夏　楠

（致同會計師事務(wù)所）

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新三板業(yè)務(wù)個人所得稅涉稅分析系列之一——股權(quán)激勵

夏楠

（致同會計師事務(wù)所）

編者按：全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（簡稱“新三板”）是我國多層次資本市場的重要組成部分，為中小企業(yè)搭建了新的證券交易融資平臺，已經(jīng)成為中小企業(yè)進入資本市場的主要渠道。近年來，“新三板”市場健康快速發(fā)展，截止2016年3月底，“新三板”掛牌企業(yè)已達6349家。企業(yè)掛牌“新三板”，既是機遇，也是挑戰(zhàn)，對健全治理機制，合法合規(guī)經(jīng)營，提高公司質(zhì)量提出了更高要求，涉及信息披露、關(guān)聯(lián)交易、股權(quán)激勵、依法等諸多方面?！靶氯濉睒I(yè)務(wù)個人所得稅涉稅問題成為了關(guān)注的焦點。為此本刊特邀請致同會計師事務(wù)所就“新三板”業(yè)務(wù)個人所得稅涉稅問題進行系列解讀。

股權(quán)激勵目前是被上市公司或擬上市公司廣泛應(yīng)用的一種激勵方法，隨著新三板業(yè)務(wù)蒸蒸日上，股權(quán)激勵亦成為新三板企業(yè)的寵兒。但是現(xiàn)行的股權(quán)激勵相關(guān)涉稅政策多為上市公司的規(guī)定，而對于非上市公司或新三板市場股權(quán)激勵涉稅規(guī)定鳳毛麟角，且霧里看花，新三板企業(yè)實施股權(quán)激勵的涉稅風(fēng)險應(yīng)運而生。下面筆者對股權(quán)激勵相關(guān)涉稅政策進行分析。

一、股權(quán)激勵政策發(fā)展背景

2005年財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》財稅〔2005〕35號(以下簡稱“35號文”)，是對上市公司股權(quán)激勵方式之一——股票期權(quán)的規(guī)定。

隨后，2006年國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》國稅函〔2006〕902號（以下簡稱“902號文”），902號文主要是對35號文規(guī)定股權(quán)激勵執(zhí)行上的問題進行補充規(guī)定。

隨著股權(quán)激勵適用范圍及方式的發(fā)展，35號文和902號文已經(jīng)遠遠不能滿足需求。2009年兩部委再次聯(lián)合發(fā)文《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》財稅〔2009〕5號（以下簡稱“5號文”）規(guī)定上市公司股權(quán)激勵另兩種方式——股票增值權(quán)、限制性股票比照35號文計征個人所得稅。隨后，國家稅務(wù)總局亦再次發(fā)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》國稅函〔2009〕461號（以下簡稱“461號文”）對35號文、5號文的相關(guān)規(guī)定補充完善，使其更具有完整性、實操性。

二、股權(quán)激勵系列政策主要內(nèi)容

股權(quán)激勵的涉稅規(guī)定以35號文為主干，902號文、5號文、461號文主要圍繞著35號文補充、完善。本文從上述政策規(guī)定中歸納整理了股權(quán)激勵的三種方式：股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票的適用范圍、計稅依據(jù)、應(yīng)納稅額的計算、納稅義務(wù)發(fā)生時間及征收管理等相關(guān)規(guī)定。

（一）適用范圍

35號文、902號、5號文、461號文明確了其股權(quán)激勵的三種方式計稅依據(jù)及應(yīng)納稅額計算的適用范圍僅為上市公司或其境內(nèi)機構(gòu)。

而對于非上市公司，461號文第七條第二款補充規(guī)定：具有下列情形之一的股權(quán)激勵所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計稅方法，直接計入個人當(dāng)期所得征收個人所得稅：

1.除本條第(一)項規(guī)定之外的集團公司、非上市公司員工取得的股權(quán)激勵所得；

2.公司上市之前設(shè)立股權(quán)激勵計劃，待公司上市后取得的股權(quán)激勵所得；

3.上市公司未按照本通知第六條規(guī)定向其主管稅務(wù)機關(guān)報備有關(guān)資料的。

2015年10月23日發(fā)布的《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》財稅[2015]116號（以下簡稱“116號文”）規(guī)定：全國范圍內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎勵，按照“工資薪金所得”項目，參照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）有關(guān)規(guī)定計算確定應(yīng)納稅額。股權(quán)獎勵的計稅價格參照獲得股權(quán)時的公平市場價格確定。

