李長根

(中南財經(jīng)政法大學)

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心動不如行動——綠色會計實務(wù)操作體系淺析

李長根

(中南財經(jīng)政法大學)

【摘要】縱觀現(xiàn)階段綠色會計的理論研究，“碳排放權(quán)”與“環(huán)境成本”等理論已經(jīng)相當成熟，完全可以以傳統(tǒng)會計的處理思維為基礎(chǔ)，輔之以新興的綠色會計相關(guān)理論，重新構(gòu)建一種簡單實用的綠色會計實務(wù)處理思路。

【關(guān)鍵詞】綠色會計綠色資產(chǎn)應(yīng)擔環(huán)境責任

霧霾天氣的日益頻繁，使人們越來越感受到環(huán)境污染的日趨嚴重。盡管如此，自1992年就引進我國的“綠色會計”在發(fā)揮其遏制環(huán)境污染的職能上表現(xiàn)卻乏善可陳。究其原因，在于長久的理論研究一直未曾應(yīng)用于實際。本文在闡述綠色會計本質(zhì)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建出綠色會計確認，計量、記錄及信息披露等基本理論體系，為制定適合中國國情的綠色會計準則和綠色會計制度提供參考。

一、綠色會計的本質(zhì)

以前青山綠水，環(huán)境優(yōu)美之時，會計本是無色，只因如今人類隨意破壞環(huán)境，肆意使用資源，導(dǎo)致地球不再綠色，所以會計必須穿上綠裝，讓地球重新綠起來。因而，綠色會計的本質(zhì)是為地球披上綠色的外衣，使其回歸原本的顏色。具體說來，綠色會計的本質(zhì)是實施綠色會計使企業(yè)對環(huán)境的損害與對資源的利用回歸到?jīng)]有實施綠色會計時的水平。

二、綠色會計科目的設(shè)置

由綠色會計的本質(zhì)可知，其核算的重點應(yīng)該是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中每一個環(huán)節(jié)對環(huán)境造成不合理損害后應(yīng)承擔的環(huán)境責任。

增值稅是對企業(yè)所處產(chǎn)業(yè)鏈增值環(huán)節(jié)的增值額計征的一種稅種，其相關(guān)科目主要有“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”以及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等，受此啟發(fā)，筆者認為在核算實施綠色會計使企業(yè)對環(huán)境的損害與對資源的利用回歸到?jīng)]有實施綠色會計時的水平時，可以借鑒這種處理手段。幾乎沒有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是對環(huán)境完全沒有破壞，對資源完全不消耗的，之前的企業(yè)之所以沒有綠色會計這個概念，那是因為當時企業(yè)對環(huán)境的破壞和對資源的耗費的程度在大自然所能夠承受的范圍之內(nèi)。相當于企業(yè)從大自然取得了一筆能夠改造環(huán)境和使用資源的進項稅額，然后企業(yè)在一系列的生產(chǎn)經(jīng)營活動之后又產(chǎn)生了一筆破壞環(huán)境和浪費資源的銷項稅額，如果后者大于前者，那么就要向大自然交稅，反之企業(yè)就是不用交稅的，而這筆稅就是企業(yè)應(yīng)承擔的綠色責任。

所以綠色會計應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)擔環(huán)境責任——進項責任”，用于核算企業(yè)從政府獲得的可以改造環(huán)境、使用資源的責任；“應(yīng)擔環(huán)境責任——銷項責任”，用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中因改造環(huán)境、使用資源實際應(yīng)承擔的責任；“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”用于核算政府授予企業(yè)合理地破壞環(huán)境、利用資源的權(quán)利；“綠色資產(chǎn)——無色排放權(quán)”，用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際使用的破壞環(huán)境、浪費資源的權(quán)利。

三、綠色會計的確認

碳排放權(quán)會計處理和綠色會計息息相關(guān)，當前對碳排放權(quán)的研究也是百家爭鳴。所謂碳排放權(quán)是指碳排放權(quán)受到管制的工業(yè)企業(yè)向大氣中排放二氧化碳等其他溫室氣體的權(quán)利。根據(jù)現(xiàn)有技術(shù)條件，已經(jīng)可以準確計量企業(yè)所排放的二氧化碳的總量，一般以噸計量。所以政府可以在合理評估之后，為企業(yè)配置一定數(shù)額的碳排放權(quán)，這種配置可以是無償也可以是有價。在碳排放權(quán)的初始配置與交易中，為了簡化方便，僅涉及供給方（政府）與消費方（企業(yè)），而不考慮中間投資方。在這個過程中，企業(yè)通過一定方式獲取政府配置的碳排放物理量，從而可以在其工業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生政府允許的碳排放量，此外政府所配置的碳排放權(quán)是為了通過合理地限制企業(yè)的碳排放量，減少環(huán)境污染，進而減少政府在治理碳排放造成污染時付出的成本。

