賀亮

摘 要：作業(yè)成本法是一種全新的成本管理理論和方法，隨著該項理論在我國很多企業(yè)的成功實踐應(yīng)用，以及IT技術(shù)的不斷發(fā)展，該種成本核算方法已經(jīng)被更多企事業(yè)單位應(yīng)用。本文首先對作業(yè)成本法的基本概念進行闡述，通過對**研究所科研成本核算現(xiàn)狀的分析，提出在**研究所采用作業(yè)成本法核算成本的基本設(shè)想，并詳細介紹了應(yīng)用的具體措施。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法； 應(yīng)用；分?jǐn)?/p>

一、 概念

（一）定義

作業(yè)成本法又稱基準(zhǔn)成本計算方法（Activity-based Costing ，ABC）以作業(yè)為媒介，通過資源動因?qū)①Y源費用歸集到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因?qū)w集的作業(yè)成本進一步歸集到最終成本對象。它是較傳統(tǒng)成本法相關(guān)性更強的一種成本計算方法，為作業(yè)管理打下了基礎(chǔ)，為企業(yè)價值鏈管理提供更準(zhǔn)確和及時的成本信息。

作業(yè)成本法涉及的要素：資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心和作業(yè)成本庫以及作業(yè)鏈。

（二）作業(yè)成本法的基本原理和運作程序

1、 作業(yè)成本法最初作為一種相對準(zhǔn)確的分配間接費用、計算產(chǎn)品制造成本的方法被提出，基本思想是在資源和最終產(chǎn)出之間引入一個中介-作業(yè)，其基本原理可表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法將產(chǎn)品成本看成是資源的耗費而非成本的發(fā)生，要了解資源的耗費就需要對單位的作業(yè)活動進行分析，在這個分析過程中，作業(yè)成本法以成本動因為基本依據(jù)，通過成本發(fā)生原因的正確分析，以作業(yè)為基礎(chǔ)，將資源的耗費分配到產(chǎn)品中。其結(jié)果是把傳統(tǒng)成本法下不能直接追蹤的各產(chǎn)品的間接費用，先以作業(yè)為基礎(chǔ)進行歸集，再根據(jù)產(chǎn)品消耗各作業(yè)的情況，將其分配到產(chǎn)品中。

2、 作業(yè)成本法運作程序

（1）確認和計量各類資源耗費，將各資源耗費價值歸集到各資源庫。

（2）確認主要作業(yè)和作業(yè)中心，并確認作業(yè)或作業(yè)中心包含的資源種類。

（3）分析和確定作業(yè)動因，將多個作業(yè)中心的成本動因分配到最終產(chǎn)品上。

二、 **所科研成本核算現(xiàn)狀

**所主要是依據(jù)《軍工科研事業(yè)單位會計制度》來進行會計核算，成本的核算也是按照制度中的要求設(shè)置成本科目，以科研項目為核算對象，將能夠明確科研項目的費用直接歸集到項目成本，將無法直接明確科研項目的費用按照一定的分?jǐn)偙壤龤w集到項目成本，**所科研成本核算采用的是完全成本核算法，不僅要將間接費用分?jǐn)傆嬋氤杀荆瑢τ谄陂g費用也要按一定比例分?jǐn)傆嬋氤杀?。雖然近些年我所的成本核算水平有了很大的提高，但是我所的成本核算現(xiàn)仍存在一些問題：

（一）需要分?jǐn)偟拈g接費用過大

對于所這種科研單位，普遍存在著間接費用過大的問題。僅去年我所發(fā)生管理費、研制費用以及待攤費用等間接費就高達數(shù)億元，占科研成本發(fā)生額的40%以上，而且還有未計入管理費直接通過分?jǐn)傆嬋肟蒲谐杀镜墓べY費也高達2億?？梢哉f我所每年需要分?jǐn)偟挠嬋氤杀镜馁M用過大，基本占到了全年成本的一半以上，能夠直接計入成本的費用很少。

（二）成本核算分?jǐn)偡椒ê唵?/p>

雖然所需要分?jǐn)偟拈g接費用很大，但是分?jǐn)傞g接費用的方法卻很簡單，僅用幾個綜合分?jǐn)偙壤驮囓囆r比例就將幾個億的費用分?jǐn)偟礁黜椖砍杀局?。雖然分?jǐn)偡椒ê唵慰梢蕴岣叱杀竞怂愕男?，但是簡單的分?jǐn)偡椒▏?yán)重違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，使得分?jǐn)偤蟮捻椖砍杀静荒苷鎸嵎从稠椖繉嶋H發(fā)生的費用。