綜上所述，非上市公司除符合條件的高新技術(shù)企業(yè)外，其他非上市公司的股權(quán)激勵個人所得稅的涉稅處理不能適用35號文及其相關(guān)文件關(guān)于應(yīng)納稅額優(yōu)惠的計算方式。

（二）納稅義務(wù)發(fā)生時間

個人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照財稅〔2005〕35號文件第四條第一項所列公式計算扣繳其個人所得稅（461號第四條規(guī)定）。

（三）計稅依據(jù)

股票期權(quán)的計算依據(jù)：

股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場價-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量（35號文第二條規(guī)定）。

股票增值權(quán)計稅依據(jù)：

股票增值權(quán)某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價格－授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)（461號文第二條規(guī)定）。

限制性股票計稅依據(jù)：

應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）（461號文第三條規(guī)定）。

應(yīng)納稅額的計算：

個人在納稅年度內(nèi)第一次取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)所得和限制性股票所得的，上市公司應(yīng)按照財稅〔2005〕35號文件第四條第一項所列公式計算扣繳其個人所得稅（461號文第四條規(guī)定）。

應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)(35號文件第四條第一項所列公式）。

上款公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算；上款公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)，對照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）所附稅率表確定。

（四）征收管理

1.扣繳義務(wù)人。實施股票期權(quán)計劃的境內(nèi)企業(yè)為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)按稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。

2.自行申報納稅。員工從兩處或兩處以上取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務(wù)人的，該個人應(yīng)在個人所得稅法規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)自行申報繳納稅款。

3.報送有關(guān)資料。實施股票期權(quán)計劃的境內(nèi)企業(yè)，應(yīng)在股票期權(quán)計劃實施之前，將企業(yè)的股票期權(quán)計劃或?qū)嵤┓桨?、股票期?quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)；應(yīng)在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等資料報送主管稅務(wù)機關(guān)。（35號第五條規(guī)定）

三、案例分析

（一）案例背景介紹

2014年1月1日，某公司B是一家北京中關(guān)村擬掛牌新三板的公司，為了進行員工股權(quán)激勵，對本公司凈資產(chǎn)進行評估，評估時點是2015年1月31日，根據(jù)評估報告，公司的凈值產(chǎn)額2 000萬元。其中B公司大股東某科貿(mào)有限公司C占股50％,，股東李某占股30％，其他方占20％。2014年4月1日，科貿(mào)公司C將持有B公司10％的股份價值200萬，以100萬元的價格轉(zhuǎn)讓給了B公司的核心技術(shù)人員王某，王某工作時間至少3年以上，王某的股權(quán)變更登記完成日2014年5月1日。

2015年初：企業(yè)聘請會計師事務(wù)所做年報審計，審計人員根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》的規(guī)定：認為大股東科貿(mào)公司C將股份低價轉(zhuǎn)讓給核心技術(shù)人員王某的行為，實質(zhì)是“被激勵員工通過大股東低價轉(zhuǎn)讓取得公司股權(quán)，其目的是企業(yè)為了獲取員工或其他方服務(wù)為目的的交易”，因此審計人員認為符合股份支付準(zhǔn)則，將支付的價格與評估價格的差額確認為以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

會計分錄的處理為：

2015年，企業(yè)做2014年度所得稅匯算清繳時，該筆股份支付對應(yīng)的管理費用100萬元在企業(yè)所得稅稅前扣除。

政策依據(jù)是：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）（以下簡稱“18號文”）：“（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除?！薄叭⒃谖覈惩馍鲜械木用衿髽I(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

王某的股權(quán)變更之日為2014年5月1日，即行權(quán)，所以在2014年度匯算清繳的時候，企業(yè)根據(jù)18號文的規(guī)定，對其產(chǎn)生的管理費用100萬元作為工資、薪金支出在所得稅前扣除，且未代扣代繳個人所得稅。

