摘要：《高等學(xué)校會計制度》已于2014年1月1日起開始實(shí)施，本文從多個方面比較了新舊會計制度下無形資產(chǎn)核算方法的差異，分析了新制度下無形資產(chǎn)核算方法的不足，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 會計制度 無形資產(chǎn) 會計核算

2013年12月30日，財政部頒布了新修訂的《高等學(xué)校會計制度》（財會[2013]30號，以下簡稱新制度），相對于《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字[1998]105號，以下簡稱舊制度），新制度對高校無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量都進(jìn)行了較大幅度的修訂，新制度的執(zhí)行一定程度上規(guī)范了高校無形資產(chǎn)的核算與管理，但從實(shí)際執(zhí)行情況看，并沒有達(dá)到預(yù)期效果，高校無形資產(chǎn)的管理狀況并沒有太大提升，無形資產(chǎn)核算方面還需進(jìn)一步改進(jìn)。

一、 新舊制度關(guān)于無形資產(chǎn)核算的差異分析

新制度在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露方面都有所變動，下面詳細(xì)說明新舊制度的具體差異。

（一） 無形資產(chǎn)確認(rèn)方面

舊制度對無形資產(chǎn)并沒有明確的定義，只是通過列舉法明確了無形資產(chǎn)的核算范圍，具體規(guī)定“本科目核算高等學(xué)校的專利權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、版權(quán)、商譽(yù)等各種無形資產(chǎn)的價值”。新制度比舊制度在無形資產(chǎn)的確認(rèn)上更科學(xué)、更明晰，首先定義無形資產(chǎn)是“高等學(xué)校持有的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，其次列舉了一些常見的無形資產(chǎn)類型，包括“專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等”，最后還明確了“高等學(xué)校購入的不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)核算。”與舊制度相比，由于“商譽(yù)”并不完全符合新制度無形資產(chǎn)的定義，因此未將其列入無形資產(chǎn)的核算范圍。

（二） 無形資產(chǎn)計量方面

1.核算涉及的會計科目。新制度根據(jù)目前財務(wù)管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理等方面的要求，對無形資產(chǎn)核算涉及的會計科目進(jìn)行了調(diào)整。與舊制度相比，新制度最大的不同點(diǎn)是在“無形資產(chǎn)”科目下新增加了“累計攤銷”科目，處置無形資產(chǎn)時通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行；另外在核算過程中涉及的一些對方科目由于新制度的整體變動而有所不同，如“固定基金”變?yōu)椤胺橇鲃淤Y產(chǎn)基金”，支出類科目在舊制度基礎(chǔ)上有所增加。這些科目的增加和調(diào)整使高等學(xué)校無形資產(chǎn)的會計核算更加科學(xué)與合理。

2.取得時的會計核算。舊制度對取得無形資產(chǎn)只明確了兩種情況，一種是購入無形資產(chǎn)，按實(shí)際支出數(shù)，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款等”科目；另一種是接受捐贈的無形資產(chǎn)，按確認(rèn)的無形資產(chǎn)價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目，但如何確認(rèn)無形資產(chǎn)的入賬價值并沒有明確。

新制度對取得無形資產(chǎn)的會計處理有較大的變動，首先，在取得方式上更加細(xì)化，共區(qū)分了四種情況，一是外購無形資產(chǎn)，二是委托軟件公司開發(fā)軟件，三是自行開發(fā)無形資產(chǎn)，四是接受捐贈、無償調(diào)入無形資產(chǎn)。其次，在會計處理上，為滿足預(yù)算管理和高等學(xué)校會計處理收付實(shí)現(xiàn)制的要求，將無形資產(chǎn)的取得成本直接計入當(dāng)期費(fèi)用，具體會計處理是按無形資產(chǎn)使用部門不同分別借記“教育事業(yè)支出/科研事業(yè)支出/行政管理支出/后勤保障支出/經(jīng)營支出”等科目，區(qū)分不同資金支付方式分別貸記“財政補(bǔ)助收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款等”科目。再次，雖然新制度在無形資產(chǎn)取得時全部進(jìn)行了費(fèi)用化處理，但為了高等學(xué)校資產(chǎn)管理和成本管理需要，資產(chǎn)負(fù)債表上還需要反映無形資產(chǎn)的攤余價值，因此引入了虛擬攤銷無形資產(chǎn)的方法，即在無形資產(chǎn)取得時，在確認(rèn)費(fèi)用的同時再做一筆分錄，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目。最后，新制度對四種不同形式取得的無形資產(chǎn)的成本進(jìn)行了明確規(guī)定：一是外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及可歸屬于該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途的其他支出；二是委托軟件公司開發(fā)軟件視同外購無形資產(chǎn)處理，成本為實(shí)際支付的軟件開發(fā)費(fèi)；三是自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用確定成本，之前發(fā)生的研究開發(fā)支出于發(fā)生時直接計入當(dāng)期支出，不計入無形資產(chǎn)的成本；四是接受捐贈、無償調(diào)入的無形資產(chǎn)按有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)等確定，沒有相關(guān)憑據(jù)的，其成本比照同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費(fèi)等確定，沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，該無形資產(chǎn)按照名義金額（即人民幣 1 元）入賬。

