劉曉薩

摘要：伴隨著高校市場化與社會化進(jìn)程，以及高校法人地位的確立，政府對高校的職能正在發(fā)生著深刻的變化，逐步完成由行政管控向法律監(jiān)管的轉(zhuǎn)型；高校多元化的籌資渠道，吸引著更多利益相關(guān)者關(guān)注高校的財(cái)務(wù)管理，會計(jì)核算單一化格局被打破，高校財(cái)務(wù)也不再是簡單地由“撥入經(jīng)費(fèi)”轉(zhuǎn)化為“經(jīng)費(fèi)支出”，高校需要同企業(yè)一樣，向公眾與社會提供規(guī)范的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表。如何建立與完善現(xiàn)代高校財(cái)務(wù)管理體制，是高校亟待解決的課題。

關(guān)鍵詞：高校 教育成本核算 作業(yè)成本法

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品，核算的是產(chǎn)品成本，高校提供教育服務(wù)，核算的應(yīng)該是教育成本，而教育服務(wù)費(fèi)用多屬間接費(fèi)用，傳統(tǒng)的成本管理方法無法解決間接費(fèi)用的分配問題，代表現(xiàn)代企業(yè)先進(jìn)成本管理方法的作業(yè)成本法，成功地通過對作業(yè)成本動(dòng)因的分析，將間接費(fèi)用合理地分配至成本，從而保障了高校教育成本核算的精準(zhǔn)性與決策的科學(xué)性。

一、教育成本分擔(dān)的理論依據(jù)

教育獲益者是教育成本的分擔(dān)者，教育成本分擔(dān)理論認(rèn)為：第一，國家與社會是教育的主要獲益者。高等教育的辦學(xué)目的是面向社會，培養(yǎng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的人才，同時(shí)鑒于高等教育的準(zhǔn)公共屬性，其承擔(dān)的社會政治與文化功能具有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)外在性，因而國家和社會是教育費(fèi)用的主要承擔(dān)者；第二，個(gè)人及其家庭是教育的最大獲益者。人力資本不可脫離其主體單獨(dú)進(jìn)行資本流動(dòng)的特性，使受教育者可以優(yōu)先獲得未來的個(gè)人收益，以及享有比較好的生活待遇和醫(yī)療保障。依據(jù)“誰受益誰付費(fèi)”的原則，學(xué)生及其家庭應(yīng)承擔(dān)現(xiàn)階段受教育的服務(wù)成本；第三，企業(yè)因雇傭關(guān)系而獲利。因?yàn)楣蛡蚴芙逃邚亩岣吡嗽撈髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率，企業(yè)也應(yīng)成為教育成本的分擔(dān)者。此外，社會的慈善機(jī)構(gòu)與個(gè)人也是教育資助的重要力量。伴隨著教育市場化、國際化的腳步，我國高等教育同樣面臨著教育成本分擔(dān)問題。教育成本分擔(dān)的前提是教育成本的核算。

二、普通高校教育成本核算的現(xiàn)實(shí)意義

（一）高校生存發(fā)展的內(nèi)在要求。要實(shí)現(xiàn)高校教育成本核算信息的相關(guān)性與精確性，需要建立先進(jìn)的成本管理理念與制度，為優(yōu)化高校有限資源、提高資源利用率以及實(shí)現(xiàn)高?？茖W(xué)決策、持續(xù)健康發(fā)展提供科學(xué)保障，也滿足了高校現(xiàn)代管理會計(jì)對成本核算的需求，為合理實(shí)現(xiàn)教育成本公平性補(bǔ)償?shù)於ɑA(chǔ)。

（二）高等教育市場化需要。伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的到來，作為教育產(chǎn)業(yè)的高校必須依照市場導(dǎo)向確定學(xué)校的發(fā)展規(guī)模與進(jìn)程，引進(jìn)市場機(jī)制配置高校教育資源，學(xué)習(xí)與借鑒企業(yè)先進(jìn)的管理理念與方法，尋找與實(shí)踐低成本高效益的管理模式，從觀念上強(qiáng)化高等教育的服務(wù)與經(jīng)營意識。

（三）高校國際化競爭需求。高校教育國際化趨勢，加速著國外教育資源進(jìn)入我國教育市場的進(jìn)程，同時(shí)受教育者對于教育品質(zhì)要求進(jìn)一步提升。探索與發(fā)掘自身的教育資源潛力，走差異化發(fā)展道路，尋求核心競爭力，才是高校生存的根本出路。