3.成本核算不及時

由于所沒有繳納企業(yè)所得稅的稅賦壓力，導(dǎo)致所的成本確認長期以來都嚴(yán)重滯后。本期發(fā)生的事項，可能半年后才能在財務(wù)確認成本，有的事項可能完成一年后才到財務(wù)報銷，這就直接導(dǎo)致我所的成本核算嚴(yán)重不及時。

由于以上三個成本核算問題的綜合作用，導(dǎo)致**所核算的科研成本不能真實準(zhǔn)確的反映科研項目所實際發(fā)生的費用。長此以往，由于缺少準(zhǔn)確的歷史成本核算數(shù)據(jù)，使得我所科研成本管理一直停步不前，影響定額管理、目標(biāo)成本、成本預(yù)算等一系列成本管理的開展。

三、 作業(yè)成本法核算在**所成本核算的應(yīng)用設(shè)想

**所現(xiàn)階段的成本核算，仍然是按照傳統(tǒng)的核算理念在進行管理，即使是新頒布的《軍工科研事業(yè)單位會計制度》也仍然是以傳統(tǒng)的核算理念為基礎(chǔ)，進行了適當(dāng)?shù)暮怂憧颇績?yōu)化，但是卻無法解決所科研成本核算中存在的問題。要想從根本上提高所的成本管理，最重要的基礎(chǔ)提升就是要改變傳統(tǒng)的成本核算模式，引入作業(yè)成本法對科研項目進行更細化精準(zhǔn)化的成本核算。運用作業(yè)成本法核算成本，必然要設(shè)計一種與之相適應(yīng)的成本核算體系。下面就介紹一下作業(yè)成本核算的總體設(shè)計。

（一）確定成本核算對象

所傳統(tǒng)的科研成本核算，只是針對單一的科研項目作為成本核算對象，而作業(yè)成本法核算最終項目成本，資源、作業(yè)、項目都有必要作為成本計算對象。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，各科室及部門的科研經(jīng)營活動被區(qū)分為若干個相互獨立又相互連接的作業(yè)，作業(yè)又以不同的方式消耗資源，又以不同方式為科研項目服務(wù)。資源作為項目成本最初來源而要對其進行價值耗費的計量、以作業(yè)作為中間成本計算對象而對其進行資源費用的歸集、以項目為最終成本對象進行資源價值耗費到產(chǎn)品中的最終分配。

（二）確定成本項目

根據(jù)確定的成本核算對象，按照所的實際核算情況，確定成本項目。

1、資源項目的確定

項目成本來源于項目所消耗的作業(yè)，而作業(yè)的發(fā)生要消耗一定的資源。根據(jù)我所現(xiàn)科目體系中的科研成本、管理費、和研制費的明細科目重新進行分析后，結(jié)合實際情況予以合并或分解，確定相應(yīng)的資源費用項目。資源項目可分為：人員工資費用、材料費用、辦公通訊費用、差旅交通費用、能源動力費用、折舊費用、修理費用、招待費、會議費、其他資源費用共計10項。通過資源費用項目，可以反映各項目成本的資源耗費構(gòu)成，有利于了解資源消耗情況，為進行項目資源消耗分析和資源成本的控制提供依據(jù)。

2、 作業(yè)成本項目確定

確定作業(yè)成本項目，應(yīng)逐個分析我所各單位部門的各項作業(yè)，將共有作業(yè)合并，建立一個涵蓋各單位部門的統(tǒng)一的作業(yè)項目庫。將相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)項目集合，最終形成作業(yè)中心。根據(jù)所的科研實際，將所的作業(yè)項目分為6個作業(yè)中心，包括：設(shè)計、生產(chǎn)、裝配、試驗、管理支持作業(yè)、科研支持作業(yè)。設(shè)計中心包括作業(yè)項目：整機設(shè)計作業(yè)、零部件設(shè)計作業(yè)；生產(chǎn)作業(yè)中心包括作業(yè)項目：整機生產(chǎn)作業(yè)、零部件生產(chǎn)作業(yè)；裝配作業(yè)中心包括作業(yè)項目：整機裝配作業(yè)、零部件裝配作業(yè)；試驗作業(yè)中心包括作業(yè)項目：整機試驗作業(yè)、零部件試驗作業(yè)；管理支持作業(yè)包括作業(yè)項目：黨群管理作業(yè)、業(yè)務(wù)管理作業(yè)、輔助管理作業(yè)、離退休管理作業(yè)；科研支持作業(yè)中心包括：信息技術(shù)支持作業(yè)、測試計量支持作業(yè)、檔案管理作業(yè)、檢驗作業(yè)。