3.無形資產(chǎn)推銷的會計處理。舊制度規(guī)定，各種無形資產(chǎn)應(yīng)視實(shí)際情況合理攤銷，攤銷無形資產(chǎn)時，借記有關(guān)支出科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。新制度規(guī)定高等學(xué)校除以名義金額計量的無形資產(chǎn)外，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但與舊制度不同的是，無形資產(chǎn)攤銷不計入高等學(xué)校支出。按月攤銷時，借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計攤銷”科目。同時新制度還對無形資產(chǎn)攤銷年限、攤銷方法等方面進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，與舊制度相比具有更強(qiáng)的可操作性。

4.無形資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理。舊制度未對無形資產(chǎn)后續(xù)支出進(jìn)行明確規(guī)定，新制度則進(jìn)行了明確規(guī)定，對“為增加無形資產(chǎn)的使用效能而發(fā)生的后續(xù)支出，如對軟件進(jìn)行升級改造或擴(kuò)展其功能等所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)的成本”進(jìn)行虛擬資本化處理，會計處理方法與取得無形資產(chǎn)時相同；對“為維護(hù)無形資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的后續(xù)支出，如對軟件進(jìn)行漏洞修補(bǔ)、技術(shù)維護(hù)等所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期支出”進(jìn)行費(fèi)用化處理，不增加無形資產(chǎn)賬面價值，發(fā)生時按無形資產(chǎn)使用部門借記相關(guān)支出科目，按資金支付方式貸記“財政補(bǔ)助收入/銀行存款等”科目。

5.處置無形資產(chǎn)的會計處理。

（1）以無形資產(chǎn)對外投資。舊制度規(guī)定：如果是已入賬無形資產(chǎn)，按評估確認(rèn)的無形資產(chǎn)價值借記“對校辦產(chǎn)業(yè)投資/其他對外投資”科目，按賬面原價貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；同時按無形資產(chǎn)賬面原價借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；如果是未入賬無形資產(chǎn)，先按評估確認(rèn)的無形資產(chǎn)價值將無形資產(chǎn)入賬，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目，再按已入賬無形資產(chǎn)對外投資時的會計處理進(jìn)行核算。

新制度規(guī)定：如果是已入賬無形資產(chǎn)，按投資成本借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，按發(fā)生的稅費(fèi)借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款/應(yīng)交稅費(fèi)等” 科目，同時注銷無形資產(chǎn)的賬面價值，借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。如果是未入賬無形資產(chǎn)，無需做注銷無形資產(chǎn)賬面價值這一步會計處理。

對比新舊會計制度下無形資產(chǎn)對外投資的會計處理，主要區(qū)別一是新制度下投資成本不僅包含評估價值，而且包含相關(guān)稅費(fèi)；二是會計科目的名稱有所變動，“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對外投資”科目變更為“長期投資”，“事業(yè)基金——一般基金”和“事業(yè)基金——投資基金”科目變更為“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”和“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；三是新制度中未入賬無形資產(chǎn)對外投資時不需先增加無形資產(chǎn)的賬面價值這一步。

（2）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)。對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的處理，新舊制度最大的不同點(diǎn)在于新制度將轉(zhuǎn)讓過程中的業(yè)務(wù)通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目歸集核算，處置完成后結(jié)轉(zhuǎn)凈收入或凈損失，舊制度直接通過收入和支出科目核算。

