文/楊倩文

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營改增：四大行業(yè)影響幾何？

文/楊倩文

“全面實施營改增是結(jié)構(gòu)性改革和財稅體制改革牽一發(fā)而動全身的重大舉措，具有一舉多得的政策效應(yīng)。”4月1日下午，國務(wù)院總理李克強就全面實施營改增到國家稅務(wù)總局、財政部考察時表示，“全面實施營改增給企業(yè)減稅上，將比改革前減輕企業(yè)稅負5000多億元?！睜I改增這項繼1994年分稅制改革之后最重磅的稅制改革到底如何影響企業(yè)乃至社會方方面面？3月末，期盼已久的營改增擴圍細則出臺，答案即將揭曉。

四大行業(yè)影響幾何

此次最后一批四個行業(yè)，即建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)的營改增從去年初開始醞釀到今年“兩會”期間的“一錘定音”，可謂“千呼萬喚始出來”，究其最主要原因是這幾個行業(yè)情況復雜、牽涉面廣泛、影響巨大。

金融業(yè)：

“對金融業(yè)全面征收增值稅，在國際上尚不多見。我們的一些銀行客戶在細則出來后做過測算，按照最后公布的細則測算下來對利潤的影響會比之前預想的要大?？傮w而言，我們認為此次營改增雖然金融業(yè)6%的稅率與原營業(yè)稅政策下5%的稅率相比上升不大，但企業(yè)若不能足額取得進項稅額，仍存在自身稅負上升的風險?！逼杖A永道中國中區(qū)公司稅業(yè)務(wù)主管合伙人李軍稱。

“根據(jù)我們目前了解到的政策動向與內(nèi)部假設(shè)測算，‘營改增’后我公司的稅負總體上基本持平?！逼煜掠斜姸嘟鹑跇I(yè)務(wù)的中國平安集團表示。但另一家中小型保險公司財務(wù)人員卻表示，根據(jù)內(nèi)部測算稅負會略有上升，同時利潤可能略有下降。

對于金融業(yè)而言，一些之前業(yè)內(nèi)期待的免稅政策并未在此次細則中出現(xiàn)。

例如，之前業(yè)內(nèi)廣泛關(guān)注的貸款利息支出是否可以抵扣。此次細則中明確，企業(yè)向銀行的貸款利息支出不能抵扣進項稅?！澳蔷鸵馕吨鴮τ诖罂蛻?，銀行很難進行增值稅的轉(zhuǎn)嫁，因此會減少自己的收入，而對于相對弱勢的中小企業(yè)，如果銀行通過提高利率的方式轉(zhuǎn)嫁部分增值稅成本，則企業(yè)融資成本將會有所上升?！崩钴姺Q。

同時，在營業(yè)稅下可以免稅的同業(yè)往來業(yè)務(wù)在此次細則中也并非全部免稅。細則中規(guī)定，只有進入全國銀行間同業(yè)拆借市場的“線上”短期拆借行為才可以免征增值稅，但“線下”的短期拆借并未在免稅范圍。

“原本行業(yè)預測同業(yè)業(yè)務(wù)即使不免稅，如果利息費用進項可抵的話也可以在同業(yè)間相互轉(zhuǎn)嫁，影響不會太大。但‘線下’的短期拆借可以被視為貸款的性質(zhì)，而此次細則中貸款利息支出進項稅不能抵，那就意味著拆出銀行，即可以被視為將資金‘貸出去’的銀行，這6%的增值稅可能無法轉(zhuǎn)嫁。”普華永道中國稅務(wù)總監(jiān)傅瑾分析道。

另外，原來在政策討論時企業(yè)建議免稅的金融商品轉(zhuǎn)讓也并未“成行”。金融商品轉(zhuǎn)讓的買賣差價能否享受免稅對一些金融企業(yè)，尤其是將投資的利差亦視為收入重要來源之一的保險企業(yè)有較大影響。根據(jù)2015年年報，中國太保和新華保險的證券買賣差價分別占利潤總額的64.4%及136%。

而一些細則將可能對金融企業(yè)未來的業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生影響。長江證券表示：“傳統(tǒng)人力成本和賠付支出可抵扣比率較低或不可抵扣。金融企業(yè)或可通過外包將人力成本外部化，將不可抵扣的人力成本轉(zhuǎn)換成可抵扣成本；以保險代理為例，保險公司或加大機構(gòu)代理銷售占比，提升營業(yè)成本可抵扣率，產(chǎn)險或優(yōu)化流程提高實物賠付和服務(wù)賠付比重，擴大進項可抵扣金額?！?/p>

