樊林榮

摘要：實(shí)質(zhì)重于形式原則是會計(jì)信息質(zhì)量要求原則的重要組成部分。這一原則要求企業(yè)不應(yīng)只將交易的法律形式作為依據(jù)，還應(yīng)該按照交易的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。它能夠有效促進(jìn)企業(yè)會計(jì)核算行為的規(guī)范、真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況并保證企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。本文對實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)踐中的運(yùn)用做一些粗淺探討，并說明實(shí)質(zhì)重于形式原則需注意的問題。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式；運(yùn)用；問題

實(shí)質(zhì)重于形式是我國企業(yè)會計(jì)核算原則的重要組成部分。當(dāng)企業(yè)所發(fā)生的事務(wù)在經(jīng)濟(jì)方面的本質(zhì)與其法律形式發(fā)生沖突時(shí)，會計(jì)人員必須以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為依據(jù)，進(jìn)行交易或事項(xiàng)的核算和反映。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體應(yīng)用

（一）該原則在資產(chǎn)確認(rèn)中的應(yīng)用

1、融資租入固定資產(chǎn)。融資租入固定資產(chǎn)是指將與資產(chǎn)所有權(quán)以及與其有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬的租賃都進(jìn)行轉(zhuǎn)移，租賃資產(chǎn)的最終所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的可能性則不確定。雖然在承租期內(nèi)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在法律上來講歸資產(chǎn)出租的一方，但資產(chǎn)租賃的時(shí)間在資產(chǎn)的使用總時(shí)長中所占的比例非常大，且資產(chǎn)被承租方擁有，因此承租方一方面能夠獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利潤，另一方面又必須承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，也就是說承租方賺取了利益。因此，如果租賃時(shí)間到了之后，承租方是資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的所有者，或者能夠以便宜的價(jià)格進(jìn)行購買的權(quán)力在承租方手中，那么融資租入固定資產(chǎn)就屬于自有固定資產(chǎn)。

2、無形資產(chǎn)的確認(rèn)。根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則方面的有關(guān)規(guī)定，對無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)要滿足兩方面的條件：一方面是資產(chǎn)所帶來的利益流入企業(yè)的可能性較大，另一方面是資產(chǎn)成本能夠進(jìn)行可靠計(jì)量。按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)來說，企業(yè)所擁有的商業(yè)方面的信譽(yù)以及自主研發(fā)的非專利技術(shù)并不在無形資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。在企業(yè)的實(shí)際運(yùn)行過程中，如果不是無形資產(chǎn)，那么就不能作為反映企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際狀況的標(biāo)準(zhǔn)。

企業(yè)進(jìn)行多次交易后就會產(chǎn)生商業(yè)信譽(yù)，它是企業(yè)在謹(jǐn)守商業(yè)競爭規(guī)則之后而形成的一種“聲譽(yù)”，是企業(yè)實(shí)際擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，以實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行衡量，這種聲譽(yù)應(yīng)該進(jìn)行確認(rèn)。此外，企業(yè)自主研發(fā)的一些技術(shù)、秘方等等，無論其性質(zhì)如何、是否注冊，都因?yàn)槠淠軌驗(yàn)槠髽I(yè)帶來利益，因此也屬于無形資產(chǎn)的范疇，應(yīng)該進(jìn)行會計(jì)核算。

3、合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年末或定期檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，而且對各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失進(jìn)行預(yù)估并做好資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)成本在入賬之后，會逐漸成為一種價(jià)值形式，而資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)價(jià)值是每個(gè)會計(jì)期末的可變現(xiàn)凈值，因此在實(shí)質(zhì)重于形式的原則下，應(yīng)該持以謹(jǐn)慎的態(tài)度進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備，調(diào)整原有賬面的信息，從而對資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行如實(shí)反映。

（二）該原則在負(fù)債確認(rèn)中的應(yīng)用

或有負(fù)債的確認(rèn)。或有負(fù)債是指企業(yè)在以往的經(jīng)濟(jì)事務(wù)中所形成的有可能發(fā)生的義務(wù)，這種義務(wù)的證明方式是不確定事項(xiàng)在未來是否會發(fā)生；或者在過去的交易或事項(xiàng)中形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)時(shí)并不是一定會造成企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流出或者義務(wù)的金額不能進(jìn)行可靠計(jì)量。不確定性是或有負(fù)債的一個(gè)重要特征，義務(wù)是否會導(dǎo)致利益流出企業(yè)是衡量或有負(fù)債的最重要標(biāo)準(zhǔn)。這一概念也是對實(shí)質(zhì)重于形式原則的充分體現(xiàn)。

（三）該原則在收入確認(rèn)中的應(yīng)用

企業(yè)在銷售商品時(shí)確定取得收入的衡量標(biāo)準(zhǔn)是：（1）商品所帶有的利潤和風(fēng)險(xiǎn)都從廠家層面轉(zhuǎn)移到購買方層面；（2）廠家不再有對商品進(jìn)行繼續(xù)管理的權(quán)力，也不能對已經(jīng)被購買的商品進(jìn)行控制；（3）具體收入能夠進(jìn)行計(jì)量；（4）商品交易所帶來的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)入企業(yè)的可能性較大；（5）已經(jīng)產(chǎn)生的成本和將要產(chǎn)生的成本都能夠進(jìn)行計(jì)量。從規(guī)定上看體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要求企業(yè)針對不同的交易特點(diǎn)，準(zhǔn)確使用上述標(biāo)準(zhǔn)對交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析。