舊制度規(guī)定：轉(zhuǎn)讓已經(jīng)入賬的無形資產(chǎn)，按實(shí)際收到的轉(zhuǎn)讓收入，借記“銀行存款”科目，貸記“教育事業(yè)收入”“其他收入”“經(jīng)營收入”科目；結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本，借記“經(jīng)營支出”等科目，貸記本科目。

新制度將出售、無償調(diào)出和對外捐贈無形資產(chǎn)歸為一類統(tǒng)一規(guī)定，分步核算：第一步是先將賬面無形資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目，即借記“待處置資產(chǎn)損溢”和“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目；第二步是實(shí)際轉(zhuǎn)讓、調(diào)出、捐出時核銷“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目中對應(yīng)的無形資產(chǎn)賬面價值，即借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；第三步歸集處置過程中的收入和支出，如收到價款時，借記“庫存現(xiàn)金/銀行存款等”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，如發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)支出時，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“庫存現(xiàn)金/銀行存款等”科目；第四步處置完畢結(jié)轉(zhuǎn)損溢，如為凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“應(yīng)繳國庫款等”科目，如為凈損失，借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

（3）核銷無形資產(chǎn)。新制度增加了無形資產(chǎn)核銷會計處理，當(dāng)無形資產(chǎn)預(yù)期不能為高等學(xué)校帶來服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以核銷。準(zhǔn)備核銷時，將該項無形資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”賬戶，即借記“待處置資產(chǎn)損溢”和“累計攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目；經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時，將基金中對應(yīng)的該項無形資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)出，即借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

6.無形資產(chǎn)科目余額的含義不同。由于新舊制度關(guān)于無形資產(chǎn)核算的會計科目設(shè)置有所變動，因此兩種制度下無形資產(chǎn)科目余額所代表的含義有所不同。舊制度下“無形資產(chǎn)”借方余額代表高等學(xué)校尚未攤銷的無形資產(chǎn)的價值。新制度下“無形資產(chǎn)”借方余額代表高等學(xué)校無形資產(chǎn)的賬面原值，該科目借方余額減去“累計攤銷”的貸方余額后與舊制度下“無形資產(chǎn)”借方余額所代表的含義一樣。

（三）無形資產(chǎn)披露方面

舊制度在無形資產(chǎn)對外披露方面無特別要求。新制度將會計報表附注作為高等學(xué)校會計報表的組成部分，要求在附注中披露一些重要事項，其中與無形資產(chǎn)有關(guān)的披露事項包含：以名義金額計量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等情況，以及以名義金額計量理由的說明；重要資產(chǎn)處置情況說明；重大投資說明等。新制度的規(guī)定有助于報表使用者更詳細(xì)、客觀地了解高等學(xué)校無形資產(chǎn)相關(guān)情況，比舊制度更加科學(xué)合理。

二、新制度下無形資產(chǎn)會計核算問題探討及改進(jìn)建議

新制度的實(shí)施為高等學(xué)校無形資產(chǎn)的管理提供了更詳細(xì)、可靠的會計信息，提高了高等學(xué)校會計信息質(zhì)量，也更有利于高等學(xué)校進(jìn)一步加強(qiáng)無形資產(chǎn)的管理，但實(shí)際執(zhí)行中仍存在一些不足之處。

