吳青霞

[提要] 現(xiàn)代企業(yè)面對日趨激烈的市場競爭，為了爭奪生存和發(fā)展的空間，引入戰(zhàn)略管理新理念。順應于戰(zhàn)略管理這一企業(yè)管理革命，將成本管理會計導入企業(yè)戰(zhàn)略管理，無疑是傳統(tǒng)成本管理會計順應潮流的重大突破。本文以上汽公司為例探討戰(zhàn)略成本管理的實際應用。

關鍵詞：現(xiàn)代企業(yè)；戰(zhàn)略管理；成本管理

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、戰(zhàn)略定位

戰(zhàn)略成本管理面臨的首要問題是如何將成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略相結合。美國哈佛大學的波特（Michael E.Porter）所著的《競爭戰(zhàn)略》（1980年）和《競爭優(yōu)勢》（1985年）兩書中提出的通用的競爭戰(zhàn)略有成本領先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略（標新立異戰(zhàn)略）和目標聚集戰(zhàn)略（專一經(jīng)營戰(zhàn)略）。

（一）成本領先戰(zhàn)略。成本領先戰(zhàn)略的目標是通過一切可能的手段和方式，使企業(yè)成為產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)廠商，以成本優(yōu)勢獲取競爭優(yōu)勢。典型的低成本廠商一般銷售標準的、實惠的產(chǎn)品并強調獲取規(guī)模經(jīng)濟或絕對的成本優(yōu)勢。成本領先戰(zhàn)略要求企業(yè)成為領先者，而非僅僅成為幾個競爭企業(yè)中的一員，因此成本領先戰(zhàn)略是一種先發(fā)制人的戰(zhàn)略。

（二）差別化戰(zhàn)略。差別化戰(zhàn)略是建立在產(chǎn)品本身的性能、銷售體系和特殊的服務等基礎之上，力求產(chǎn)品性能的某一方面獨樹一幟，突出其特定功能，以吸引消費者，增加產(chǎn)品的競爭力。實施差別化戰(zhàn)略在帶來溢價報酬的同時，常會導致為維護產(chǎn)品的獨特性能而追加一些額外成本，因此判斷該戰(zhàn)略成敗的標志之一是實施戰(zhàn)略所增加的收入是否超過為此而追加的成本。

（三）目標聚集戰(zhàn)略。目標聚集戰(zhàn)略的實質是通過細分市場，將目標瞄準某一特定消費領域，使企業(yè)的產(chǎn)品滿足該領域消費者的特定需要，從而排斥其他的競爭者，使企業(yè)在某一特定領域獲得競爭優(yōu)勢。目標聚集戰(zhàn)略有兩種形式：成本聚集和差異聚集。前者是在細分市場的成本行為中挖掘差異，尋求目標市場上的成本優(yōu)勢；后者是開發(fā)細分市場上客戶的特殊需要，追求目標市場上差異化優(yōu)勢。

二、價值鏈分析

（一）價值鏈概述。價值鏈是指在企業(yè)設計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助產(chǎn)品生產(chǎn)的過程中進行的種種活動，系統(tǒng)地連接成的鏈狀集合體。價值鏈的載體是作業(yè)鏈，隨著作業(yè)的推移，價值在企業(yè)內(nèi)部積累與轉移，形成價值傳遞系統(tǒng)，最后通過顧客的認知實現(xiàn)顧客價值（即企業(yè)收入），完成企業(yè)價值鏈的循環(huán)過程。波特提出的價值鏈包括內(nèi)部后勤、外部后勤、市場營銷、服務、企業(yè)基礎設施（企業(yè)運營中的各種保證措施）、人力資源管理、技術開發(fā)、采購等活動；每類活動都包括直接活動、間接活動和質量保證三部分。企業(yè)內(nèi)部活動創(chuàng)造價值的標志是其提供了后續(xù)活動所需要的東西、降低后續(xù)活動的成本或改善了后續(xù)活動的質量。

