曹永俊　周娜

【摘要】隨著時代的發(fā)展，會計環(huán)境也在不斷變革，而會計環(huán)境的變革導(dǎo)致財務(wù)會計理論和方法的創(chuàng)新，包括經(jīng)濟形態(tài)、發(fā)展觀念、公司管理模式等各方面的變革。文章的主要目的是講解會計環(huán)境變革與財務(wù)會計理論創(chuàng)新研究的相關(guān)知識，希望為后來者提供有效的借鑒。

【關(guān)鍵詞】會計環(huán)境；財務(wù)會計；理論創(chuàng)新

上世紀70年代的計算機信息技術(shù)革命促進世界經(jīng)濟快速發(fā)展，改變?nèi)藗兊纳a(chǎn)生活方式，推動社會由工業(yè)社會逐步過渡到新經(jīng)濟社會。所謂的新經(jīng)濟社會就是企業(yè)的生產(chǎn)、銷售和交流完全通過互聯(lián)網(wǎng)來運行，大大提高了生產(chǎn)效率和企業(yè)效益水平。因此在新經(jīng)濟社會的背景下，企業(yè)的深化改革使財務(wù)會計理論不斷創(chuàng)新，就像我國著名的會計史學(xué)家郭道揚教授的名言：“古往今來天下大事的流轉(zhuǎn)演變，世界形勢的分化交合，小到職業(yè)的興亡衰敗，學(xué)科的分化革新，事業(yè)的潮起潮落，全都要受環(huán)境的影響作用。所以會計環(huán)境變革的研究，不僅僅適用于會計學(xué)這一專業(yè)，任何一門科學(xué)理論都要經(jīng)過這種探索不可?！彼詴嫮h(huán)境的變革和社會的經(jīng)濟形勢密切相關(guān)，也反映出我國現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。本文主要介紹會計環(huán)境的以下轉(zhuǎn)變：經(jīng)濟形態(tài)由工業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)樾陆?jīng)濟、發(fā)展觀念由只要增長轉(zhuǎn)變?yōu)榭沙掷m(xù)發(fā)展、企業(yè)由“經(jīng)濟人”轉(zhuǎn)變?yōu)椤吧鐣鷳B(tài)經(jīng)濟人”、公司管理由只管理股東工作轉(zhuǎn)變?yōu)楸O(jiān)督管理所有的利益聯(lián)動者。財務(wù)會計也屬于這場變革的浪潮中的一員，它有以下幾個主要轉(zhuǎn)變：財務(wù)管理的工作范圍由財務(wù)資本擴展到所有資本，會計目標由只注重績效到注重權(quán)益，會計對象由資金流轉(zhuǎn)變?yōu)樽⒅厮挟a(chǎn)權(quán)謀劃，由只注重企業(yè)個人利益變?yōu)殛P(guān)注綜合效益，企業(yè)資產(chǎn)由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合資產(chǎn)，由注重營業(yè)收益變?yōu)榫C合收益。所以會計環(huán)境變革與財務(wù)會計理論創(chuàng)新之間是互為因果的關(guān)系，變革引起創(chuàng)新，創(chuàng)新推動變革。

一、資本范疇的改革：財務(wù)資本到廣義資本

企業(yè)的資本的概念隨著知識經(jīng)濟的產(chǎn)生、可持續(xù)發(fā)展理念和“社會生態(tài)經(jīng)濟人”口號的形成而不斷的擴充，如今的企業(yè)資本包括以下幾方面：財務(wù)資本、人力資本、組織資本、社會資本等的廣義的概念。