（三）確定成本費用歸集和分配方式

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，作業(yè)消耗資源意味著資源成本轉(zhuǎn)移到作業(yè)中形成作業(yè)成本，產(chǎn)品消耗作業(yè)意味著作業(yè)成本轉(zhuǎn)移到最終成本對象形成最終產(chǎn)品成本。作業(yè)成本的歸集是以劃分的作業(yè)成本項目為基本單位將相關(guān)資源費用估計到各作業(yè)成本項目中，進而歸集出各作業(yè)成本。在歸集過程中，若某項資源費用可以明確歸入某項作業(yè)，則稱該資源費用為“作業(yè)專屬耗費”，若某項資源費用能夠明確歸入某個項目，則稱該資源費用為“項目專屬耗費”。若某項資源費用從最初無法明確應(yīng)歸屬哪項作業(yè)，需選擇合適的資源動因?qū)①Y源耗費分解到各作業(yè)，若某項作業(yè)無法明確應(yīng)歸屬哪個科研項目，需選擇合適的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分解到各項目。按照作業(yè)成本法核算，我所的項目成本等于“項目專屬耗費”與項目各作業(yè)成本之和。

（四）資源成本與作業(yè)成本確定

月資源費用除以相應(yīng)的月資源動因量，得到某資源的月資源動因分配率，然后某作業(yè)消耗的資源動因量乘以相應(yīng)的資源動因分配率，相乘之積加上該資源對該作業(yè)的“作業(yè)專屬費”得到該作業(yè)的該項資源的資源成本。用某相作業(yè)的作業(yè)成本除以作業(yè)動因量得到該作業(yè)的月作業(yè)動因分配率，然后某項目作業(yè)的作業(yè)動因量乘以相應(yīng)的作業(yè)動因分配率，相乘之積得到該項目的該作業(yè)的作業(yè)成本。

四、 具體實施應(yīng)用

由于所屬于科研事業(yè)單位，會計的核算還是要符合《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的要求，所以即使要引入作業(yè)成本法進行科研成本核算，還是要在原有成本核算的基礎(chǔ)上進行成本核算的改進。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理以及所實際情況，設(shè)想所實施作業(yè)成本法核算的具體辦法如下：

（一）資源類別的確定

如上節(jié)所述，所的資源分為人員工資費用、材料費用、辦公通訊費用、差旅交通費用、能源動力費用、折舊費用、修理費用、招待費、會議費、其他資源費用共計10項。對于能夠直接明確科研項目的材料費用、差旅交通費用、會議費等資源費用作為“項目專屬耗費”直接計入科研項目，對于能夠明確歸入某項作業(yè)的資源費用作為“作業(yè)專屬耗費”直接計入該項作業(yè)成本。

（二） 作業(yè)的劃分

如上節(jié)所述，所的作業(yè)劃分為6個作業(yè)中心，15個作業(yè)。作業(yè)成本法的作業(yè)劃分越細，雖然能夠使得成本歸集更加精確，但是卻使工作變得更加復(fù)雜，推進本項工作更加富有難度。鑒于是探索性的實施作業(yè)成本法，所以先以6個作業(yè)中心為基本作業(yè)，待作業(yè)成本法應(yīng)用成熟后，再根據(jù)實際需要增加作業(yè)。現(xiàn)將我所的作業(yè)劃分為7個作業(yè)：設(shè)計作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、裝配作業(yè)、整機試驗作業(yè)、部件試驗作業(yè)、管理支持作業(yè)、科研支持作業(yè)。

（三） 最終項目確定

本次作業(yè)成本法的探索，暫以我所成本支出比重最大的科研成本為對象進行研究，所以確定我所現(xiàn)在研的科研項目為最終成本對象。

（四）核算模式

對于資源項目的核算，還是以現(xiàn)會計科目體系中的管理費、研制費、應(yīng)付薪酬、科研成本科目明細為依據(jù)，將科目明細歸類到10類資源項目中。對于直接計入科研成本的資源費用，認定為“項目專屬耗費”，核算方式?jīng)]有變化，如發(fā)生的某項目的差旅費，直接計“借：科研成本-差旅費-某項目，貸：現(xiàn)金”。

