韋宇飛

摘要：內部控制制度本身是一種制度安排，而諾斯的制度變遷框架為分析制度的變遷提供了一個良好的理論框架，基于這個框架，可以從國家、產(chǎn)權、意識形態(tài)三個維度綜合、全面地分析一項制度的演變和發(fā)展。本文以制度變遷的理論框架分析了我國內部控制制度的演變歷程，從產(chǎn)權視角看，內部控制信息由一種企業(yè)內部的私有品轉變?yōu)榱松鐣财?。從國家視角看，內部控制制度演變是一個多方博弈形成的結果。從意識形態(tài)看，內部控制管制受制于意識形態(tài)的約束，同時知識存量的發(fā)展也構成了管制變遷的基礎。

關鍵詞：制度變遷 內部控制 制度變遷 契約

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0086-03

一、引言

任何制度都是人與人之間的一種契約，契約是對人的行為的一種約束，是人和人相互博弈過程中達成的一種均衡狀態(tài)。而參與博弈的每一方都有其各自的邏輯，因此制度的演變也可以說是多重邏輯相互作用所產(chǎn)生的結果。內部控制制度作為一種制度安排，也是在多重邏輯相互博弈的過程中演化的，也是在多方博弈過程中不斷完善的一個過程。而諾斯的制度經(jīng)濟學則為分析制度變遷提供了一個包括國家、產(chǎn)權、意識形態(tài)三個維度的分析框架，基于這個分析框架，可以較為深刻地解析一項制度安排的演進和發(fā)展歷程。本文首先回顧了我國內部控制制度的發(fā)展歷程，然后引入諾斯的制度變遷框架對我國內部控制制度演變做更加深入的分析。

二、內部控制制度的產(chǎn)生和演變方式

（一）自發(fā)產(chǎn)生

當企業(yè)的內部控制活動不具有外部性，即企業(yè)的內部控制活動不會對其他企業(yè)產(chǎn)生影響時，即企業(yè)無論采取什么樣的內部控制制度，都不會影響到其他企業(yè)，那么內部控制制度就處于一種自發(fā)的演化進程中。企業(yè)在發(fā)展過程中，會出于管理的目的，自然而然地發(fā)現(xiàn)一些內部控制方法，這些方法，有的能夠為企業(yè)帶來良好的經(jīng)濟效益，提升企業(yè)運行效率，另外一些則不會產(chǎn)生明顯的效果，于是有效的內控措施得以保留，無效的內控措施被淘汰，久而久之就會自發(fā)形成一套符合企業(yè)自身發(fā)展規(guī)律的內控制度，良好的內控制度的實施往往會給企業(yè)帶來豐厚的回報，使企業(yè)處于行業(yè)領先地位，從而成為其他企業(yè)模仿和學習的對象，于是一套有效的內控制度就在行業(yè)內傳播開來，被不同的企業(yè)所廣泛使用。而當一種內控制度被行業(yè)內的企業(yè)所廣泛采用時，就會引起監(jiān)管部門的注意，進而將這些有用的制度寫進法律和監(jiān)管制度。隨著環(huán)境的變化，內控制度的有效性也隨之變化，不再適應環(huán)境的內控制度被淘汰，企業(yè)又開始了新一輪的探索，尋找更加適應環(huán)境的內控制度。于是內控制度就隨著企業(yè)的自身發(fā)展不斷更新、演化。

（二）契約

企業(yè)的內部活動不具有外部性是一種理想的狀態(tài)，在實踐中，一項內控制度的實施必然會對其他企業(yè)產(chǎn)生影響，即內部控制活動具有外部性。而外部性又可以分為兩種，一種是正的外部性，正的外部性指企業(yè)的內部控制改進活動會使得行業(yè)內的其他企業(yè)受益，負的外部性則指企業(yè)的內部控制活動會使行業(yè)內的其他企業(yè)利益受到損害。因此外部性的存在會影響到企業(yè)對于內部控制活動改進的意愿。如果一個企業(yè)改善內部控制活動具有正的外部性，在增進企業(yè)自身經(jīng)濟利益的同時，也會產(chǎn)生搭便車的行為，即企業(yè)改善內部控制活動增進了利益相關者的收益，卻沒有得到合理的補償，因此企業(yè)改善內部控制活動的意愿就會受到抑制。另一方面，糟糕的內部控制措施具有負的外部性，即造成利益相關者的損失，如果企業(yè)糟糕的內部控制活動損害了利益相關者的利益，卻沒有受到應有的懲罰，那么企業(yè)也不會有動力改善內部控制活動，因此由于內部性的存在，企業(yè)改善內部控制活動有效性的意愿會受到抑制。