（一）人力資本

世界經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)立者斯密的作品《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》，主張知識可以作為人力資本的看法，即社會所有公民在后天的成長過程中所擁有的技能都可以作為自我資本的一部分。他說：“這就像通過社會交學(xué)費獲得而來的技能一樣，也屬于社會認可的技能，花費學(xué)費從專業(yè)的學(xué)校學(xué)會的這些技能可以永久的使用，產(chǎn)生非?？捎^的經(jīng)濟效益?！边@就是我們所說的人力資本的概念，其特殊性主要有以下幾個方面：（l）人力資本和他的持有人是合為一體的，即這種資本屬于一種無形的資本。（2）流動性，由于是所有人攜帶的資本，因此他會跟著所有人而發(fā)生遷移，這種資本也就是我們說的人才具有的專業(yè)能力，在企業(yè)中指的是人才的專業(yè)技術(shù)和管理才能。

（二）組織資本

企業(yè)的實力不在于單一的生產(chǎn)要素，而在于它們能否有機的合為一體。阿爾弗雷德·馬歇爾創(chuàng)立《經(jīng)濟學(xué)原理》，其中第四篇告訴我們土地、勞動和資本這些看得見的生產(chǎn)要素應(yīng)該有效的組織起來。資本的產(chǎn)生源于知識和組織結(jié)構(gòu)，知識作為第一生產(chǎn)力，能夠產(chǎn)生無窮的力量，唯有知識的運用我們才能征服自然，創(chuàng)造財富并滿足大多數(shù)人的物質(zhì)需求。組織對于知識的運用起到無可替代的作用，只有把知識有效的組織起來，才能讓一個個分散的獨立要素發(fā)揮出巨大的作用，同時組織也作為一種生產(chǎn)要素存在。現(xiàn)代管理學(xué)之父彼得·德魯克的名言：“最簡單的最為簡要的工業(yè)制作也需要有效的管理方式，這就是企業(yè)需要的第四要素，這種要素在越大規(guī)模的工業(yè)生產(chǎn)中越能發(fā)揮顯著的作用，并且屬于唯一不可替代的生產(chǎn)因素?！彼晕覀儼堰@種組織生產(chǎn)要素的形式叫做組織資本。企業(yè)的組織資本雖然是由人力資本的累加形成的，但并不是獨立個體的簡單總和，而是以一種有效的整合和組織管理的方式發(fā)揮作用，產(chǎn)生一和一相加大于二的效果，這種資本屬于企業(yè)的內(nèi)部管理資本，不會隨著某一員工的辭職而不存在。

（三）社會資本

所謂的社會資本指的是一個國家、地區(qū)的社會環(huán)境，客戶、企業(yè)與供應(yīng)商、政府機構(gòu)及其他利益團體之間的誠信、企業(yè)龐大的利益關(guān)系網(wǎng)等，它們也屬于一種隱形資本，投資以后可以產(chǎn)生巨大收益。只有根據(jù)一定規(guī)章制度、制定正確的價值觀進行企業(yè)經(jīng)營，才能產(chǎn)生可靠的社會資本，企業(yè)和其他社會資本的誠信交流是社會資本的本質(zhì)。

二、會計目標的轉(zhuǎn)變：績效導(dǎo)向到權(quán)益導(dǎo)向

傳統(tǒng)經(jīng)濟管理理論指出企業(yè)的發(fā)展目的就是追求效益，所以在工業(yè)經(jīng)濟社會“高效率發(fā)展”作為企業(yè)發(fā)展的主要目標，但這樣的發(fā)展是在資源缺少、只重個人私利和惡性競爭的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，這樣的發(fā)展屬于畸形發(fā)展，過去被人們稱為績效；企業(yè)稱作“經(jīng)濟人”，追求經(jīng)濟利益（利潤）最大化的目標，產(chǎn)生的經(jīng)濟效益作為發(fā)展的第一要求。所以在這種模式下，企業(yè)資本的所有者占有企業(yè)的所有權(quán)，并在企業(yè)發(fā)展和管理中心占主要作用。而財務(wù)會計只不過是企業(yè)雇傭的勞動力，他的主要作用是只為資本的所有者股東服務(wù)而不為其他的企業(yè)利益鏈服務(wù)；他的權(quán)利范圍是為資本的所有者，最大股東提供企業(yè)發(fā)展的相關(guān)的決策建議，而不在乎人力資本、社會資本、組織資本所有者的具體想法；關(guān)心資金的流動運轉(zhuǎn)狀況和路徑，而不關(guān)心資金流動過程中的人和人之間的利益聯(lián)結(jié)；財務(wù)報表只記錄企業(yè)一年的財務(wù)收支情況和經(jīng)營的效果，不會關(guān)心和企業(yè)有聯(lián)系的利益相關(guān)者的經(jīng)營收入和監(jiān)督平衡措施；只關(guān)心有形資產(chǎn)的統(tǒng)計營收不關(guān)心無形資產(chǎn)的統(tǒng)計營收。這樣的財務(wù)統(tǒng)計只注重生產(chǎn)力的發(fā)展而不關(guān)心生產(chǎn)關(guān)系的經(jīng)營，關(guān)心經(jīng)濟效益漠視社會的公平公正。