（二）案例解析

上述案例中，大股東科貿(mào)公司C的用低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為做為股權(quán)激勵的方式，在新三板企業(yè)中較為普遍，但其產(chǎn)生的管理費用100萬元，是否可以按照18號文股權(quán)激勵計劃企業(yè)所得稅的規(guī)定作為工資、薪金支出進行稅前扣除，以及個人所得稅是否可以按照股權(quán)激勵的方式進行稅務(wù)處理，目前沒有明確的政策規(guī)定。但首先可以明確的是，企業(yè)如果按照工資、薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除，必須應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函（2009）3號文的第一條（四）規(guī)定：先代扣代繳個人所得稅，才可做稅前扣除。

但具體應(yīng)該怎樣代扣代繳個人所得稅呢？如果作為股權(quán)激勵的個人所得稅稅務(wù)處理，461號文規(guī)定：非上市公司的股權(quán)激勵所得可直接計入個人當(dāng)期所得征收個人所得稅，雖未明確當(dāng)期所得具體為何所得，我們暫理解是工資、薪金所得，也就是說非上市公司股權(quán)激勵個人所得應(yīng)和當(dāng)期工資、薪金所得合并計稅,而不能單獨計稅。

在實操過程中，為降低涉稅風(fēng)險，企業(yè)還需和主管稅務(wù)機關(guān)及時溝通，得到主管稅務(wù)機關(guān)的認可。

四、結(jié)論

我國目前尚無一套系統(tǒng)完整的非上市公司股權(quán)激勵涉稅規(guī)定，35號文、902號文、5號文和461號文構(gòu)成了現(xiàn)行稅法體系下上市公司股權(quán)激勵三種方式（股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票）個人所得稅的稅務(wù)處理規(guī)定，且相關(guān)稅收要素散落在各個文件規(guī)定中，4個文件相輔相成，缺一不可。

其實，我國最早出臺關(guān)于股權(quán)激勵的稅收文件是《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關(guān)征收個人所得稅問題的通知》國稅發(fā)〔1998〕9號（以下簡稱9號文），但該文件僅對認購股票等有價證券的涉稅處理進行簡單的規(guī)定，且未明確適用范圍是上市公司還是非上市公司。

新三板企業(yè)為了吸收、穩(wěn)定人才，通過股權(quán)激勵的方式讓核心員工能夠以股東的身份參與企業(yè)決策、分享利潤、承擔(dān)風(fēng)險，是一種有效的方式。對于已經(jīng)掛牌新三板的企業(yè)，是否可以視同上市公司適用35號文、461號文優(yōu)惠的計稅方式，目前尚無明確稅收政策規(guī)定。但根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有關(guān)問題的決定》國發(fā)〔2013〕49號（以下簡稱“49號文”）第六條規(guī)定：市場建設(shè)中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理。

因此，已經(jīng)掛牌新三板的企業(yè)如果有完整的股權(quán)激勵計劃，報主管稅務(wù)機關(guān)備案，且市值在股轉(zhuǎn)系統(tǒng)有著公開掛牌價格，計稅依據(jù)確認原則符合上市公司股權(quán)激勵計稅規(guī)定，則可以根據(jù)49號文規(guī)定，咨詢主管稅務(wù)機關(guān)是否可以參照上市公司的規(guī)定進行個人所得稅涉稅處理。

而對于擬掛牌或尚未掛牌新三板的企業(yè)來說，企業(yè)所得稅股權(quán)激勵的涉稅處理，18號文第三條規(guī)定可比照上市公司進行涉稅處理；個人所得稅股權(quán)激勵的涉稅處理，461號文第七條明確規(guī)定不能適用35號文及461號文關(guān)于上市公司股權(quán)激勵計稅的優(yōu)惠方式,直接計入個人當(dāng)期所得征收個人所得稅。

因此，對于已經(jīng)掛牌或擬掛牌新三板的企業(yè)來講，每個企業(yè)情況各異，實施股權(quán)激勵方式亦不相同，應(yīng)具體問題具體分析，其中的涉稅問題應(yīng)結(jié)合相關(guān)稅收政策與企業(yè)的實際情況逐一分析。致同會計師事務(wù)所將對此持續(xù)關(guān)注，也歡迎就您所遇到的實際問題與我們溝通討論。

責(zé)編:險峰

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