（一）無形資產(chǎn)初始計量方面

新制度在無形資產(chǎn)取得時共區(qū)分了四種情況，其中外購、委托開發(fā)、接受捐贈和無償調(diào)入這三種方式的初始計量以市場價為基準(zhǔn)，比較合理，這里主要針對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)初始計量進(jìn)行討論。新制度規(guī)定“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用確定成本，之前發(fā)生的研究開發(fā)支出于發(fā)生時直接計入當(dāng)期支出，不計入無形資產(chǎn)的成本”，這種計量方式雖然有一定的合理性，但從實(shí)際情況看，新制度的實(shí)施并未有效推動高等學(xué)校無形資產(chǎn)管理，大量的“專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)”并未及時入賬。分析原因，一是高等學(xué)校內(nèi)部管理問題，各部門間的信息傳遞不及時，掌握無形資產(chǎn)信息的部門并沒有將信息及時傳遞給財務(wù)部門；二是取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用是提前支付的，最終能否批準(zhǔn)存在不確定性，而這些費(fèi)用發(fā)生時已計入當(dāng)期費(fèi)用，等獲得批準(zhǔn)后確認(rèn)無形資產(chǎn)時已過了很長時間，再回過頭來找當(dāng)時發(fā)生的費(fèi)用是非常不易的；三是以取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用作為自行開發(fā)無形資產(chǎn)的入賬價值既不符合歷史成本原則，也不符合公允價值原則，這些費(fèi)用只是取得無形資產(chǎn)時所發(fā)生費(fèi)用的一小部分，根本不能代表無形資產(chǎn)的歷史成本，同時這些無形資產(chǎn)的公允價值也不是用這部分費(fèi)用就可以衡量的，需要進(jìn)行專門的評估才能確定。這樣規(guī)定實(shí)際上是歪曲了無形資產(chǎn)的成本。

由于高等學(xué)校中自行開發(fā)的無形資產(chǎn)數(shù)量相當(dāng)大，必須納入會計核算體系，才能客觀真實(shí)反映高等學(xué)校無形資產(chǎn)狀況，考慮到上面分析的幾方面原因，建議對高等學(xué)校自行開發(fā)的無形資產(chǎn)初始計量進(jìn)行簡化處理，全部以名義金額入賬。這樣計價的依據(jù)是這些自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中發(fā)生的一些成本無法準(zhǔn)確歸集計量，歷史成本無法可靠取得，另一方面是這些無形資產(chǎn)尚未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性開發(fā)，是否具有市場價值還不能確定，公允價值也無法可靠計量，既然歷史成本和公允價值都無法可靠取得，以名義金額入賬是最好的選擇。同時以名義金額入賬有利于加強(qiáng)無形資產(chǎn)管理，因為計價問題簡化，只要無形資產(chǎn)管理部門定期將無形資產(chǎn)目錄傳遞給財務(wù)部門，財務(wù)部門就可以及時入賬，不需要再倒查成本，更利于無形資產(chǎn)管理。

（二）無形資產(chǎn)攤銷方面

新制度規(guī)定，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)采用年限平均法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但由于無形資產(chǎn)類型不同，技術(shù)進(jìn)步對不同類型無形資產(chǎn)的影響也不同，對商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)等一些使用年限確定，受科技進(jìn)步影響較小的無形資產(chǎn)采用年限平均法攤銷還是比較合理的，但對于一些專利權(quán)、非專利技術(shù)、應(yīng)用軟件等無形資產(chǎn)，受技術(shù)進(jìn)步的影響非常大，采用年限平均法攤銷就不符合謹(jǐn)慎性原則，無法真實(shí)反映無形資產(chǎn)價值變化情況，如參照固定資產(chǎn)加速折舊方式進(jìn)行加速攤銷更能客觀真實(shí)地反映高等學(xué)校無形資產(chǎn)價值。因此，建議對高等學(xué)校無形資產(chǎn)區(qū)分不同類型選擇更加合理的攤銷方式。

（三）無形資產(chǎn)減值方面

新制度中的無形資產(chǎn)攤銷和核銷基本使高等學(xué)校無形資產(chǎn)能客觀反映其實(shí)際價值，但也有一些情況下，無形資產(chǎn)的價值會突然隨著某一技術(shù)進(jìn)步或相關(guān)事項的發(fā)生而產(chǎn)生較大的減值，這樣按原先的攤銷方式計價的無形資產(chǎn)價值會虛高，想核銷但還有一定的價值，無法處理。針對這種情況，新制度并沒有規(guī)定相應(yīng)的處理方法，因此建議引入無形資產(chǎn)減值的會計處理，增加“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，當(dāng)發(fā)生減值時，將無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，期末無形資產(chǎn)的價值就可以用無形資產(chǎn)原值減去累計攤銷貸方余額再減去無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸方余額來反映，更加客觀、實(shí)際地反映無形資產(chǎn)的真實(shí)價值。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

王小力，北京科技大學(xué)審計室，高級審計師，高級會計師，注冊會計師，注冊資產(chǎn)評估師。