對于作業(yè)成本的核算，將管理費、研制費、應(yīng)付薪酬科目按7個項目“設(shè)計作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、裝配作業(yè)、整機試驗作業(yè)、零部件試驗作業(yè)、管理支持作業(yè)、科研支持作業(yè)”進行輔助核算。若發(fā)生能夠明確是整機試驗作業(yè)的維修費，則會計做帳為“借：研制費-維修費-整機試驗作業(yè)，貸：銀行存款”，若發(fā)生無法明確作業(yè)的招待費，則會計做帳為“借：管理費-招待費-待分?jǐn)傋鳂I(yè)，貸：銀行存款”。

（五）資源費用明確作業(yè)的具體方法

1、按作業(yè)項目對所各主管部門分類

按所劃分的7項作業(yè)，將所各部門的工作歸類到7項作業(yè)中。4個總體設(shè)計部以及6個部件設(shè)計部的工作屬于設(shè)計作業(yè)，**室的工作屬于整機試驗作業(yè)，**室的工作屬于裝配作業(yè)，工廠機關(guān)以及4個加工車間的工作屬于生產(chǎn)作業(yè)，4個試驗室的工作屬于部件試驗作業(yè)，能源動力中心的工作屬于試驗作業(yè)；所的機關(guān)部門的工作屬于管理支出作業(yè)；計算機中心、通用技術(shù)中心、測試計量中心、情報檔案管理中心、檢驗室、航設(shè)部的工作屬于科研支持作業(yè)；

2、資源費用明確歸屬作業(yè)

按照部門歸屬作業(yè)的劃分，各部門使用的固定資產(chǎn)的折舊及維修費、各部門的人員工資按部門分類相應(yīng)歸屬到各作業(yè)中。

對于其他資源費用，能夠直接明確作業(yè)的資源費用，作為“作業(yè)專屬耗費”直接計入作業(yè)。

（六）作業(yè)分配到科研項目

設(shè)計作業(yè)，以設(shè)計人員當(dāng)期為不同科研項目完成的工作小時數(shù)為設(shè)計作業(yè)動因，設(shè)計作業(yè)成本除以設(shè)計人員工時數(shù)為動因分配率，某項目完成的工時乘以動因分配率得到該項目的設(shè)計作業(yè)成本。

生產(chǎn)作業(yè)，以工廠工人當(dāng)期為不同科研項目完成的生產(chǎn)小時數(shù)為生產(chǎn)作業(yè)動因，生產(chǎn)作業(yè)成本除以工廠工作工時數(shù)為動因分配率，某項目完成的生產(chǎn)工時成因動因分配率得到該項目的生產(chǎn)作業(yè)成本。

裝配作業(yè)，以裝配室當(dāng)期完成的裝配發(fā)動機臺數(shù)為作業(yè)動因，裝配成本除以裝配發(fā)動機臺數(shù)為動因分配率，某項目完成的裝配發(fā)動機臺數(shù)乘以動因分配率得到該項目的裝配作業(yè)成本。

整機試驗作業(yè)，以當(dāng)期整機試驗小時數(shù)為作業(yè)動因，整機試驗作業(yè)成本除以整機試驗小時數(shù)為動因分配率，各項目完成的整機試驗小時數(shù)乘以動因分配率得到該項目的整機試驗作業(yè)成本。

部件試驗作業(yè)，以當(dāng)期部件試驗小時數(shù)為作業(yè)動因，部件試驗作業(yè)成本除以部件試驗小時數(shù)為動因分配率，某項目完成的部件試驗小時數(shù)乘以動因分配率得到該項目的部件試驗作業(yè)成本。

管理支持作業(yè)，以當(dāng)期綜合工時數(shù)為作業(yè)動因，管理支持作業(yè)成本除以綜合工時數(shù)為動因分配率，各項目完成的綜合工時數(shù)乘以動因分配率得到該項目的管理支持作業(yè)成本。

科研成本的計算，某項目的當(dāng)期各項作業(yè)作業(yè)成本與直接計入該項目的成本之和，就得到了當(dāng)期該項目的科研成本。