三、普通高校教育成本的特征

（一）高等教育成本的補(bǔ)償性。根據(jù)馬克思的成本價(jià)格理論和再生產(chǎn)理論，組織進(jìn)行簡單再生產(chǎn)或擴(kuò)大再生產(chǎn)的前提條件是要對消耗掉的生產(chǎn)資料進(jìn)行補(bǔ)償或追加補(bǔ)償；同樣，高校持續(xù)運(yùn)營以及提供教育服務(wù)和科學(xué)知識創(chuàng)新，亦依賴于對其支出成本的補(bǔ)償或追加補(bǔ)償，從而保證教學(xué)科研活動(dòng)在原有或擴(kuò)大的規(guī)模和水平上進(jìn)行。《中華人民共和國高等教育法》確立了我國高等教育的補(bǔ)償機(jī)制，同時(shí)從教育收益角度出發(fā)，明確了國家、社會和個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)。

（二）規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。著名的“馬克西-西爾伯斯通曲線”認(rèn)為，如果投入以一定的比例增加，而產(chǎn)出增加的比例遠(yuǎn)比投入增加的比例為大，就會產(chǎn)生規(guī)模收益遞增現(xiàn)象，稱之為規(guī)模經(jīng)濟(jì)。這一經(jīng)濟(jì)思想同樣適用于高等學(xué)校，為發(fā)揮這一規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，高校應(yīng)通過積極投資教學(xué)科研建設(shè)優(yōu)秀的師資隊(duì)伍，引進(jìn)先進(jìn)科研設(shè)備改善優(yōu)化教學(xué)科研環(huán)境，從而提升高校核心競爭力，獲得良性持續(xù)發(fā)展。

（三）高等教育投資成本增長性。教育總成本在不斷增加，教育專家霍華德·鮑恩（HowarBowne）認(rèn)為，高等院校為了實(shí)現(xiàn)諸如成績卓越、聲望顯赫、影響深遠(yuǎn)等教育目標(biāo)，高校所需的費(fèi)用實(shí)際上是無止境的，無論開支多少也很難被認(rèn)為是足夠了。

四、普通高等教育成本的概念

高等教育成本，是指高等教育用于學(xué)生培養(yǎng)過程中，所提供與消耗的教育服務(wù)資源，以及因投資該部分資源而不是去投資其他項(xiàng)目可能產(chǎn)生的損失，即由實(shí)支成本與機(jī)會成本兩部分組成，通常屬于國家宏觀決策層面的衡量指標(biāo)；高校教育成本，通常是指用于培養(yǎng)學(xué)生實(shí)支教育耗用的成本。

五、作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用

作業(yè)成本法是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤和反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本，評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計(jì)算與管理方法。作業(yè)成本法中的成本動(dòng)因極好地解決了高科技技術(shù)環(huán)境下，產(chǎn)品成本中“制造費(fèi)用”部分與產(chǎn)品成本的相關(guān)性，得以在企業(yè)中普遍應(yīng)用；針對高校教育成本核算中教育服務(wù)項(xiàng)目的多樣性，服務(wù)費(fèi)用的公共性，加之教育服務(wù)對象類別、層次、專業(yè)的差異性，可以在高校教育核算中引入作業(yè)成本核算辦法。

（一）作業(yè)成本法主要涉及以下概念：資源、資源動(dòng)因、作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因。資源是指在作業(yè)進(jìn)行當(dāng)中被運(yùn)用或使用的經(jīng)濟(jì)要素。高校教育成本中消耗的資源包括：儀器、設(shè)備、房屋折舊、維修、水電費(fèi)、人工費(fèi)、低值易耗品等。資源動(dòng)因是指各項(xiàng)資源費(fèi)用歸集到不同作業(yè)的依據(jù)，高校教育成本核算中資源動(dòng)因的選擇，一方面取決于其與所分配資源費(fèi)用的關(guān)聯(lián)程度，更重要的是受制于高校目標(biāo)。具體包括：儀表數(shù)、作業(yè)領(lǐng)用數(shù)、評估工作量比例等。作業(yè)是指組織為提供產(chǎn)品或勞務(wù)所進(jìn)行的各種工序與工作環(huán)節(jié)的總稱。高校教育成本核算中作業(yè)是指教學(xué)活動(dòng)中的教學(xué)服務(wù)作業(yè)、教學(xué)組織作業(yè)、實(shí)習(xí)作業(yè)等，科研活動(dòng)中的學(xué)科布局調(diào)整作業(yè)、重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)作業(yè)、交叉學(xué)科發(fā)展、本科教育等，以及教學(xué)輔助活動(dòng)，還包括圖書資料服務(wù)作業(yè)、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)作業(yè)、實(shí)驗(yàn)服務(wù)作業(yè)等。作業(yè)動(dòng)因是計(jì)量某一成本對象耗用的作業(yè)量，將不同作業(yè)歸集的成本分配到不同成本對象的依據(jù)。表1為高校作業(yè)動(dòng)因部分列示。