而契約的存在則緩解了上述難題，當企業(yè)通過改善內部控制活動促進了利益相關者的利益時，可以通過契約向利益相關者收取一定的費用。利益相關者也可以通過契約監(jiān)督企業(yè)的內部控制行為，當企業(yè)內部控制活動無效而使得利益相關者遭受損失時，就進行懲罰，從而將改善內部控制活動的收益內部化，消除內部控制活動的外部性，激勵企業(yè)持續(xù)地改善內部控制活動。而契約本身是企業(yè)與利益相關者之間的博弈所達成的協(xié)議，所以說也是利益相關者促進了內部控制制度的演變。

（三）國家強制

隨著全球化時代的到來，企業(yè)與利益相關者之間的關系變得日益復雜，通過契約的方式也越來越難以監(jiān)督企業(yè)的內部控制改善行為。這是由于當經(jīng)濟環(huán)境比較單一時，企業(yè)與相關利益團體之間的交易是可重復的，因此利益相關者可以通過譴責、排斥、不與之交易來進行懲罰。而隨著經(jīng)濟關系的復雜化，很多交易都是不可重復的，因此上述的方式就不再有效，通過契約內化內部控制活動的內部性，這時，企業(yè)內部控制制度的供給肯定會低于社會整體利益需求的水平。這個時候就需要代表公眾利益的第三方激勵和懲罰企業(yè)內部控制制度行為。因此政府強制推行內部控制制度建設是對自身發(fā)展與契約內化兩種方式的補充，是作為第三方對企業(yè)內部控制制度行為的監(jiān)督，以強制的措施推行內部控制制度的發(fā)展，而政府對于內部控制制度建設的強力推動往往是在惡性事件發(fā)生以后，例如2001年安然事件發(fā)生后，美國才發(fā)布了SOX法案。

因此企業(yè)內部控制制度的演化方式并不是獨立的，而是各種演進方式綜合作用的結果，是利益相關者、企業(yè)、政府相互博弈所產(chǎn)生的一種動態(tài)平衡。而內部控制相關的每一方都有著各自獨立而穩(wěn)定的邏輯。

三、我國內部控制制度的演變

我國內控制度的演變同樣是三種方式綜合作用的結果，而在每個時期，各種方式又扮演著不同的作用.具體來說，我國內部控制制度發(fā)展可以分為三個階段：1985年以前、1985年—2000年、2001年至今，在三種邏輯的作用下，各個階段的內控制度演化方式也有所不同。

（一）1985年之前

在1985年之前，我國還處于計劃經(jīng)濟時代，強調的是對生產(chǎn)、資源分配以及產(chǎn)品消費事先進行計劃，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營全部都要依賴于上級的生產(chǎn)計劃，因此企業(yè)在生產(chǎn)上幾乎沒有自主性，內部控制制度相對簡單，目的是保護業(yè)主資產(chǎn)的完整，以一些簡單的內部牽制措施為手段，以保護資產(chǎn)安全、查錯防弊為主要內容。在這一時期，內部控制的重要性還未引起政府的重視。政府對交易的限制制約了企業(yè)之間契約的發(fā)展，另一方面，較為單一的經(jīng)濟環(huán)境也使得內控需求較弱，政府也沒有意識到內部控制的有效性，因此沒有相關的法律來對企業(yè)的內部控制做規(guī)定，內部控制的演變方式為單一的緩慢的自我演變。

（二）1985—2000年

1978年改革開放使我國經(jīng)濟體制逐步由計劃經(jīng)濟轉變?yōu)榱耸袌鼋?jīng)濟，市場經(jīng)濟大發(fā)展對內部控制制度提出了更高的要求，在這一時期，內部控制逐漸完善，并拓展為保證公司各項政策的貫徹執(zhí)行和企業(yè)管理目標的實現(xiàn)的完善控制體系。在這一階段，利益相關者開始主導內部控制的演變，其標志是制度審計的興起，如中注協(xié)1996年發(fā)布《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》、人民銀行1997年發(fā)布《加強金融機構內部控制的指導原則》，以及2000年新《會計法》頒布時提出的相關要求。隨著審計行業(yè)的發(fā)展，審計師和審計師事務所介入到內部控制的演變，內部控制由自我發(fā)展改進為和利益相關者的博弈。

