柏思萍++陸子平++鐘錦云

【摘 要】 價值鏈理論從1985年美國哈佛大學(xué)商學(xué)院邁克爾·波特教授提出至今已有三十多年的時間，有很多企業(yè)成功地運用價值鏈理論。而目標成本管理是20世紀60年代由日本學(xué)者提出，在20世紀90年代由西方國家引入我國，學(xué)術(shù)界研究目標成本管理的代表性的觀點較多。將目標成本管理置于價值鏈之上進行研究，將兩者揉合起來對“大都混凝土”公司的現(xiàn)有成本管理體系進行研究，“大都混凝土”公司在價值鏈的基礎(chǔ)上對公司的活動進行有效分類，針對戰(zhàn)略活動部分的目標成本采用一系列措施進行重點控制，將其與目標利潤倒逼出來的整體目標成本聯(lián)動，進而在保持目標利潤的基礎(chǔ)上控制各項成本，并在此基礎(chǔ)上評價公司的管理活動與控制成本的手段，得出對行業(yè)有一定的啟示性結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 價值鏈； 目標成本； 成本控制； 運輸半徑； 無差異化

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0087-03

一、價值鏈理論、目標成本管理理論

（一）價值鏈理論

1985年美國哈佛大學(xué)商學(xué)院邁克爾·波特教授提出價值鏈理論：“每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體?！盵1]這就表明企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的。同時此理論也揭示了企業(yè)與企業(yè)之間的競爭，不單單是具體某個環(huán)節(jié)的競爭，而是各環(huán)節(jié)的融合即整個價值鏈的競爭，并且價值鏈的綜合競爭力決定企業(yè)的競爭力。當然企業(yè)在參與的價值活動中，并不是價值鏈上的每個環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價值，只有某些特定的環(huán)節(jié)才真正創(chuàng)造價值，尋找這些真正能創(chuàng)造價值的活動——“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”，才是企業(yè)運用價值鏈理論分析的真正目的。

（二）目標成本管理理論

國際先進制造聯(lián)盟認為：目標成本管理是一個價格驅(qū)動、以顧客為導(dǎo)向、設(shè)計為中心，運用跨職能團隊的利潤規(guī)劃的成本管理系統(tǒng)。這就點明了目標成本管理的包含了六個特征：價格驅(qū)動、顧客導(dǎo)向、設(shè)計為中心、跨職能團隊的應(yīng)用、供應(yīng)鏈管理、生命周期成本管理。

我國學(xué)者對目標成本管理也有很多的認識，持有不同的觀點，其中具有普遍代表性的是葛家澍和歐陽清[2]等學(xué)者所認同的：目標成本是企業(yè)為了保證實施目標利潤規(guī)定的成本控制目標。這是在比較了目標成本的產(chǎn)品設(shè)計觀、一定時期的奮斗目標觀、保證利潤觀三種觀點的基礎(chǔ)上融合而成的。本文在此觀點理論基礎(chǔ)上對大都混凝土公司的目標成本管理進行分析。

二、大都混凝土公司的價值鏈及與同行業(yè)的比較

（一）大都混凝土公司的價值鏈

1.大都混凝土公司的典型活動

大都混凝土公司從2002成立以來，其主要的業(yè)務(wù)范疇為預(yù)拌商品混凝土，依據(jù)價值鏈理論將公司活動為基本活動和支持性活動，其基本活動有銷售、進料、生產(chǎn)混凝土拌合物、按合同運輸?shù)街付椖康亍⒅笇?dǎo)施工、檢驗、報告。支持性活動有人事、財務(wù)、計劃、研究、開發(fā)、采購等。

2.內(nèi)部價值鏈結(jié)構(gòu)

從價值鏈理論來看企業(yè)價值活動分析有兩種途徑，一是以整個產(chǎn)業(yè)價值鏈為對象進行分析；二是單以企業(yè)內(nèi)部價值鏈為對象進行分析。根據(jù)混凝土行業(yè)的特性，行業(yè)的業(yè)務(wù)活動相對單純，故選擇從企業(yè)內(nèi)部價值鏈來進行分析。從上文大都混凝土公司的兩大類的業(yè)務(wù)活動分析可得出其價值鏈結(jié)構(gòu)，如圖1所示。

（二）與行業(yè)對比

1.在行業(yè)價值鏈中的戰(zhàn)略活動分析

從混凝土行業(yè)特征分析得出：產(chǎn)品無差異化和運輸半徑是本行業(yè)最主要的兩個特點，因此本行業(yè)的價值鏈結(jié)構(gòu)與大都混凝土公司的價值鏈結(jié)構(gòu)基本保持一致，只有通過內(nèi)部價值鏈中各活動帶來的邊際利潤進行分析才能找出增值行為的戰(zhàn)略活動。根據(jù)三個連續(xù)報表期的各項活動發(fā)生的費用與預(yù)期收益進行測算得出①，能進行成本控制與成本轉(zhuǎn)嫁的活動是：生產(chǎn)技術(shù)，通過配方的改良與優(yōu)化使產(chǎn)品在無差異化的大格局下有差異；運輸半徑，在運輸半徑一定的情況下，保持運輸半徑或延長運輸半徑；附加值行為，通過產(chǎn)品銷售帶給客戶享受附加值影響，并且是獨有的而不可缺失的附加值，保證客戶的回頭率與客戶份額。