除了對于稅負影響的考慮，許多金融企業(yè)在營改增準備過程中也充滿挑戰(zhàn)。

“金融業(yè)的主要問題是業(yè)務(wù)種類繁多。例如，國內(nèi)有些城商行就會有100多種不同業(yè)務(wù)?！崩钴姺Q。

畢馬威方面則認為，我國和大多數(shù)增值稅稅制國家都存在的普遍問題是，即金融企業(yè)如何計算抵扣其增值稅進項稅額。這個問題的出現(xiàn)是由于金融服務(wù)企業(yè)通常有應(yīng)稅服務(wù)、免稅服務(wù)以及零稅率服務(wù)，而且很難劃分各項服務(wù)所發(fā)生的成本費用。

“金融業(yè)企業(yè)都非常依賴他們的經(jīng)營系統(tǒng)，怎么在短時間內(nèi)把他們的系統(tǒng)調(diào)整好，會有一定的挑戰(zhàn)性。另外，對金融機構(gòu)來說，難度還在開具增值稅專用發(fā)票上，因為這些行業(yè)長期以來都沒有開增值稅發(fā)票的需求，但是現(xiàn)在他們要和稅務(wù)局的‘金稅三期系統(tǒng)’對接好，還需要收集和提供更加規(guī)范和完整的票面信息、客戶交易信息、銀行賬號、地址以及納稅識別號等，這必然還有很多準備工作要完成。”安永大中華區(qū)間接稅主管合伙人梁因樂表示。

“在實操過程中，對于金融企業(yè)來說，如何開票、開給誰會有很多的細節(jié)問題。例如，基金公司產(chǎn)品代銷模式下，由于代銷渠道會對手續(xù)費分成，基金管理公司和代銷渠道機構(gòu)到底如何給投資人開具增值稅發(fā)票就是個問題?！备佃Q。

不過，由于金融行業(yè)的復雜性，細則對于準備時間給予了一定的“隱藏優(yōu)惠”。畢馬威方面表示，對于大部分增值稅一般納稅人來說，默認的申報期為每月申報。但新的增值稅法規(guī)對銀行、財務(wù)公司與信托公司（但值得注意的是不包含保險公司）給予了一定的優(yōu)惠政策，即按季度進行增值稅申報納稅。這使得這一類企業(yè)有額外的幾個月來改造他們的系統(tǒng)以順利完成增值稅申報。

房地產(chǎn)業(yè)：

除了復雜的金融業(yè)之外，房地產(chǎn)業(yè)是另一個在此次營改增中備受關(guān)注的行業(yè)。

“我們的房地產(chǎn)業(yè)客戶目前也正在根據(jù)細則內(nèi)容進行測算，整體來看對企業(yè)的影響應(yīng)該是偏正面的?！崩钴姳硎尽?/p>

盡管房地產(chǎn)業(yè)的稅率從之前的5%上升到11%，但此次細則對房地產(chǎn)企業(yè)的最大利好就是銷售收入可以在扣減土地出讓金之后差額征收增值稅。

“從之前的營改增政策來看，政府對使用差額征稅的方式是非常慎重的。所以之前房地產(chǎn)企業(yè)會擔心土地出讓金會不會采用差額征稅的形式來進行。如果用進項稅抵扣的方式，企業(yè)在交土地出讓金的時候需要先交增值稅才能拿到專用發(fā)票，對企業(yè)的現(xiàn)金流和利潤都有影響，對于征管上也會產(chǎn)生很多復雜的問題?，F(xiàn)在差額征稅的方式對于企業(yè)來說相當于‘一塊石頭落地了’?！崩钴姺Q。

當然，最終的應(yīng)納稅額情況視土地占整個項目的比例價值以及建筑勞務(wù)和材料占項目開發(fā)總價值的比例?！叭绻ㄖ趧?wù)和材料占項目開發(fā)總價值越高，則可抵扣進項稅額越高，因為材料的進項稅率為17%，而建筑成本會帶來11%的進項稅?！碑咇R威方面表示。

為了避免因房地產(chǎn)業(yè)行業(yè)特點導致營改增初期稅負上升，此次細則一大亮點就是為房地產(chǎn)業(yè)設(shè)置了過渡政策。細則規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的合同開工日期在4月30日前的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%征收率計稅；一般納稅人出租擴圍日期前取得的不動產(chǎn)，可以選擇按照5%征收率預繳增值稅。