因此，前面所設(shè)置的“應(yīng)擔環(huán)境責任——進項責任”、“應(yīng)擔環(huán)境責任——銷項責任”、“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”以及“綠色資產(chǎn)——無色排放權(quán)”等與碳排放權(quán)的會計處理思路有著異曲同工之妙。

前文反復(fù)強調(diào)，實施綠色會計是為了使企業(yè)對環(huán)境的損害與對資源的利用回歸到?jīng)]有實施綠色會計時的水平。環(huán)境的治理，不僅是政府的責任，也是企業(yè)的義務(wù)。要想使企業(yè)對環(huán)境的破壞恢復(fù)到以前那種對環(huán)境破壞小的水平，一方面政府需要在宏觀上付出大量的治理成本，另一方面企業(yè)需要節(jié)能減排來協(xié)助政府的治理。

政府在承擔環(huán)境的治理成本時，應(yīng)該合理地計算出企業(yè)可以享有的破壞環(huán)境、浪費資源的權(quán)利。這項權(quán)利的量化與前文所述的碳排放權(quán)的量化類似，即允許企業(yè)排放的二氧化碳等廢氣的排放量以及允許企業(yè)排放的對環(huán)境有危害的廢水量。當企業(yè)從政府手中取得這項權(quán)利時，就應(yīng)該將這項權(quán)利確認為“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”，然后企業(yè)在開始使用這項權(quán)利時，確認企業(yè)的應(yīng)該承擔的環(huán)境責任“應(yīng)擔環(huán)境責任——進項責任”，在企業(yè)的一個生產(chǎn)期間結(jié)束后確認企業(yè)實際使用的權(quán)利“綠色資產(chǎn)——無色排放權(quán)”，同時確認企業(yè)實際要承擔的環(huán)境責任“應(yīng)擔環(huán)境責任—銷項責任”。

四、綠色會計的計量和記錄

通過閱讀大量文獻，筆者權(quán)衡利弊認為“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”的計量基礎(chǔ)應(yīng)該是將污染后果的清除與損害賠償補救的成本作為計量基礎(chǔ)。

對“綠色資產(chǎn)”的計量，我們同樣可以借鑒當前研究已經(jīng)相對成熟的“環(huán)境成本”的計量。所謂“環(huán)境成本”，目前比較普遍的觀點是“環(huán)境成本就是企業(yè)對因自身經(jīng)濟活動而給環(huán)境帶來不利影響，而應(yīng)該或被強制要求采取一定措施所應(yīng)支付的成本，以及由于企業(yè)執(zhí)行相關(guān)環(huán)境目標和要求所支付的其他成本”。

恢復(fù)費用法是指利用將受損環(huán)境恢復(fù)到符合環(huán)境標準要求時所支出的費用來計量環(huán)境價值的一種方法。也就是以恢復(fù)或者防止資源被污染所需的必要支出作為由于環(huán)境資源受到破壞導(dǎo)致企業(yè)承擔環(huán)境責任的最低估計值。其計算公式為：

在此公式中：L是指企業(yè)應(yīng)承擔的環(huán)境責任，Ci是指恢復(fù)環(huán)境所需的各項費用（李冰，2014）。下面就以火力發(fā)電行業(yè)為例，具體分析火力發(fā)電行業(yè)如何用恢復(fù)費用法計量在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的三廢。也就是所謂的生態(tài)補償，使企業(yè)恢復(fù)到不用使用綠色會計的水平。

（一）“廢氣”排放方面恢復(fù)環(huán)境費用的確定方法

火電廠在生產(chǎn)活動中會產(chǎn)生SO2、CO2等對環(huán)境會造成巨大污染的廢氣，這些廢氣如果排放合理，通過大自然的自凈能力，是可以消化的。但是當廢氣的排放超過合理水平，就會嚴重的污染空氣，破壞大自然的平衡，因而應(yīng)對企業(yè)因廢氣排放造成的污染后果進行清除與損害賠償，采用恢復(fù)費用法對此進項核算。