2.優(yōu)勢與不足

分析了價值鏈，找到了戰(zhàn)略活動，并著手對戰(zhàn)略活動進行改善后，大都混凝土公司在同行業(yè)中取得了明顯競爭優(yōu)勢：一是在產(chǎn)品的生產(chǎn)技術(shù)上成功地研發(fā)了26項“實用新型”與“發(fā)明專利”（有9項已受理，17項已授權(quán)）并用于產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，是廣西區(qū)內(nèi)唯一“高新產(chǎn)品認定企業(yè)”并享受所得稅的優(yōu)惠政策，成功破冰“產(chǎn)品無差異化格局”；二是原材料的替代品——“人工砂”的使用及“廢水”、“廢渣”的循環(huán)使用，降低了生產(chǎn)成本，同時也降低了環(huán)境成本；三是能對泵送狀態(tài)的混凝土進行實時監(jiān)控，并根據(jù)實際情況對不同標號的混凝土及時調(diào)整配方；四是原材料的配方技術(shù)與添加劑技術(shù)使混凝土產(chǎn)品質(zhì)量把控更加直接、配合比的調(diào)整更加靈活、成本控制更加容易，同時還可逆向制約供應(yīng)商，提高公司的議價能力；五是資源配置優(yōu)勢，為了把控“運輸半徑”，采用了GPS實時定位與“3G”即時傳遞技術(shù)，保證產(chǎn)品能及時到達項目現(xiàn)場及運輸途中產(chǎn)品質(zhì)量。

同時因混凝土行業(yè)下游需求的整體減弱，公司由此也暴露出很多不足之處，主要體現(xiàn)在：一是制造業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)投資增速持續(xù)下滑，房地產(chǎn)行業(yè)及建筑業(yè)施工面積的大幅下滑使得預(yù)拌混凝土、部分混凝土與水泥制品用量增速大幅下降，為此大都混凝土公司必須打破現(xiàn)有“紅海戰(zhàn)役”格局；二是因行業(yè)特色受制于“運輸半徑”，公司受地理位置制約，運輸模式有待增加小型拆遷型的攪拌站及大型越野能力強的運輸車；三是上下游產(chǎn)業(yè)鏈的整合力度、轉(zhuǎn)嫁成本的能力還有待提高。

三、基于價值鏈上的目標成本分析

從上文的論述得知大都混凝土公司戰(zhàn)略活動是生產(chǎn)技術(shù)、運輸半徑、附加值，要對公司進行目標成本管理，重要的是管理好增值活動的目標成本，并進行有效控制才能取得事半功倍成效。

（一）目標成本制定

根據(jù)葛家澍和歐陽清等學(xué)者所認同的目標成本觀點，大都混凝土公司的目標成本應(yīng)是影響公司目標利潤且可控制的成本部分，結(jié)合價值鏈上的戰(zhàn)略活動分析出來的企業(yè)優(yōu)勢來確定企業(yè)的目標成本關(guān)鍵在于兩點：其一是要確定目標成本制定路徑，首先根據(jù)行業(yè)水平或競爭者獲利水平確定目標利潤，其次根據(jù)市場價格匡出商品的總制造成本，再次將總體成本分解出單項成本，最后對各單項成本進行控制；其二是解決形形色色的單項成本中必要控制成本，從戰(zhàn)略活動出發(fā)，需要控制的單項成本是水泥、砂石成本、質(zhì)量保證與廢品成本、運輸成本。

（二）目標成本的控制與成效

將目標成本分解成必要控制單項成本后，針對各單項成本的控制空間進行有效控制。

1.水泥、砂石成本控制與成效

目標成本的制定受制于市場價格，而市場價格隨市場波動且不好把控，天然砂石又是一種不可再生的礦產(chǎn)資源，基于此，大都混凝土公司研制并投入使用“人工砂”替代天然砂，降低原料中的砂石成本，同時減少水泥的耗用以及生產(chǎn)水泥時耗用的煤、電、水及其他礦產(chǎn)資源，也減少大量二氧化碳、粉塵、噪聲的排放，進而降低混凝土生產(chǎn)成本。