企業(yè)在新的經(jīng)濟形勢下具有以下幾點的改變：經(jīng)濟形態(tài)從工業(yè)經(jīng)濟到新經(jīng)濟，從無限增長的增長方式到可持續(xù)發(fā)展的增長理念，從“經(jīng)濟人”經(jīng)濟性質(zhì)到“社會生態(tài)經(jīng)濟人”，從股東單邊治理的管理模式到利益相關(guān)者共同治理。這樣的轉(zhuǎn)變體現(xiàn)公平公正的企業(yè)價值理論和人情倫理的要求，所以財務(wù)會計的相關(guān)工作和權(quán)利范圍也要進行相應(yīng)的改革創(chuàng)新，從只關(guān)心企業(yè)效益的績效觀變?yōu)榫C合全局的權(quán)益觀。權(quán)益觀和績效觀相比，具有以下幾個優(yōu)點：

1.績效觀只為企業(yè)資本所有者股東服務(wù)，提供企業(yè)發(fā)展的相關(guān)決策用信息；權(quán)益觀中的財務(wù)會計為人力資本、社會資本、組織資本等所有的資本形態(tài)所有者服務(wù)，肯定他們在企業(yè)中的所有權(quán)益。這時候財務(wù)會計的工作轉(zhuǎn)變?yōu)椋罕Ｕ纤泻推髽I(yè)有聯(lián)系的利益相關(guān)者的權(quán)益實現(xiàn)和記錄管理他們的相關(guān)信息，進而在全局的思考上給出企業(yè)的年度收支財務(wù)報表，充分考慮每個利益相關(guān)者的利益實現(xiàn)，使得到的信息更加的客觀公正準確。如果只是企業(yè)的資本所有者控制企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，則就不能保證企業(yè)的相關(guān)的利益者的權(quán)益，企業(yè)的發(fā)展就會壓榨工人的勞動和破壞周圍的環(huán)境，進而產(chǎn)生嚴重的后果。

2.權(quán)益觀要求財務(wù)會計進行財務(wù)統(tǒng)計公平公正，滿足所有生產(chǎn)關(guān)系的利益需要，協(xié)調(diào)各方做出妥善解決。權(quán)益觀指出由于企業(yè)資本由原來的有形資產(chǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的結(jié)合，所以通過對所有流動資本價值的流動方向和運轉(zhuǎn)情況統(tǒng)計控制，提供企業(yè)契約簽訂和施行的信息，完善相關(guān)的資本市場，保障產(chǎn)權(quán)制度的穩(wěn)定施行?，F(xiàn)代契約理論指出：企業(yè)要根據(jù)相關(guān)的契約履行要素使用權(quán)，這是現(xiàn)代企業(yè)誠信經(jīng)營的根本保障，有利的維護要素所有者（廣義資本主體）的相關(guān)利益，也是財務(wù)會計需要考慮和完成的基本工作。