“供應(yīng)商可以按照不同的項目選擇適用不同的稅率進行繳納增值稅。因此，某家房地產(chǎn)公司就住宅希望按照5%征收率采取簡易征收方式，而商業(yè)地產(chǎn)則傾向于按照11%的稅率計算增值稅額，并將其轉(zhuǎn)嫁給購買方，購買方可以抵扣進項稅額的傳統(tǒng)計稅方式?！碑咇R威方面表示，“另外，在不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)中，業(yè)主的選擇將受到租戶的重大影響。如果業(yè)主可以將增值稅傳遞給下一環(huán)節(jié)，則其可能傾向于選擇11%的稅率。而由于租賃條款或協(xié)商不利等原因無法將進項稅轉(zhuǎn)嫁給租戶時，業(yè)主往往更傾向于選用5%征收率方式。因此，業(yè)主與租戶之間就稅務(wù)問題清晰的溝通將成為將來租賃談判的一部分。”

“除了測算影響之外，房地產(chǎn)企業(yè)還擔心系統(tǒng)方面如何盡快地根據(jù)細則修改。另外，一般房地產(chǎn)企業(yè)在全國各地都有很多的項目公司，如何管理這些項目公司的增值稅合規(guī)性，包括發(fā)票管理及納稅申報也是一大挑戰(zhàn)?！崩钴姳硎尽?/p>

畢馬威方面稱，許多開發(fā)商通過項目公司運營各開發(fā)項目，如果匯總申報無法實現(xiàn)，意味著每次開發(fā)新的項目時，都需要讓每個項目公司盡早登記為增值稅一般納稅人，以確?？梢员M早獲得進項稅抵扣資格。然而，直到各公司產(chǎn)生銷項稅時才能實現(xiàn)相關(guān)進項稅額的經(jīng)濟效應(yīng)。因為除了部分貨物和服務(wù)出口外，我國并不廣泛就進項稅留抵稅額予以退稅（這與其他很多增值稅稅制國家不同）。因此，增值稅對企業(yè)現(xiàn)金流會產(chǎn)生顯著并長遠的影響。此外，當以項目公司架構(gòu)運營時，一個項目產(chǎn)生的進項稅將不能用于抵扣另一個項目產(chǎn)生的銷項稅。

建筑業(yè)：

建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)作為同一產(chǎn)業(yè)鏈條的直接上下游環(huán)節(jié)，和房地產(chǎn)相同的11%稅率有助于實現(xiàn)兩行業(yè)納稅人的稅負均衡。

“對于建筑業(yè)來說，他們最大的挑戰(zhàn)在于進項稅的管理。是否能及時從供應(yīng)商那里獲得增值稅專用發(fā)票是供應(yīng)商管理中的重點之一。因為增值稅是一種‘隱藏成本’，應(yīng)該抵扣卻沒能抵扣的部分不會有一個專門的會計科目顯示出來，但卻隱藏在成本中?！崩钴姳硎尽?/p>

另外，畢馬威方面認為，由于建筑業(yè)總包商下有很多分包商為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，該部分的進項稅只有拿到稅局代開的增值稅專用發(fā)票方能抵扣。

申銀萬國研究報告稱，營改增以后影響建筑企業(yè)稅負的核心因素是可抵扣比例（可以拿到增值稅進項稅的成本/總成本）。按照建筑企業(yè)平均15%的毛利率估算，可抵扣比例需要大于56%才可以達到減稅的效果，毛利率越高，需要的可抵扣比例就越大?？偟膩碚f，建筑行業(yè)成本中原材料占比50%～60%，機械使用成本占5%～10%，融資成本在5%左右，剩余為人工成本，可抵扣比例較難達到減稅的程度。但營改增最終達到博弈的平衡點后，企業(yè)盈利水平不會有太大波動。

“營改增推出后，建筑企業(yè)會更多的選擇能夠開具增值稅發(fā)票的供應(yīng)商，當然同時也會造成成本的提升，但是由于工程合同都是按照‘成本+合理毛利率’的方法定價，建筑行業(yè)已經(jīng)是一個充分競爭的行業(yè)，利潤率非常微薄，行業(yè)成本和稅負的整體提升最終一定會傳遞到下游，體現(xiàn)在合同報價的提升上面。所以營改增推出后，短期可能存在報價混亂階段，造成合同簽約下滑和利潤率波動，但是中長期看，對企業(yè)盈利水平不會造成太大波動?！鄙赉y萬國表示。

