王彬

摘 要：隨著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，研發(fā)活動在企業(yè)中的地位越來越重要，研發(fā)費(fèi)用占企業(yè)所用資金份額呈逐漸增長趨勢。從高新技術(shù)企業(yè)的現(xiàn)狀出發(fā)，分析實(shí)際操作中存在的資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)無法明確判定、計量范圍的確認(rèn)不全面、企業(yè)易傾向于技術(shù)引進(jìn)、相關(guān)信息披露體系不健全等問題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)措施，建議嚴(yán)格界定研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用，依據(jù)企業(yè)類型選擇不同的處理方式，準(zhǔn)確歸集和分配企業(yè)研發(fā)費(fèi)用，從而保障高新技術(shù)企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；資本化

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）10-0116-02

在競爭日益激烈、知識經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)和全球經(jīng)濟(jì)一體化的環(huán)境下，企業(yè)自主創(chuàng)新能力已成為競爭優(yōu)勢的源泉。對于高新技術(shù)企業(yè)來說，研發(fā)成本的核算和控制，對于成本會計和管理者來說都是一個難點(diǎn)，根據(jù)國際通行做法以及我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，研發(fā)費(fèi)用資本化已經(jīng)成為趨勢。同時，國內(nèi)企業(yè)往往還是對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化處理。研發(fā)費(fèi)用究竟應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化？研發(fā)費(fèi)用資本化的理論基礎(chǔ)是什么？財務(wù)核算實(shí)操中的利弊如何？本文嘗試對這些問題進(jìn)行梳理和分析。

讓我們先來看一下國際上各國的研發(fā)費(fèi)用核算方式的三種準(zhǔn)則。

一、全部費(fèi)用化

全部費(fèi)用化，是指企業(yè)在進(jìn)行項(xiàng)目研究與開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出都記入當(dāng)期損益。目前，采用這種方法的國家主要有美國、德國等。

依據(jù)：研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計量性。

優(yōu)點(diǎn)：符合謹(jǐn)慎性原則，核算簡單，同時遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅，因而被廣泛采用。

缺點(diǎn)：不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，并且還容易導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。

二、全部資本化

全部資本化，即將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總有些項(xiàng)目可以獲得成功的收益，因而將其與費(fèi)用配比。目前，采用這種方法的國家有荷蘭、巴西、瑞士等國。

依據(jù)：將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時予以攤銷。

優(yōu)點(diǎn)：符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為。

缺點(diǎn)：有違穩(wěn)健性原則，因?yàn)檠芯块_發(fā)活動雖與未來的收益有一定關(guān)系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性，如果將其不加區(qū)別地全部資本化，企業(yè)所承受的風(fēng)險太大。

三、有條件的資本化

有條件的資本化是符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用加以資本化，其他研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外，國際會計準(zhǔn)則委員會也基本上采納此觀點(diǎn)。

原理：把符合某些特定“條件”的研究與開發(fā)費(fèi)用予以資本化，其他研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

優(yōu)點(diǎn)：這是一種比較折中、公允的做法，它既有效地避免了全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客觀性原則和配比原則，也有利于消除企業(yè)的短期行為。

缺點(diǎn)：實(shí)施過程中，用以衡量“條件”的確定有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個“條件”帶有很強(qiáng)的主觀性。

我國采用的是上述第三種方法，即有條件的資本化。2007年實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對開發(fā)階段資本化支出條件規(guī)定如下：第一，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。第二，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列五個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠?qū)嵱没虺鍪墼诩夹g(shù)上具有可行性，如經(jīng)過專家鑒定、取得專利證書等。（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或自身存在市場；在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財物資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)，即研發(fā)過程中形成的成本及相關(guān)證據(jù)。（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。

只有同時滿足以上五個條件，研發(fā)費(fèi)用才可以計入無形資產(chǎn)，如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時，從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，則需計入當(dāng)期損益。

我國的做法主要是借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，將企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用區(qū)別對待：對于研究階段的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的費(fèi)用，在能夠證明符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。相比較舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。

綜上所述，研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的核心區(qū)別在于，前者側(cè)重于遵循配比性原則，后者側(cè)重于謹(jǐn)慎性原則。研發(fā)費(fèi)用資本化更能準(zhǔn)確反映真實(shí)財務(wù)狀況，更有利于公司長期戰(zhàn)略，因此更可取。關(guān)鍵在于兼顧謹(jǐn)慎性原則，規(guī)避風(fēng)險。

下面就某高新企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的核算方式進(jìn)行研究，并深入探討如何更好地實(shí)施研發(fā)費(fèi)用資產(chǎn)化。

背景：第一，某集團(tuán)公司2003年成立，2009年被評定為北京中關(guān)村高新園區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)，有北京區(qū)域外的下屬子公司。公司一直在整體戰(zhàn)略指導(dǎo)下，按照國家對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)與成果轉(zhuǎn)化的要求，專注于產(chǎn)品創(chuàng)新、成果轉(zhuǎn)化、市場培育與業(yè)務(wù)拓展。每年堅(jiān)持研發(fā)費(fèi)用投入，主營業(yè)務(wù)收入多與研發(fā)投入形成的專利技術(shù)密切相關(guān)，歷史上以及將要取得的專利權(quán)中有滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》條件要求的專利權(quán)。第二，2014年之前該公司賬務(wù)處理中研發(fā)費(fèi)用一直是按費(fèi)用化處理的（由于公司之前一直在做獨(dú)立IPO的工作，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會計處理上每年都將其費(fèi)用化）。第三，該公司已經(jīng)取得的專利權(quán)類別有：發(fā)明專利 9項(xiàng)、外觀設(shè)計17項(xiàng)、實(shí)用新型56項(xiàng)；專利權(quán)的申請人有8項(xiàng)涉及集團(tuán)內(nèi)三家共有、6項(xiàng)涉及與集團(tuán)外企業(yè)共有。第四，與該公司的技術(shù)研發(fā)負(fù)責(zé)人溝通獲知，公司的專利技術(shù)實(shí)際上不涉及提前占有。