當火電廠由于排放廢氣超標而對環(huán)境造成污染時，其恢復(fù)環(huán)境的手段一方面可以投產(chǎn)脫硫機組裝機，來消除和減少廢氣的排放，脫硫機組組裝的運行費、折舊費以及維修費都屬于恢復(fù)環(huán)境所需的費用；另一方面可以通過在廠區(qū)進行綠化建設(shè)，通過綠色植物吸收火電廠排放的廢氣。所以實施這兩種手段，使企業(yè)的廢氣排放達標的所有費用的最小值即是企業(yè)恢復(fù)環(huán)境的費用。

（二）“廢水”排放方面恢復(fù)環(huán)境費用的確定方法

火電廠在生產(chǎn)經(jīng)營活動中同樣會產(chǎn)生大量的廢水，如果這些廢水不經(jīng)過處理同樣會造成嚴重的水污染。關(guān)于廢水污染的恢復(fù)成本的計量，通常采用影子工程法，即河流被污染后，通過人工挖掘一條能夠替代原來的河流的生態(tài)功能的河流或者建設(shè)一項工程使河流恢復(fù)原有的生態(tài)功能，在這個過程中投入的總費用即為企業(yè)恢復(fù)環(huán)境的費用。

（三）“廢渣”排放方面恢復(fù)環(huán)境費用的確定方法

火電企業(yè)固體污染物的排放主要涉及底灰、回收飛灰等。由于這些廢渣都可以變廢為寶，所以廢渣排放過程中的恢復(fù)環(huán)境費用可以通過經(jīng)濟學中的機會成本（做一個選擇后所喪失的不做該選擇而可能獲得的最大利益）來確定，即將廢渣回收再利用作建筑材料所取得的最大收益作為廢渣排放的機會成本。具體做法就是用火電企業(yè)的廢渣所能轉(zhuǎn)化的建筑材料的數(shù)量乘以當時建筑材料的市場價格，這個總價即為廢渣排放的恢復(fù)環(huán)境費用（戴立新等，2014）。

借鑒這些經(jīng)驗，我們計量“綠色資產(chǎn)”的問題也就迎刃而解了。政府通過自身掌握的大量資源和技術(shù)，計量出“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”的貨幣價值，企業(yè)以此入賬，并以歷史成本進行后續(xù)計量。然后當企業(yè)的一個生產(chǎn)經(jīng)營周期結(jié)束后，通過恢復(fù)費用法對企業(yè)實際使用的“綠色資產(chǎn)—無色排放權(quán)”的貨幣價值進行計量與記錄。

五、綠色會計信息的披露

由前文筆者設(shè)置的四個主要科目可以看出，筆者所構(gòu)想的綠色會計核算對象主要集中在資產(chǎn)負債表科目，當然這也符合我國2006年新會計準則制定的精神。所以綠色會計的披露也基本上反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

根據(jù)前文所述，綠色會計的核算對象基本都已量化為貨幣金額，所以綠色會計信息的披露也應(yīng)該以定量分析為主，以定性描述為輔。往往數(shù)據(jù)最具說服力，也最直觀。

筆者認為，根據(jù)前文所述綠色會計的處理思路可以發(fā)現(xiàn)，除了計量上的特殊性以外，綠色會計基本都遵從傳統(tǒng)的會計處理，所設(shè)置的有關(guān)綠色會計的科目也極少，基本上是依托于傳統(tǒng)會計。所以，綠色會計的信息披露應(yīng)該采取補充綠色會計報告，甚至可以認為是強調(diào)綠色會計信息的傳統(tǒng)財務(wù)報告。這樣不僅減少了工作量，而且方便綠色會計在當前缺乏相關(guān)人才與綠色理念的企業(yè)推廣實行。

將上述綠色會計的科目設(shè)置、確認、計量、記錄以及信息的披露結(jié)合起來，可以將其處理思路整理成圖1。

圖1　綠色會計的處理思路

相信這套建立在我國現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)有成熟的研究理論的綠色會計實務(wù)操作方法，會在一定程度上推動綠色會計在我國的早日實行，改善并解決我國現(xiàn)階段存在的一些環(huán)境問題。

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責編:楊雪

【中圖分類號】F235