三、會計對象的轉(zhuǎn)變：資金運動到產(chǎn)權(quán)價值運動

財務(wù)會計基本理論包括財務(wù)會計對象，財務(wù)會計要服務(wù)的具體人員就是財務(wù)會計的對象。理論界把財務(wù)會計的對象分為以下幾個部分：“過程說”、“財產(chǎn)說”、“資金運動說”、“價值增值運動論”、“價值與使用價值矛盾論”等。“資金運動說”是其中最重要的部分，他的主要內(nèi)容是：財務(wù)會計的服務(wù)對象是商品經(jīng)濟活動中的處于流動過程中的貨幣，社會主義國家把價值運動稱為資金流動，資本主義國家把價值運動稱為資本流動。

企業(yè)的契約性、契約的不完整性和企業(yè)所有權(quán)的歸屬性成為現(xiàn)代企業(yè)的重要組成部分，企業(yè)的利益相關(guān)者和企業(yè)簽訂平等的契約文件，通過一系列契約文件的簽訂、履行完成企業(yè)內(nèi)部的有序運轉(zhuǎn)。簽約的對象具有獨立、平等的產(chǎn)權(quán)主體的特性，享受企業(yè)利益分配的基本權(quán)益。所以財務(wù)會計一定要使廣大的企業(yè)利益所有者明白其擁有的權(quán)益信息，督促企業(yè)履行相關(guān)權(quán)益，保障廣大的利益聯(lián)結(jié)體能夠團結(jié)協(xié)作，推動企業(yè)的長久發(fā)展。

產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)交易對于企業(yè)尤為重要，這兩者通過緊密的連接關(guān)系形成一個動態(tài)的主體，具體的連接方式如下：產(chǎn)權(quán)交易契約的形成一企業(yè)法人產(chǎn)權(quán)的確立一企業(yè)內(nèi)部的權(quán)利安排一企業(yè)的資金運動和經(jīng)濟業(yè)務(wù)一企業(yè)的績效一權(quán)益的實現(xiàn)與分配一產(chǎn)權(quán)交易契約的解除。所以財務(wù)會計如今的關(guān)注對象為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易過程，研究企業(yè)資金流轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的相關(guān)課題。交易契約的簽訂和解除，這中間就是產(chǎn)權(quán)契約的履行，在產(chǎn)權(quán)契約的履行過程中產(chǎn)權(quán)價值不斷地增值，企業(yè)本身和相關(guān)利益者的財富就會不斷增加，這就是我們所說的產(chǎn)權(quán)價值運動。財務(wù)會計通過對產(chǎn)權(quán)價值運動資金流轉(zhuǎn)過程的統(tǒng)計控制，可以清楚的看出企業(yè)的相關(guān)權(quán)益和責(zé)任要求，這是新時期財務(wù)會計所必須要做的工作。

四、資產(chǎn)觀的轉(zhuǎn)變：“固定資產(chǎn)”到“綜合資產(chǎn)”

現(xiàn)代經(jīng)濟的企業(yè)資源和企業(yè)資本的含義有著更廣泛的擴展，所以我們所說的企業(yè)資產(chǎn)也不僅僅指的是企業(yè)的固定資產(chǎn)，而是指綜合資產(chǎn)。綜合資產(chǎn)和經(jīng)濟資源的分類相似，主要有以下兩個部分：“固定資產(chǎn)”和“軟資產(chǎn)”。“固定資產(chǎn)”也就是傳統(tǒng)的物質(zhì)資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付賬款、待攤費用、存貨等流動資產(chǎn)以及長期投資、固定資產(chǎn)、長期待攤費用等，這是財務(wù)會計以前所主要從事的工作；“軟資產(chǎn)”即一些無形資產(chǎn)，人力資產(chǎn)、社會資產(chǎn)（關(guān)系資產(chǎn)、客戶資產(chǎn)）、組織資產(chǎn)等，現(xiàn)代財務(wù)會計所從事的主要工作是“固定資產(chǎn)”和“軟資產(chǎn)”兩方面的財務(wù)統(tǒng)計，下面我們來介紹“軟資產(chǎn)”的三個方面。