（二）擴展的價值鏈分析。企業(yè)價值鏈分析是將從原材料到最終產(chǎn)品消費者之間的價值鏈分解成與戰(zhàn)略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的“價值增加”分析有巨大的差別。價值增加分析是以采購款的支付為起點，以銷貨款的收回為終點，其目標是使銷售和采購間的差額最大化。從戰(zhàn)略角度看，價值增加分析開始得過晚而結束得太早，容易喪失對潛在的價值增加環(huán)節(jié)的利用。戰(zhàn)略意義上的價值鏈分析將價值鏈延伸到企業(yè)之外，上游追溯到與企業(yè)供應商的合作，下游延至同客戶的協(xié)作，通過對連接結點雙方關系的改善，可優(yōu)化彼此的作業(yè)鏈，達到互利的效果。同時，隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)應進一步擴展戰(zhàn)略視角，利用價值鏈關注行業(yè)和競爭對手的動向。分析產(chǎn)業(yè)價值鏈可探討整個產(chǎn)業(yè)所屬企業(yè)的競爭地位和相應的分化、組合問題，既有利于激發(fā)企業(yè)優(yōu)勢，增強競爭實力，又有利于促進社會資源的優(yōu)化配置和合理使用。

（三）價值鏈分析的步驟和核心。一般步驟為：（1）識別價值鏈，判斷價值活動的內(nèi)容；（2）判定每種價值活動的成本動因及它們的相互作用；（3）通過控制成本動因或重構價值鏈，制定降低成本的戰(zhàn)略。

三、上汽公司案例分析

上海汽車有限公司的前身為上海汽車工業(yè)總公司，是由上海市機電局下屬的行業(yè)行政性公司逐步演變而來的兼有行業(yè)管理行政職能和經(jīng)濟實體功能的國有企業(yè)。1995年，改組為上海汽車有限公司。同時，成立上海汽車工作（集團）總公司，作為上海汽車有限公司中75%國有權益的持有人，上海汽車有限公司另外25%國有權益繼續(xù)由上海國際信托投資公司持有。

1997年7月，上海汽車有限公司進行資產(chǎn)剝離，被剝離的資產(chǎn)將由上海汽車工作（集團）總公司和上海國際信托投資公司另行組建的公司進行管理，剝離后的凈資產(chǎn)為69，616萬元。上海汽車工業(yè)（集團）總公司受讓上海國際信托投資公司在這部分資產(chǎn)中全部25%的權益。上海汽車齒輪總廠成為重組后的上海汽車有限公司的生產(chǎn)經(jīng)營母體。重組后的上海汽車有限公司為國有獨資的有限責任公司，注冊資本為68，346萬元。

（一）對上汽公司成本現(xiàn)狀分析。目前，上汽公司還是在使用比較陳舊的品種法，已經(jīng)不適合當今世界生產(chǎn)發(fā)展的趨勢。另外，由于目前其銷售的數(shù)十種車型，絕大多數(shù)是引進或仿制國外產(chǎn)品，需要支付大額的技術轉讓費等費用而且雖然引進的生產(chǎn)線的技術和產(chǎn)品已成熟定型，但生產(chǎn)批量未達規(guī)模經(jīng)濟點，導致巨額固定成本居高不下，從而直接導致其成本提高。

（二）上汽公司戰(zhàn)略成本管理的構建。戰(zhàn)略成本管理的構建是在對價值鏈等分析的基礎上進行的。

1、價值鏈的分析

（1）價值鏈上游分析。由于上汽公司是一家單純的汽車制造廠，并無自己的原材料基地，所有原材料只能通過外部采購的方式獲得。外部采購的缺點主要是：價格不穩(wěn)定、時間不能保證。

（2）價值鏈下游分析。在銷售階段，上汽公司不僅與一批信譽好的國有大中型企業(yè)建立戰(zhàn)略伙伴關系，還通過分析撤掉了銷售分公司，在各經(jīng)銷地試行代理分銷制以國內(nèi)銷售為主，也有部分出口。上汽公司的銷售渠道主要有三個：一是國有大中型企業(yè)；二是經(jīng)銷商；三是上門訂貨的零散客戶。

（3）價值鏈的改進方法。①加快上汽公司零部件的本土化；②減少上汽公司供應商數(shù)量；③加強和改進與供應商的關系。

2、戰(zhàn)略定位分析

（1）對企業(yè)的財務狀況進行分析。對上汽公司進行綜合財務比率分析。通過對上汽公司和國外先進汽車生產(chǎn)企業(yè)的數(shù)值進行對比。發(fā)現(xiàn)上汽公司情況如下：①償債能力較弱；②營運能力有一定的差距；③上汽公司在盈利能力方面有逐步提高的勢頭；④資產(chǎn)負債比例還算合理；⑤企業(yè)整體贏利水平偏低。