1、該原則的運(yùn)用對于特殊商品銷售收入的確認(rèn)

附有銷售退回條件的商品銷售。附有銷售退回條件的商品銷售，是指根據(jù)購買時(shí)雙方所簽訂的協(xié)議，購買方有權(quán)退換已購貨物的形式。在這種銷售方式下，企業(yè)能夠根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)預(yù)計(jì)退貨發(fā)生的概率以及之后的負(fù)債，在這種情況下要確認(rèn)收入最好在發(fā)出商品時(shí)進(jìn)行；如果企業(yè)不能對退貨概率進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，那么收入確認(rèn)一般是在協(xié)議上所規(guī)定的退貨期滿時(shí)進(jìn)行。

2、售后回購。售后回購是指銷售方在進(jìn)行銷售活動時(shí)，同意將相同或類似的貨品日后進(jìn)行購回的銷售模式。使用這種銷售模式時(shí)，銷售方應(yīng)該以協(xié)議上的條款為基礎(chǔ)，先確定商品所帶來的風(fēng)險(xiǎn)和利益是否已經(jīng)被轉(zhuǎn)嫁到購買方手中，以此來確定是不是應(yīng)該對銷售收入進(jìn)行確認(rèn)。一般來講，回購價(jià)格是原售價(jià)和合理回報(bào)的總和，而且是比較固定的。售后回購交易屬于融資交易，商品所帶來的風(fēng)險(xiǎn)和利益依然存在，因此收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。不要從形式上只看貨款是否收回，商品有沒有發(fā)出，而要針對不同情況，分析交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，這樣才能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。除了上述的幾個(gè)主要方面的運(yùn)用外，實(shí)質(zhì)重于形式原則還具體運(yùn)用在其他很多方面。

二、該原則運(yùn)用時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)

對該原則強(qiáng)調(diào)力度的不斷加大，使用范圍的逐步擴(kuò)大，將會使我國的會計(jì)制度更加規(guī)范，而且與國際相關(guān)理論也更加接軌。這一現(xiàn)實(shí)無論是對我國會計(jì)理論的發(fā)展，還是會計(jì)實(shí)踐的進(jìn)步，都有非常重要的指導(dǎo)意義。雖然如此，但在具體運(yùn)用時(shí)，也要進(jìn)行適當(dāng)把控，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行應(yīng)用。

（一）對該原則的使用進(jìn)行“度”的把握。實(shí)質(zhì)重于形式原則能夠使會計(jì)信息更加準(zhǔn)確，在可靠性和質(zhì)量方面更加有保證。我國的證券市場要求會計(jì)信息必須做到準(zhǔn)確可靠，但就目前來說，我國的很多會計(jì)信息嚴(yán)重失真，無法滿足證券市場的需求。而實(shí)質(zhì)重于形式原則使得會計(jì)信息質(zhì)量與證券市場的要求相互契合。但不得不說，在使用該原則時(shí)必須進(jìn)行適當(dāng)把控，把握好其中的“度”，不能濫用，否則就會使企業(yè)在業(yè)績較好的年份支出費(fèi)用增加，從而使企業(yè)的利潤減少；而且在業(yè)績不好的年份對實(shí)際業(yè)績進(jìn)行改變，從而對企業(yè)的利潤進(jìn)行操縱。嚴(yán)重影響會計(jì)信息的真實(shí)性，誤導(dǎo)投資者出現(xiàn)錯(cuò)誤判斷。

（二）對會計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。在我國的新會計(jì)制度中，會計(jì)工作人員在獨(dú)立操作空間方面有所擴(kuò)大，這就要求會計(jì)工作人員必須要有較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)。因此會計(jì)工作人員要會計(jì)工作尤其是核算方面的最新知識進(jìn)行多加學(xué)習(xí)，例如稅收方面的法規(guī)制度、審計(jì)方面的相關(guān)規(guī)定以及一些綜合性的生產(chǎn)經(jīng)營方面的知識等等，了解會計(jì)行業(yè)發(fā)生的變革，從而使自己的專業(yè)水平不斷提高，對于企業(yè)來說，也要多對會計(jì)工作人員進(jìn)行誠信方面的教育，使其遵守會計(jì)工作的相關(guān)準(zhǔn)則，做到兢兢業(yè)業(yè)，奉公守法。

綜上所述，在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，認(rèn)定會計(jì)處理在形式上是否符合會計(jì)核算要求，而不考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，是不符合實(shí)際情況，影響投資者的決策的。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對會計(jì)業(yè)務(wù)以及工作方法的不斷變革，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)工作中的應(yīng)用也會越來越廣泛，對企業(yè)會計(jì)的核算行為進(jìn)行也能更好的進(jìn)行規(guī)范，從而不斷提高會計(jì)信息的可靠性，推動我國會計(jì)事業(yè)的發(fā)展以及與國際的接軌。（作者單位：汾西礦業(yè)集團(tuán)公司洗煤廠）

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