（一）人力資產(chǎn)

人力資產(chǎn)即在一定時期內(nèi)，企業(yè)通過和人力資源簽訂一定的契約協(xié)議得到他們，他們就成為企業(yè)的一員，受到企業(yè)的管制，并在契約約定的時間內(nèi)為企業(yè)帶來客觀的經(jīng)濟效益。但許多人會對人力資產(chǎn)的相關(guān)概念混淆，具體有以下幾點：（l）人力資產(chǎn)和人力資本是兩個不同的概念，人力資本不為企業(yè)所有，而為個人經(jīng)過一定的學(xué)習(xí)獲得，屬于個人所擁有的技能，只有和企業(yè)簽訂相關(guān)的協(xié)議之后，人力資本才歸企業(yè)所有，成為可以利用的資源。人力資產(chǎn)的含義是企業(yè)在擁有人力資源以后，可以自由的對人力資源進行工作安排，這就形成企業(yè)自己的人力資產(chǎn)。（2）人力資本所有者，即每個人通過學(xué)習(xí)獲得的人力資源都有其本身的價值，在企業(yè)那里表現(xiàn)為人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)根據(jù)其所掌握的技能的大小，有著大小不同的價值；根據(jù)其掌握技能的不同有著不同的作用，這同市面上的商品有著共同的特點，不同商品有著不同的價值和功用，企業(yè)的工作就是與這些有價值的人力資源簽訂協(xié)定，發(fā)揮人力資本的巨大潛力為企業(yè)創(chuàng)造巨大的利潤。（3）人力資源本身也可以進行不斷的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，進一步的提升自身價值，在稀缺的人力市場上占據(jù)話語權(quán)和主動性。

（二）社會資產(chǎn)（關(guān)系資產(chǎn)、客戶資產(chǎn)）

企業(yè)如果想要在紛亂復(fù)雜的社會中長久而穩(wěn)定的經(jīng)營下去，必定要有一個龐大而完整的利益鏈，也就是我們所說的社會關(guān)系或社會資產(chǎn)，它主要包括以下幾個方面：企業(yè)供應(yīng)商、主要客戶群體、政府機構(gòu)及其他組織關(guān)系等；除此之外他們之間的互相信任、團結(jié)協(xié)作也是保障企業(yè)長久經(jīng)營和高效生產(chǎn)的重要條件，不同的企業(yè)大小和領(lǐng)域擁有不同的關(guān)系資源，越大的企業(yè)所擁有的社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)就越大。社會資產(chǎn)分為關(guān)系資產(chǎn)和客戶資產(chǎn)，關(guān)系資產(chǎn)主要就是上面所說的和企業(yè)有若干聯(lián)系的系統(tǒng)和部門，其中最重要的當(dāng)然是客戶，所以關(guān)系資產(chǎn)和客戶資產(chǎn)具有一定的包含關(guān)系但又不盡相同。企業(yè)需要以良好的服務(wù)，優(yōu)良的品質(zhì)來滿足客戶的需求，繼而和客戶之間建立起信任、合作關(guān)系，促進企業(yè)的長遠發(fā)展?？蛻糍Y產(chǎn)對企業(yè)的幫助表現(xiàn)在：降低企業(yè)研發(fā)成本，企業(yè)在進行產(chǎn)品的設(shè)計時可以充分咨詢客戶的需求，讓客戶參與部分的產(chǎn)品研發(fā)，這樣能做出更讓人滿意的產(chǎn)品；企業(yè)和客戶之間的彼此相信，會大大降低企業(yè)推廣的人力和財力；客戶的口碑效應(yīng)可以推動產(chǎn)品的營收，同時在經(jīng)濟低迷的情況下企業(yè)建立起來的長期穩(wěn)定的客戶資源能給企業(yè)帶來穩(wěn)定的收入；企業(yè)和客戶之間建立起來的最基本的信任能夠給企業(yè)帶來大量的現(xiàn)金資產(chǎn)，企業(yè)的現(xiàn)金總數(shù)變大和流轉(zhuǎn)速度的提升必定能為企業(yè)以后的發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。