（二）作業(yè)成本法分析與評價(jià)。作業(yè)成本管理建立在作業(yè)成本法及其核算結(jié)果的基礎(chǔ)之上，通過對作業(yè)動(dòng)因與資源動(dòng)因的分析，識別增值作業(yè)與非增值作業(yè)，消除不必要、無效作業(yè)，控制成本動(dòng)因，提高組織競爭力。增值作業(yè)通常滿足以下條件：第一，該作業(yè)的功能是明確的；第二，該作業(yè)能為教學(xué)服務(wù)對象提供價(jià)值；第三，該作業(yè)在高校作業(yè)活動(dòng)中是必需的，無法替代。

（三）高校教育成本核算之前提。

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制下的高校教育成本核算。我國預(yù)算會計(jì)制度將逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以有效解決事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制存在的種種弊端，大大降低政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)收益性與資本性支出的區(qū)分，有效確保了高校教育成本核算信息的合理性與科學(xué)性。

2.高校教育成本核算主體與核算對象。高校教育成本核算是以提供教學(xué)服務(wù)的高校為核算主體，以高校內(nèi)與人才培養(yǎng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為核算對象。

3.高校教育成本會計(jì)核算期。以高校學(xué)年制（即從8月1日至次年7月31日止）為教育成本核算期。同時(shí)要求教育成本計(jì)量工作（包括教育費(fèi)用的歸集、分配及成本的結(jié)轉(zhuǎn)）按月形成月教育會計(jì)報(bào)表，教育成本報(bào)告按學(xué)年編報(bào)；年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告由1—12月份月教育會計(jì)報(bào)表自然匯集形成。

4.高校教育成本核算賬戶設(shè)置。作業(yè)成本法下，高?，F(xiàn)有的會計(jì)核算體系沒有相對應(yīng)的賬戶，不利于教育成本的記錄與核算，故應(yīng)根據(jù)高校作業(yè)劃分與成本歸集的需要設(shè)置相應(yīng)賬戶，如表2所示。

5.高校教育成本報(bào)告設(shè)計(jì)與分析。依據(jù)教育成本賬簿記載以及教育成本計(jì)算單，編制各層次教育成本報(bào)告，匯總形成校級教育成本總報(bào)表，提供給學(xué)校管理層以及政府、社會、受教育家庭等，如表3所示。

6.高校教育成本報(bào)告分析與說明。（1）本文將教育會計(jì)核算明細(xì)賬戶設(shè)置至班級，即教育成本-學(xué)院-專業(yè)-班級，在上報(bào)教育成本報(bào)表時(shí)亦能夠根據(jù)需要核算到學(xué)生層級，即教育成本-學(xué)院-專業(yè)-班級-學(xué)生。（2）高校教育成本報(bào)告根據(jù)學(xué)校層級的不同，可以生成校級、院級、系別級教育成本明細(xì)表，分別反映不同學(xué)院、不同專業(yè)、不同班級的教育成本組成情況。（3）賬戶設(shè)置至班級，可比性增強(qiáng)，可以直觀地觀察不同年份同一專業(yè)的成本變化情況，另一方面，學(xué)校資源的優(yōu)化與配置與學(xué)院、專業(yè)更為相關(guān)，與單個(gè)學(xué)生相關(guān)性較小。（4）對于學(xué)生學(xué)費(fèi)的取值標(biāo)準(zhǔn)，可以通過“某班級教育成本總費(fèi)用/某班級學(xué)生數(shù)”計(jì)算得出。S

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