2.質(zhì)量保證與廢品成本控制與成效

質(zhì)量是企業(yè)的生命線，混凝土質(zhì)量更是牽涉到下游房產(chǎn)、建筑等行業(yè)的質(zhì)量，企業(yè)一定要保證其質(zhì)量并力爭提高質(zhì)量。大都混凝土公司采用了四種先進工藝，一定程度上提高了質(zhì)量，并有效降低了成本：一是產(chǎn)品生產(chǎn)配方上設(shè)置合理的混凝土配合比并實時調(diào)整，保證施工正常進行，達到設(shè)計與驗收標準，大大降低了重復(fù)施工概率，降低了成本；二是原料存放保管時“統(tǒng)一標準，分標存放”，如原料出現(xiàn)品質(zhì)標準參差不齊時，采用“劣質(zhì)淘汰優(yōu)質(zhì)”原則，按“劣”標準進行生產(chǎn)確保產(chǎn)品的質(zhì)量，減少廢品率，降低了生產(chǎn)成本；三是優(yōu)異的添加劑工藝，公司下設(shè)一個生產(chǎn)減水劑子公司，向公司直接供應(yīng)減水劑，增加混凝土流動性的緩凝時間，使混凝土產(chǎn)品質(zhì)量把控更直接、配合比的調(diào)整更靈活、成本控制更容易，同時反向制約供應(yīng)商降低成本。四是廢水、廢渣的循環(huán)使用，公司研發(fā)的混凝土廢水廢渣的分離設(shè)備，可以對商品混凝土攪拌站的廢水、廢渣全部回收再利用，基本實現(xiàn)公司生產(chǎn)的零排放，大大降低了損耗和環(huán)境成本。

3.運輸成本控制與成效

混凝土行業(yè)受“運輸半徑”的限制，為突破這一瓶頸，大都混凝土公司在資源配置上想出了新招：運輸設(shè)備進行“GPS”實時定位，采用“3G”即時圖片傳遞技術(shù)，實時跟蹤移動設(shè)備位置，優(yōu)化資源配置，極大限度地提高設(shè)備利用率，保證產(chǎn)品按時到達現(xiàn)場，一可以加快設(shè)備周轉(zhuǎn)速度，二是保證產(chǎn)品在保質(zhì)時效內(nèi)到達現(xiàn)場，有效地控制了運輸成本。

（三）目標成本考核與量化調(diào)整

大都混凝土公司對目標成本的管理有兩種途徑，因為目標成本的制定是由目標利潤倒逼出來，為此公司的兩種方法均是可行的：一是直接控制成本，公司制定目標總成本后，將其按總成本的構(gòu)成分解出各項明細成本項目，再對其戰(zhàn)略活動中的明細項目加以重點實時跟蹤，并根據(jù)這一管理需要設(shè)計了相應(yīng)的成本管理分析報表②，隨時跟蹤戰(zhàn)略活動中的各項明細成本數(shù)據(jù)，并實時分析其對目標利潤的影響，保證其在公司決策層預(yù)定的浮動范圍內(nèi)（或更好）；二是控制商品價格，通過產(chǎn)品的價格來調(diào)控目標利潤。當然這是很多公司做不到的，可大都混凝土公司有很多的優(yōu)勢，從上文的戰(zhàn)略活動及公司的優(yōu)勢分析可看出來：客戶群穩(wěn)定、產(chǎn)品質(zhì)量保證、議價能力、高新技術(shù)的應(yīng)用、附加值優(yōu)勢等，能讓公司通過調(diào)整商品的價格的來保證目標利潤的實現(xiàn)。如表1所示，原料中的水泥單價從288.55元/噸上漲到326.06元/噸，上漲了13%，其對利潤的影響值是-4.32%，低于公司決策層允許的范圍，模型報警（當然各項目的單個影響及綜合影響均可直觀反映），此時目標成本管理鏈動機制啟動，通過上述兩條途徑改善目標成本，達到預(yù)期目的。

四、行業(yè)啟示

以大都混凝土公司為背景，依托“價值鏈”理論與“目標成本”管理理論對大都混凝土公司的目標成本管理進行了分析，從分析結(jié)果可以看出，大都混凝土公司目前的這一目標成本管理體系是行之有效的：公司近年來的資產(chǎn)利潤率在6%～8%（行業(yè)水準在5%左右），銷售利潤率在11%以上。總結(jié)如下幾點供行業(yè)借鑒：一是對企業(yè)的各項活動進行分析，找出增值活動并進行控制。二是在行業(yè)特征的限制下突破瓶頸，如公司運用了高新技術(shù)、配方技術(shù)，打破市場價格與原料限制；采用“3G”技術(shù)突破“運輸半徑”限制；環(huán)境保護、附加值影響、產(chǎn)品質(zhì)量保證等一系列綜合優(yōu)勢能反制供應(yīng)商報價，并調(diào)節(jié)商品價格來保證目標利潤。三是管理會計人才的培養(yǎng)，沒有能力過硬的管理會計人才，內(nèi)部管理數(shù)據(jù)的分析、超強的成本動態(tài)跟蹤分析、目標利潤的影響分析等是無法完成的。四是企業(yè)財務(wù)部門的思路應(yīng)拓開，不要固步自封，單純從會計看會計，要從業(yè)務(wù)的全局來分析財務(wù)，要將財務(wù)的觸角伸進業(yè)務(wù)的前端，抓住第一手的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，挖掘企業(yè)的競爭優(yōu)勢。五是重視技術(shù)革新，結(jié)合新型經(jīng)濟模式，明確戰(zhàn)略目標。六是公司存在的一些不足，應(yīng)引以為戒。

【參考文獻】

[1] 邁克爾·波特.競爭優(yōu)勢[M].陳小悅，譯.北京：華夏出版社，2005：95-122.

[2] 葛家澍，歐陽清.會計大典（第四卷）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1999.