（2）總體戰(zhàn)略的制定。根據(jù)上述問題，企業(yè)的總體戰(zhàn)略應選為發(fā)展戰(zhàn)略，以鞏固并逐步提升現(xiàn)有市場份額和現(xiàn)有競爭地位為目標，加大投入。

（3）具體戰(zhàn)略的制定。根據(jù)對上汽公司的分析，本人認為總成本領先戰(zhàn)略更加適合上汽公司，這種戰(zhàn)略主要通過以下幾種方式實施：①擴大生產(chǎn)規(guī)模：汽車生產(chǎn)行業(yè)具有較高的規(guī)模經(jīng)濟性，若想進一步取得成本優(yōu)勢，必須繼續(xù)擴大生產(chǎn)規(guī)模，以便利用大規(guī)模采購、生產(chǎn)、銷售、管理等帶來的經(jīng)濟性。中國汽車市場的巨大容量與發(fā)展?jié)摿梢詾樯掀峁┳銐虻氖袌?；②改善管理：通過管理的不斷改善來不斷降低產(chǎn)品的成本；③定位策略：在高檔汽車市場上，由于技術等其他原因，上汽無法與國外廠商競爭，所以應采取避強的定位策略，將絕大部分產(chǎn)品定位于低檔汽車市場。但上汽的個別產(chǎn)品在適當時也可嘗試定位為高檔，為今后產(chǎn)品線的向上擴展做經(jīng)驗積累；④服務策略：對汽車產(chǎn)業(yè)來說，若想取得更高的市場占有率，售后服務等服務網(wǎng)絡應與銷售網(wǎng)絡的擴展相適應、相配合。

3、戰(zhàn)略成本動因分析。根據(jù)上汽公司的戰(zhàn)略定位，上汽公司應采取成本領先戰(zhàn)略。根據(jù)執(zhí)行性成本動因和結構性成本動因的概念，本人認為應采用執(zhí)行性成本動因為主，結構性成本動因為輔。采取執(zhí)行性成本動因中的作業(yè)成本法。

4、戰(zhàn)略成本管理的構建。經(jīng)過上述的分析，本人認為上汽公司更加適合實施作業(yè)成本法。首先從生產(chǎn)系統(tǒng)的上游開始，即零部件的設計。因為零部件從生產(chǎn)開始要符合設計的要求，達到良好的品質才能節(jié)省成本。應采取以下措施：

（1）零部件的設計。①零部件的設計投入成本：對設計部門來說，其目標不僅是要設計出符合顧客需求并具良好品質及機能的產(chǎn)品，且同時必須達到減少成本的目的。也就是在設計階段應該提高產(chǎn)品設計的成功率。從而減少設計人員的作業(yè)成本。也就是說要做到花最短的時間，應用最少的設計人員，設計出最成功的產(chǎn)品；②產(chǎn)品設計的中間過程：在產(chǎn)品設計的中間過程是要透過合理的設計方案降低植被費、加工費等費用，其具體的方案則由各設計部視其創(chuàng)意工夫而定。設計部門根據(jù)零件類別及其他相關部門提供的資訊來制成試作圖，再根據(jù)試作圖實際試作。若與預期成本間仍有差距、未達要求，則穩(wěn)中有降部門協(xié)力實施復論，依照復論結果對試作圖加以修正；再根據(jù)試作圖實際試作、估計成本、未過要求則再實施復論、修改試作圖。

（2）零件的采購。①采購人員的指定：采購工作人員的數(shù)目至少為兩名人員，而且定期進行輪換。這樣可以減少采購人員索取回扣的幾率；②零部件生產(chǎn)廠商的選?。簩α悴考a(chǎn)廠商的選取，應該選擇生產(chǎn)規(guī)模大、信譽好、技術含量高的生產(chǎn)廠商，在達到上述要求的生產(chǎn)廠商中，應該選取地理位置與本廠近的為宜；③零部件生產(chǎn)廠商數(shù)目的確定：零部件生產(chǎn)廠商數(shù)目的確定應采用“一品一點”的采購方式；④零部件價格的協(xié)商：在零部件設計圖交接到生產(chǎn)廠商后，應與生產(chǎn)廠商協(xié)商零部件的采購價格。應該在協(xié)商過程中盡量壓低其采購價格，從而降低企業(yè)的生產(chǎn)成本；⑤減少零部件的庫存：應該盡量減少庫存，庫存是供應鏈環(huán)節(jié)的重要組成部分，指一個組織所儲備的所有物品和資源。如果庫存過多會直接導致生產(chǎn)成本的增加，應該盡量做到零庫存；⑥增加庫存的周轉次數(shù)：根據(jù)國外先進汽車生產(chǎn)商的多年經(jīng)驗，如別克和雪鐵龍公司，現(xiàn)今其庫存的運作時間甚至只有6～8天。