和房地產(chǎn)業(yè)一樣，建筑業(yè)也有類似的“老項目”過渡政策。此次細則規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)、為甲供工程（發(fā)包）提供的建筑服務(wù)，可以選擇3%征收率的簡易計稅方法計稅。

“對此兩類業(yè)務(wù)允許選擇簡易計稅方式，主要考慮納稅人收取的價款中大部分為人工費、管理費及輔料費用，且營改增前購入的存量資產(chǎn)和人工成本均不得抵扣。如果某些建筑企業(yè)覺得自己的進項稅抵扣較小，可能未來會更傾向于提供清包工的方式，這樣就可以選擇較低的3%征收率。不過，納稅人需結(jié)合主要物資采購情況、下游環(huán)節(jié)房地產(chǎn)納稅人抵扣需求，測算不同處理的稅負影響，慎重決策?！崩钴姳硎尽?/p>

生活服務(wù)業(yè)：

生活服務(wù)業(yè)作為營改增后的新設(shè)行業(yè)類別具有“兜底”的特點，是將原征收營業(yè)稅時散落于“文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)”等稅目中，且在非生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)、有突出個人消費屬性的應(yīng)稅服務(wù)綜合而成。

普華永道認為，對于納稅人而言，雖然生活服務(wù)業(yè)6%的稅率與原營業(yè)稅政策下5%稅率相比上升不大，但企業(yè)若不能足額取得進項稅額，仍存在自身稅負上升的風險。

生活服務(wù)業(yè)的納稅人數(shù)量大，種類多，提供的服務(wù)包括文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)、居民日常服務(wù)和其他生活服務(wù)。

“從政策來看，生活服務(wù)業(yè)相關(guān)的增值稅規(guī)定面臨諸多難點。首先，某些生活服務(wù)業(yè)是基于現(xiàn)金交易的，營業(yè)稅下稅務(wù)合規(guī)水平亦不高（例如餐飲服務(wù)）；其次，難以區(qū)分生活服務(wù)的消費是出于公司商業(yè)目的還是個人消費（例如住宿服務(wù)）；最后，部分生活服務(wù)是為了滿足公眾的基本需求，通常由政府提供扶持及補貼（例如教育醫(yī)療服務(wù)），但也可能由個人投資提供相關(guān)服務(wù)?！碑咇R威方面表示。

另外，一些生活服務(wù)業(yè)企業(yè)提供的服務(wù)是綜合性的，酒店業(yè)就是最好的例子?！氨热缫粋€酒店里既賣貨物，又提供住宿、餐飲等服務(wù)，不同業(yè)務(wù)稅率不同，如果按照稅法嚴格執(zhí)行，就要把這些綜合性服務(wù)分割開來繳稅，這樣經(jīng)營管理的工作任務(wù)也比較重?！绷阂驑繁硎尽?/p>

不過，此次細則在過渡政策中對于生活服務(wù)業(yè)的一些子行業(yè)給予了免稅政策，例如托兒所、幼兒園、養(yǎng)老機構(gòu)、婚姻介紹、一些展館的門票收入等。但值得注意的是，營業(yè)稅下醫(yī)療服務(wù)普遍享受免稅待遇，而新增值稅法規(guī)詳細定義了免稅的醫(yī)療服務(wù)的范圍?！昂芏噌t(yī)療行業(yè)的私人機構(gòu)實操中可能將適用6%的增值稅稅率?！碑咇R威方面表示。

尚有未明確之處

雖然此次營改增的試點方案及其附件足足有近100頁，但是仍有不少問題尚待明確。

畢馬威方面舉例稱，此次細則并未對再保險業(yè)務(wù)的增值稅處理進行明確規(guī)定。對于再保險業(yè)務(wù)在實踐中應(yīng)當采用何種增值稅處理，目前有兩種觀點。一種觀點認為，增值稅將繼續(xù)延續(xù)營業(yè)稅下的處理方法。在這種方式下，如果初保將被征收增值稅（或免征增值稅），那么再保險將不再征收增值稅。另一種觀點認為，由于再保險是對保險公司提供的保險業(yè)務(wù)，那么其增值稅處理應(yīng)適用與初保同樣的稅務(wù)處理。