問題是，該公司可不可以在下一個新的會計年度做研發(fā)費(fèi)用資本化？通過深入了解和分析，發(fā)現(xiàn)如下問題：

首先，在假設(shè)公司戰(zhàn)略發(fā)展方向清晰，產(chǎn)業(yè)發(fā)展延續(xù)性強(qiáng)的前提下，公司的研發(fā)也會持續(xù)、有效果。而由于近幾年的業(yè)績壓力，研發(fā)相關(guān)人力、物力的投入尚欠飽和，此種情況對高新審核時技術(shù)評分有一定的影響。

其次，對于實(shí)際研發(fā)的項(xiàng)目，由于財務(wù)審計中對研發(fā)費(fèi)用資本化一事過分謹(jǐn)慎，采取全部費(fèi)用化的方式，加上內(nèi)控體系及流程也有待完善之處，導(dǎo)致賬務(wù)處理可能存在延遲與錯位現(xiàn)象，研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成匹配合理性不夠清晰。

再次，對于屬于高新企業(yè)外部政策環(huán)境的變化，高新技術(shù)企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求標(biāo)準(zhǔn)日益提高。產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要記錄的研發(fā)項(xiàng)目、賬務(wù)處理中記賬人員根據(jù)自身對公司業(yè)務(wù)的了解，主觀判斷成本與項(xiàng)目名稱的匹配性，全靠相關(guān)財務(wù)人員自身的職業(yè)操守，其結(jié)果是在經(jīng)受高新專項(xiàng)審計時工作量增大，并有反復(fù)調(diào)整賬務(wù)的風(fēng)險。

最后，財務(wù)人員對研發(fā)費(fèi)用資本化的條件判斷困難。對于無形資產(chǎn)的出售和使用意圖及分配，取決于公司領(lǐng)導(dǎo)對市場的判斷和戰(zhàn)略偏好。而研發(fā)活動技術(shù)上的可行性需要依靠專業(yè)人員做出判斷。

解決方案：一是為全方位完善公司的研、產(chǎn)、銷賬載鏈條，下一會計年度前做研發(fā)支出資本化形成無形資產(chǎn)，可達(dá)到還原真實(shí)、充實(shí)日后的研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成、規(guī)避高新審計風(fēng)險、避免虛減利潤。二是研發(fā)費(fèi)用資本化后是不能追溯的。根據(jù)貴司情況，2014年之前存在的符合條件的無形資產(chǎn)已經(jīng)無法追溯，其次因公司專利的申請不涉及提前占有，2014年到目前已經(jīng)取得的專利權(quán)實(shí)際均為歷史研發(fā)形成的結(jié)果也不能資本化（當(dāng)然若視同為提前占有另當(dāng)別論，但考慮到成本核算的合理性不建議此種選擇）。三是在會計工作實(shí)際操作中，確定該公司2014年開發(fā)支出具備資本化條件的取得專家鑒定、專利證書的范圍：從2014年最近一批待申請（已經(jīng)有計劃8月底9月初申請）的專利權(quán)中找到或新增既能匹配年內(nèi)的研發(fā)立項(xiàng)，又在今后較長的一段時間內(nèi)持續(xù)為企業(yè)帶來收益或內(nèi)部使用的專利技術(shù)。四是規(guī)劃契合公司戰(zhàn)略及產(chǎn)業(yè)方向的研發(fā)項(xiàng)目，在完成業(yè)績指標(biāo)的前提下，適度增加研發(fā)支出；自上而下，參考各子公司年度收入對應(yīng)的高新研發(fā)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合實(shí)際情況，確定年度研發(fā)支出預(yù)算下限并嚴(yán)格執(zhí)行。五是自下而上各子公司都是獨(dú)立的高新技術(shù)企業(yè)的前提下，地方財務(wù)從核算角度應(yīng)該也會提示地方領(lǐng)導(dǎo)做好事前規(guī)劃；母子公司上下結(jié)合充分互動，最終確定集團(tuán)的年度研發(fā)支出金額納入預(yù)算考核體系。六是加強(qiáng)研發(fā)團(tuán)隊(duì)與項(xiàng)目管理方面的內(nèi)部控制，本著集約與適度放權(quán)的原則，規(guī)劃好集團(tuán)內(nèi)研發(fā)技術(shù)團(tuán)隊(duì)的組織形式，要有專門的部門負(fù)責(zé)整體方向的把控；委托開發(fā)與自主研發(fā)相結(jié)合。七是組織機(jī)構(gòu)理順后，逐步完善項(xiàng)目管理方面的內(nèi)部控制，常規(guī)完善的前提下，補(bǔ)充委托集團(tuán)內(nèi)其他公司開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用管理辦法。八是依據(jù)外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求進(jìn)行會計核算。

四、結(jié)束語

通過上述分析，研發(fā)費(fèi)用資產(chǎn)化毫無疑問是研發(fā)費(fèi)用核算方式的一次重大升級。不是簡單財務(wù)核算模式的改變，涉及到公司研發(fā)管控，乃至戰(zhàn)略層面，影響是多方位的。同時，研發(fā)費(fèi)用資產(chǎn)化的實(shí)施過程也極具挑戰(zhàn)，不僅僅是財務(wù)部或?qū)徲嫴康墓ぷ鳎搜邪l(fā)相關(guān)部門的配合，還需要管理層的支持。這也必然涉及到管理流程和制度的變革，這是一把手工程，是系統(tǒng)工程。

[責(zé)任編輯 吳明宇]