廖瑜麗

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，人們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露越來越重視。其中，盈余會(huì)計(jì)信息處于重要地位，它是投資者、管理者、債權(quán)人等利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)。但是這一準(zhǔn)則其對(duì)企業(yè)以及相關(guān)利益人的重要性不容忽視。所以，文章從資產(chǎn)減值和盈余管理的基本理論出發(fā)，參考國(guó)內(nèi)外的研究成果，結(jié)合實(shí)例具體分析資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)盈余管理的影響。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；盈余管理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)提與轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)發(fā)生減值就要對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備；如果以前期間計(jì)提減值的因素已經(jīng)消失即減值得以恢復(fù)就要轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值的計(jì)提或轉(zhuǎn)回金額的大小會(huì)直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)水平。

一、資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回對(duì)盈余管理影響的具體分析

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)基礎(chǔ)的變化對(duì)盈余管理的影響

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則比較系統(tǒng)地界定了資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中第二條規(guī)定：“資產(chǎn)減值，指的是資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”。但在實(shí)際操作過程中，資產(chǎn)發(fā)生減值的各種情況是無法在準(zhǔn)則中一一體現(xiàn)出來的，從某些跡象來看，其確認(rèn)條件自身缺乏明確性，易給人造成模糊的印象。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內(nèi)部管理因素，這就要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業(yè)判斷，而這又要求會(huì)計(jì)人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。另外，對(duì)于無市價(jià)的金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資怎么處理，準(zhǔn)則中也沒有做出明確規(guī)定，資料不易取得。所以，對(duì)于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中所列舉出的各種資產(chǎn)減值跡象來要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，易導(dǎo)致企業(yè)根據(jù)實(shí)際需要來認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象，達(dá)到盈余管理的目的。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量的變化對(duì)盈余管理的影響

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定其可收回金額”。公允價(jià)值的引入，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大突破，也標(biāo)志著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的日趨成熟，但是以公允價(jià)值和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值判斷，依然會(huì)被拿來進(jìn)行有目的的盈余管理。資產(chǎn)的公允價(jià)值是公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~；預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，是綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素后確定的。目前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不夠充分，公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等做出判斷的主觀性較大。如預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量是以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最新財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)為依據(jù)，預(yù)測(cè)區(qū)間越長(zhǎng)，對(duì)預(yù)算做出調(diào)整的可能性就越大，準(zhǔn)確性就越低。

（三）禁止轉(zhuǎn)回的變化對(duì)盈余管理的影響

針對(duì)一些企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回調(diào)整利潤(rùn)的現(xiàn)象，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這也是新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。企業(yè)利用可轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱無外乎兩種情況：一是虧損的企業(yè)，為了讓年末利潤(rùn)表“好看”一點(diǎn)，在年末大幅轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備；二是盈利的企業(yè)，為了平滑利潤(rùn)，如在年末大量計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨成本減少，導(dǎo)致以后銷售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈，平滑了各年的收益。新準(zhǔn)則中對(duì)計(jì)提的長(zhǎng)期減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回的規(guī)定，雖然大大縮減了企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回制造虛假利潤(rùn)的彈性空間，致使企業(yè)在計(jì)提時(shí)會(huì)比較慎重，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和可靠性，但是我們通過對(duì)制造業(yè)企業(yè)2008年計(jì)提減值準(zhǔn)備與不可轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的比較發(fā)現(xiàn)，可轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備所占比重較大，大約為65%左右，因此，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的問題仍然存在。

二、資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響分析

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)，減少當(dāng)期利潤(rùn)。如果少計(jì)或不計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。盡管計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已經(jīng)很普遍，但是由于制度、準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定得不明晰，留給企業(yè)很大的選擇空間。其中經(jīng)常被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的利器的主要是壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

（一）壞賬準(zhǔn)備的影響

企業(yè)按備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，估計(jì)壞賬的方法自行確定。在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例自行確定，對(duì)于那些資產(chǎn)較好，會(huì)計(jì)核算規(guī)范的企業(yè)來說確實(shí)可以起到一定的積極作用，使財(cái)務(wù)報(bào)告更能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)成果的祛碼。調(diào)增計(jì)提比例，就會(huì)增加當(dāng)期費(fèi)用，減少利潤(rùn)，還可以減少當(dāng)期納稅，調(diào)減計(jì)提比例，就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。如TCL公司于2007年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映間題整改報(bào)告》的公告，公告顯示了2005年虛增利潤(rùn)4952萬(wàn)元的情況，其中包括少計(jì)壞賬準(zhǔn)備4392萬(wàn)元，少計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備萬(wàn)2813萬(wàn)元，少計(jì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備685萬(wàn)元。

（二）投資跌價(jià)準(zhǔn)備的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低法時(shí)，可根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比重較大如占較個(gè)短期投資10%以上，應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算確定跌價(jià)準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，給企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對(duì)計(jì)提方法的隨意選擇，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。

（三）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的影響

當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格企業(yè)因產(chǎn)品史新?lián)Q代，原有庫(kù)存材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。由于允許企業(yè)對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)或分類計(jì)提，且計(jì)提情況的判斷由企業(yè)自行決定，這不免給一些企業(yè)留下空子可鉆。

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