（3）生產(chǎn)準備階段：設備檢測——設備維修——生產(chǎn)批次制定——設備調試。

（4）改進生產(chǎn)作業(yè)。改進生產(chǎn)作業(yè)就是要提高勞動增值率，應杜絕如下情況發(fā)生：①生產(chǎn)量的制定：首先要按照制定的生產(chǎn)量完成生產(chǎn)，但并不是說工作超進度就是好的，因為超進度生產(chǎn)會造成產(chǎn)品的積壓，增加和產(chǎn)生挪動或堆放產(chǎn)品的工作，從而導致作業(yè)成本的增高。所以一定要完全按照產(chǎn)量的制定進行生產(chǎn)；②生產(chǎn)指標的分配：在每一次總產(chǎn)量制定后，應該將總產(chǎn)量細化分配到每個班組，班組中的每個生產(chǎn)工作，根據(jù)產(chǎn)量的要求為每一個生產(chǎn)工作制定單位時間的生產(chǎn)指標，使生產(chǎn)指標細化到個人，這樣可以杜絕窩工的發(fā)生，從而降低生產(chǎn)成本；③減少生產(chǎn)本身的浪費：在生產(chǎn)過程中殘次品的產(chǎn)生等原因會直接影響生產(chǎn)成本，所以應該制定出一個合理的殘次品產(chǎn)生率，如果生產(chǎn)工作超出殘次品的產(chǎn)生率，應該對此工人進行處罰，以達到增加工作的責任心的目的，從而減少殘次品地產(chǎn)生，也就減少了生產(chǎn)成本；④減少搬運環(huán)節(jié)上的浪費：在搬運環(huán)節(jié)上也應該減少成本的浪費，因為單位次數(shù)內(nèi)搬運的貨物過少會導致過多的成本消耗，如用汽車搬運會增加汽油的浪費。所以應制定嚴格單位次數(shù)搬運量，以達到對搬運設備最佳的利用率，從而減少生產(chǎn)成本；⑤減少操作上的浪費：應定期對生產(chǎn)員工進行生產(chǎn)操作方面系統(tǒng)的培訓，如果操作不熟練將會導致生產(chǎn)成本的浪費；⑥生產(chǎn)方式的制定：應采用“U型生產(chǎn)線”與“多功能工人”相結合的生產(chǎn)方式，即配合設備的小型化，使各工序的距離變短，作到“進出一致”原則，即取出與投入再加工的工位位置一致，消除回頭再取加工物件；⑦多級能員工的培訓：使員工具備“一工多能化”的技能，也就是說使員工具有操作前后各個工序設備的能力，可達到少人化的目的和提高流水線的生產(chǎn)效率，從而降低作業(yè)成本；⑧減少制造費用：制造費用在生產(chǎn)費用中占有較大的比重，如生產(chǎn)用的水費、電費等費用。所以，應該對此加以注意，可以根據(jù)以往生產(chǎn)經(jīng)驗制定出單位生產(chǎn)時間內(nèi)所需的生產(chǎn)費用，然后進行實施，將其控制在正常范圍內(nèi)，以減少生產(chǎn)成本。

（5）銷售方面。①制定銷售指標：應該對每一位銷售員制定最低銷售指標，年終時淘汰銷售指標完成最差的銷售員，這樣不僅可以使銷售員有緊迫感，還可以避免銷售員消極怠工，從而減少銷售成本；②與銷售商建立良好的關系：應與銷售商建立良好的關系，也就是經(jīng)常走訪銷售商，讓銷售商對市場做調研。通過與消費者的交流，了解到消費者對本廠汽車的反映。根據(jù)供應商提出的合理化建議給予其一定的獎勵，增加供應商的積極性。這樣就能較快的對市場的最新需求做出反映，這樣不但可以提高企業(yè)的市場競爭力，還可以省去市場調研的費用，節(jié)省銷售費用。