（三）2000年至今

2000年左右發(fā)生的一系列事件對我國內部控制制度的發(fā)展產(chǎn)生了重要的影響。2001年的“安然事件”、2002年“世通”公司舞弊案件使得美國開始了對于制度審計的反思，進而出臺了史上最嚴格的內部控制法案——SOX法案，標志著政府開始強勢介入到內部控制法規(guī)的監(jiān)管。受這些事件的影響，2008 年5 月22 日財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了基于COSO內部控制框架的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，2010 年4 月15 日，財政部等五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，從而標志著政府對于內部控制制度的強勢介入。

因此從1985至今的三個時期中，企業(yè)自身、利益相關者、政府分別占據(jù)了各個時期的主導地位，并形成了如今這種發(fā)展方式并存的發(fā)展模式。

四、基于諾斯制度經(jīng)濟學框架的演變結果的解析

（一）產(chǎn)權視角

內部控制的演變方式經(jīng)歷了自我演變、利益相關者契約化演變、政府強制演變三個階段，而如果從信息產(chǎn)權的角度來看，則是一個信息產(chǎn)權逐步擴大化的過程。計劃經(jīng)濟時代沒有相關的法律來對內部控制進行管理，企業(yè)自發(fā)建立內部控制體系，內部控制的信息停留在企業(yè)的內部。改革開放時期制度審計的興起，標志著審計師參與到內部控制制度的演變，與企業(yè)共享內部控制信息的所有權。2008年，《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的出臺標志著政府介入到了內部控制制度的發(fā)展，內部控制的信息所有權擴大到政府層面，最終成為一種公共品。

（二）國家視角

如果從國家視角來看，內部控制制度的演變是一個政治博弈的過程，當產(chǎn)權不明晰的時候，國家依靠“暴力機關”強制推動制度變遷可以以更高的效率界定產(chǎn)權，增進社會福利，其成本由某些主體承擔，對被管制主體而言，當被管制所產(chǎn)生的成本大于影響管制規(guī)則的成本時，就會采取手段影響管制規(guī)則，即政治博弈的產(chǎn)生。在我國，這一行為是由中注協(xié)和財政部共同完成的，中注協(xié)擬定，財政部以頒布審計準則的形式將其確立。2006年7月，內部控制委員會成立，并發(fā)布了《企業(yè)內部控制規(guī)范》，促使了《基本規(guī)范》的實施。而基本規(guī)范的實施一再延遲，也體現(xiàn)出了政府和企業(yè)的政治博弈。

（三）意識形態(tài)視角

意識形態(tài)為制度變遷提供了支持的世界觀。在美國，凱恩斯強調政府的主導作用，支持政府對內控的管制。自由主義可導致內控管制的放松。兩種思潮的相互作用促進了內控制度的發(fā)展，例如SOX法案正是由于自由主義泛濫所造成的危機而頒布的。而我國的意識形態(tài)較為穩(wěn)定，受意識形態(tài)影響不大。

此外內部控制的制度還受到知識存量的影響，抽樣方法的發(fā)展促進審計師對內部控制的利用，從而導致了制度審計的興起。而COSO在1992年對內部控制框架的整合和2004年的企業(yè)風險框架推動了風險審計的發(fā)展。這些知識傳入我國，對我國的內部控制制度演變產(chǎn)生了重要的作用。

五、結論

總之，我國的內部控制制度經(jīng)歷了自我演化到自我演化、利益相關者契約化、政府管制三者相結合的演變模式，背景是意識形態(tài)的變化和知識存量的積累；結果表現(xiàn)為內部控制信息產(chǎn)權的擴大化，從私有品逐步擴大為了公共品。

而這一過程的變化是漸進式完成的，沒有出現(xiàn)激烈的變化，新的制度脫胎于舊的制度，為解決舊制度的局限性而產(chǎn)生。背后是國家對于投資者保護價值取向的認同，是市場經(jīng)濟的基本精神。

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