（三）組織資產(chǎn)

組織資產(chǎn)即企業(yè)對所有的生產(chǎn)要素的組織、分配的能力，主要有以下幾個方面：（1）知識的組織，企業(yè)隨著時代的發(fā)展也要對相關(guān)人才掌握的能力不斷的革新，把不同方面的人才按照個體、團隊和組織進行培訓(xùn)，最后轉(zhuǎn)化為個人能力和團隊的知識能力，這樣存在于個人身上的個體資源就會大大縮減，取而代之的是企業(yè)所擁有的團隊組織資產(chǎn)。員工在個體、團隊和組織學(xué)習(xí)反過來也提升企業(yè)本身的組織價值，形成更為良好的價值觀念。企業(yè)也從其中不斷地學(xué)習(xí)，通過產(chǎn)品、流程、供應(yīng)商、客戶、員工、管理者的學(xué)習(xí)提高，從整體上完全的提升企業(yè)內(nèi)部的生態(tài)環(huán)境，增強企業(yè)本身的競爭力。（2）技術(shù)及其支持系統(tǒng)。技術(shù)及其支持系統(tǒng)也就是我們所說的借助現(xiàn)代的先進的生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)人員純熟的經(jīng)驗、豐富的知識，完成企業(yè)生產(chǎn)目標的需要；同時還要求在此基礎(chǔ)上不斷提升自身的產(chǎn)品本質(zhì)和服務(wù)能力，改革創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和技術(shù)水平，增加相關(guān)的科研投入，培養(yǎng)更多的專業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)人員。

五、計量屬性的轉(zhuǎn)變：歷史成本到公允價值

傳統(tǒng)的財務(wù)會計的價值觀念是歷史成本，也就是說我們現(xiàn)在所擁有的資產(chǎn)的多少應(yīng)該和當(dāng)初建立企業(yè)所投入的資產(chǎn)具有合理的比例，即投的多賺得多，投的少賺的少。而在新時期企業(yè)的價值則有另外的一種評判體系，即不僅關(guān)注過去的資金投入，更關(guān)注現(xiàn)在企業(yè)的發(fā)展狀況和未來企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況，通過三個方面的分析客觀的評判企業(yè)的價值，這就是偏重可靠性的價值計量屬性。這種計量方式更能體現(xiàn)財務(wù)會計對企業(yè)總體的估值和把控，更為準確的掌握企業(yè)的相關(guān)信息，更有力于調(diào)動財務(wù)會計的決策職能，并為企業(yè)未來的發(fā)展指明方向，這就是我們所說的公允價值觀念。

六、結(jié)語

隨著時代的發(fā)展，會計環(huán)境也發(fā)生巨大的改變，財務(wù)會計也在悄悄地進行著改革：它由傳統(tǒng)的、老套的、一味關(guān)注企業(yè)效益、完全為資本家服務(wù)的角色慢慢的轉(zhuǎn)變?yōu)殚_放的、發(fā)展的、關(guān)注企業(yè)其他相關(guān)利益者的權(quán)益、為所有的企業(yè)發(fā)展的環(huán)節(jié)服務(wù)。同時它還需要不斷的學(xué)習(xí)、深入改革、全面的分析企業(yè)的現(xiàn)狀和資金流轉(zhuǎn)，不僅要關(guān)注企業(yè)效益，更要關(guān)注企業(yè)自身生態(tài)環(huán)境的提升、人才的培養(yǎng)、企業(yè)各種資源的深化整合，為了企業(yè)的未來發(fā)展做出自己的突出貢獻。

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作者簡介：曹永?。?987-），女漢族，河北邢臺人，中國人民大學(xué)碩士研究生，研究方向：會計；周娜（1988-），女，吉林遼源人，中國人民大學(xué)碩士研究生，研究方向：會計。