量非常低，某些專用材料需要在簽訂合同后根據(jù)客戶圖紙來(lái)進(jìn)行采購(gòu)，因此HY公司需要在接受訂單后迅速對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)所需的原材料進(jìn)行采購(gòu)。在采購(gòu)環(huán)節(jié)中的成本中除了實(shí)物（現(xiàn)金）成本，還有因采購(gòu)流程原因增加的時(shí)間價(jià)值消耗。通過(guò)價(jià)值鏈管理對(duì)采購(gòu)作業(yè)分析確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)。HY公司采購(gòu)環(huán)節(jié)作業(yè)一般如圖1：

在采購(gòu)環(huán)節(jié)中，“資金籌措準(zhǔn)備”涉及財(cái)務(wù)部門和經(jīng)營(yíng)部的溝通問(wèn)題，屬于非增值作業(yè)，“合同交底”作業(yè)和“技術(shù)交底”作業(yè)有關(guān)合同交付期、質(zhì)量控制點(diǎn)等存在重復(fù)交叉的內(nèi)容，部分屬于非增值作業(yè)；在“入庫(kù)管理”作業(yè)中，如原材料到場(chǎng)時(shí)還需要進(jìn)行場(chǎng)地準(zhǔn)備的，則場(chǎng)地準(zhǔn)備作業(yè)屬于非增值作業(yè)。若發(fā)生采購(gòu)原料不合格還會(huì)產(chǎn)生“不合格原料退貨或更換”的非增值作業(yè)?；趦r(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告在測(cè)算企業(yè)的最佳訂貨量時(shí)需要結(jié)合單一或合同組合的材料需要量。同時(shí)為了減少非增值作業(yè)的消耗，要及時(shí)編制采購(gòu)質(zhì)量報(bào)告，減少因采購(gòu)質(zhì)量問(wèn)題增加的重復(fù)采購(gòu)或退貨成本。對(duì)于因到貨時(shí)間延誤產(chǎn)生的貨幣時(shí)間價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在事后評(píng)價(jià)報(bào)告中予以反映。

（二）生產(chǎn)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告模式

管理會(huì)計(jì)通過(guò)分析產(chǎn)品的成本形態(tài)進(jìn)行本量利分析，而價(jià)值鏈管理區(qū)分了基本作業(yè)和輔助作業(yè)，同時(shí)也進(jìn)行增值作業(yè)和非增值作業(yè)的評(píng)估。例如，HY公司屬于重工制造業(yè)，設(shè)備折舊額比較大，但直接人工成本隨著訂單生產(chǎn)難度變化。在對(duì)成本形態(tài)分析時(shí)，采用2004年卡普蘭首次提出的估時(shí)作業(yè)成本法，根據(jù)企業(yè)管理者的估計(jì)計(jì)算單位作業(yè)費(fèi)用率，進(jìn)一步豐富了成本管理的決策依據(jù)。在管理會(huì)計(jì)報(bào)告設(shè)計(jì)中結(jié)合產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的情況，分析產(chǎn)品價(jià)值形成過(guò)程中是否存在浪費(fèi)、如何優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、監(jiān)督和激勵(lì)員工減少非增值作業(yè)，從而提高生產(chǎn)效率。

（三）營(yíng)銷環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告模式

營(yíng)銷環(huán)節(jié)是產(chǎn)品從最初的投入原始材料到形成最終產(chǎn)品，直至通過(guò)“交換”實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品價(jià)值、企業(yè)生存與發(fā)展的環(huán)節(jié)。同樣由于重資產(chǎn)的特點(diǎn)，HY公司在制定年度銷售預(yù)算時(shí)十分重視分析盈虧平衡，加強(qiáng)對(duì)保本點(diǎn)和安全邊際的監(jiān)控。該公司基于價(jià)值鏈管理的營(yíng)銷管理會(huì)計(jì)報(bào)告要求關(guān)注對(duì)供應(yīng)商和市場(chǎng)（客戶）的銜接。例如，定位盈利環(huán)節(jié)的利潤(rùn)庫(kù)分析會(huì)反映企業(yè)縱向價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)之間的盈利狀況，從而提高行業(yè)價(jià)值鏈的效率。

（四）研發(fā)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈管理的管理會(huì)計(jì)報(bào)告模式

隨著不斷研發(fā)的高新技術(shù)，生產(chǎn)技術(shù)更新的周期大大縮短，企業(yè)的創(chuàng)新能力、研發(fā)能力成了核心競(jìng)爭(zhēng)力。HY公司產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的研發(fā)首先呼應(yīng)了企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，在針對(duì)某一項(xiàng)新技術(shù)的開(kāi)發(fā)推廣前采取項(xiàng)目評(píng)估的模式。例如，某“提高電離子焊接一次焊縫成型效率”項(xiàng)目的技術(shù)開(kāi)發(fā)評(píng)估報(bào)告，從技術(shù)檢驗(yàn)到批量推廣做了及時(shí)而充分的規(guī)劃和研究，并提供了對(duì)技術(shù)效率評(píng)估的分析結(jié)果，以及編制合理的預(yù)算報(bào)告。同時(shí)，通過(guò)積累研發(fā)作業(yè)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，細(xì)分了各作業(yè)的內(nèi)容，由公司領(lǐng)導(dǎo)層和技術(shù)部門綜合評(píng)定增值作業(yè)和非增值作業(yè)，加強(qiáng)控制研發(fā)技術(shù)的預(yù)算，并及時(shí)反饋研發(fā)過(guò)程中的成本變化。

四、管理會(huì)計(jì)報(bào)告嵌入價(jià)值鏈管理的難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)

雖然管理會(huì)計(jì)與價(jià)值鏈管理有異曲同工之處，但畢竟仍然屬于不同的研究領(lǐng)域，因此管理會(huì)計(jì)報(bào)告嵌入價(jià)值鏈管理仍存在一定的難點(diǎn)。

（一）信息同步難

實(shí)施管理的首要條件總是“信息、信息、信息”。價(jià)值鏈管理能夠收集技術(shù)和市場(chǎng)的信息，但管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系的建立和修正往往會(huì)滯后一段時(shí)間，使價(jià)值鏈管理和管理會(huì)計(jì)報(bào)告的信息不同步。

（二）管理會(huì)計(jì)報(bào)告的模式不足以表現(xiàn)價(jià)值鏈管理的精髓

管理會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告，如同企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的點(diǎn)；而價(jià)值鏈管理對(duì)內(nèi)可以反映橫向價(jià)值管理，對(duì)外則反映的是企業(yè)所處整個(gè)行業(yè)、市場(chǎng)的面。目前現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)報(bào)告模式對(duì)價(jià)值鏈管理的體現(xiàn)仍有些力不從心。

當(dāng)然，隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展，價(jià)值鏈管理和管理會(huì)計(jì)的交互研究，相信今后可以更好將價(jià)值鏈管理和管理會(huì)計(jì)兩者結(jié)合，最終改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。

（作者單位為廣西恒源建設(shè)集團(tuán)有限公司）

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