對于建筑業(yè)及不動產(chǎn)業(yè)銷售和租賃選擇簡易征收方式的，購買方是否可以抵扣進項稅也是很多企業(yè)關(guān)心的問題?！白鳛橹行⌒偷慕鹑谄髽I(yè)，我們并沒有購置不動產(chǎn)的能力，辦公場地是租賃的，房租支出也并非是小數(shù)目，如果這部分支出不能抵扣，也會對我們的稅負和利潤造成一定影響?！鄙鲜鲋行⌒捅ｋU公司財務(wù)人員稱。

另外，如何區(qū)分酒店、經(jīng)營性住宿場所與居民住房租賃也是一個酒店業(yè)關(guān)注的問題。畢馬威方面表示，酒店、酒店式公寓適用6%的增值稅稅率。房屋租賃一般適用11%的增值稅稅率，過渡時期適用5%的征收率，個人出租住房則適用1.5%征收率。許多大型酒店已經(jīng)將服務(wù)延伸到既可以為顧客提供短期居住服務(wù)，也可以為顧客提供長期居住服務(wù)。而一些行業(yè)是否可以采用匯總申報和匯總繳納，也是很多試點企業(yè)十分關(guān)心的問題。

“此次實施辦法有很多尚待明確的問題完全是在市場預料之中的。因為實施辦法從性質(zhì)看是一個整體的框架性政策，不可能對于所有行業(yè)、所有問題都有很明確的指引。接下去對于各個行業(yè)所適用的具體政策，會有許多問題被陸續(xù)提出。稅務(wù)機關(guān)目前一方面在加班加點進行交接納稅人資料、組織培訓等工作，同時也在積極搜集納稅人的反饋，對實操上反響比較大的問題及時進行研究和調(diào)整?！崩钴婎A計，在近一段時間內(nèi)，還會有若干解釋性文件或指引出臺。

不是所有企業(yè)都減稅

之所以對銀行貸款利息征稅，主要是國內(nèi)利率還沒有完全的市場化，銀行獲取的息差非常高，在這種情況下，沒有理由對銀行業(yè)減稅。

金融業(yè)的營改增和一般的制造業(yè)、服務(wù)業(yè)有非常大的差別。比如在營業(yè)稅時代，銀行貸款利息收入總額的5%就是營業(yè)稅。央行、銀監(jiān)會經(jīng)常說這個稅負太重了，應(yīng)該減。

然而在這次試點方案中，銀行業(yè)的貸款利息收入仍要按照6%的利率來征收增值稅，外加一些租金、設(shè)備等少量進項抵扣。

金融業(yè)增值稅怎么收沒有國際標準，OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）國家的通行做法是貸款利息不收增值稅，他們認為進項抵扣和銷項都很難算。而中國在營改增之前，就對銀行貸款利息征收營業(yè)稅。之所以對銀行貸款利息征稅，國務(wù)院發(fā)展研究中心資源與環(huán)境政策研究所專家組長倪紅日解釋，主要是國內(nèi)利率還沒有完全市場化，銀行獲取的息差非常高，賺取的是高額壟斷利潤。在這種情況下，沒有理由對銀行業(yè)減稅。所以，金融業(yè)的營改增是與利率市場化同步進行的。

3月5日，國務(wù)院總理李克強在作政府工作報告時，提出包括全面實施營改增在內(nèi)的3項措施，要在今年為企業(yè)和個人減負5000多億元。聯(lián)辦財經(jīng)研究院院長許善達對媒體估算，在今年的5000億元減稅降費大單中，營改增占最大份額，應(yīng)該在3000億元左右。

財政部部長樓繼偉在3月7日舉行的記者會上表示，每個企業(yè)情況不同，不能保證每一個企業(yè)在實行營改增最后一個環(huán)節(jié)不增負，但是營改增可以做到行業(yè)不增負。

“對于中小企業(yè)必然是減稅的，比如說銷售額500萬以下的小規(guī)模企業(yè)（生活服務(wù)業(yè)居多），原來稅率是5%，現(xiàn)在基本上都是3%了?！敝泻仓袊悇?wù)集團合伙人郝龍航說，不能說光想到減稅，對某些人減稅對某些人就可能是增稅，關(guān)鍵要看企業(yè)更新改造的力度強不強。比如處于發(fā)展期、需要大批量采購設(shè)備的企業(yè)，稅負就可能會降。

繼上一輪增值稅改革將企業(yè)購進機器設(shè)備納入抵扣范圍之后，此次營改增又將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅，第一年抵扣60%，第二年40%。