楊延帥

【摘要】當(dāng)前，事業(yè)單位會計核算環(huán)境出現(xiàn)了較大改變，很多事業(yè)單位逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^多形式及多渠道方式來幫助籌集資金，并且經(jīng)營效益核算以及企業(yè)化核算方式逐漸替代了單一的收支核算以及經(jīng)費核算方式。在這種情況下隨著事業(yè)單位業(yè)務(wù)的不算發(fā)展，現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度以及會計準(zhǔn)則已經(jīng)無法很好的滿足事業(yè)單位的發(fā)展需求。另一方面，由于事業(yè)單位具有資產(chǎn)構(gòu)成復(fù)雜、規(guī)模龐大的特點，因此在實際工作管理過程中表現(xiàn)出了很多問題。為了進一步探討事業(yè)單位會計核算即資產(chǎn)管理工作中存在的問題以及解決方式，文章針對實際工作中存在的問題進行詳細分析，并指出了相應(yīng)的改進方式，從而為今后會計核算以及資產(chǎn)管理工作提供一些參考資料。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會計核算 資產(chǎn)管理 問題及對策

財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，進一步完善了與我國國情相適應(yīng)并與國際慣例相協(xié)調(diào)的企業(yè)會計法規(guī)體系。相比之下，行政事業(yè)單位的會計制度和財務(wù)規(guī)則尚有較大的完善空間。目前，事業(yè)單位會計核算環(huán)境已發(fā)生變化，大部分事業(yè)單位已從單純依靠財政資金轉(zhuǎn)向多渠道、多形式籌集資金；從單一的經(jīng)費核算和收支核算，逐步過渡到企業(yè)化核算和經(jīng)營效益核算。這就使得現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度已不能適應(yīng)事業(yè)單位業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，因此有必要進行適當(dāng)?shù)母母?。同時事業(yè)單位國有資產(chǎn)規(guī)模寵大，構(gòu)成復(fù)雜，具體管理中還有諸多問題亟待解決。

一、事業(yè)單位會計核算和資產(chǎn)管理先關(guān)概念界定

（一）事業(yè)單位

就企業(yè)單位而言，事業(yè)單位是為社會教育、文化、公共、安全、科技以及衛(wèi)生等服務(wù)的，不以盈利為目的、不以物質(zhì)體現(xiàn)價值的國家政府機構(gòu)分支的社會機構(gòu)和社會組織。

（二）會計核算制度

會計核算是核心的會計工作環(huán)節(jié)，屬于基本職能中的一種，受到《會計法》、《會計財務(wù)會計報告條例》等法律法規(guī)的約束限制。會計核算以貨幣計量；對日常屬于會計內(nèi)容的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照發(fā)生時間的順序，不間斷地、系統(tǒng)地記錄會計憑證，并且定期編制會計報表，嚴(yán)格遵守會計規(guī)范制度，系統(tǒng)全面地為單位的經(jīng)營決策和經(jīng)濟計劃提供真實可靠的依據(jù)和信息資料。

（三）資產(chǎn)管理制度

資產(chǎn)管理是指根據(jù)管理協(xié)議或者合同約定的條件、方式、約束以及要求等對客戶的資產(chǎn)進行操作運營，提供相應(yīng)的證券及其他金融產(chǎn)品的投資服務(wù)行為。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大化、資產(chǎn)管理的復(fù)雜化，軟件資產(chǎn)管理越來越被人們重視，先進的資產(chǎn)管理可以優(yōu)化企業(yè)的資源配置，充分利用已經(jīng)擁有的資源，提高企業(yè)收益。

二、事業(yè)單位會計核算及資產(chǎn)管理存在的問題

（一）會計核算方面存在的不足

（1）固定資產(chǎn)的核算。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定固定資產(chǎn)只核算原值，在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅以原值反映固定資產(chǎn)的價值形態(tài)，不計提折舊。其實，無論固定資產(chǎn)的具體用途是什么，其價值一定會隨著固定資產(chǎn)的使用而減少。而事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動中的成本并不包括折舊費用。因而，所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折損價值就得不到反映，這就導(dǎo)致了事業(yè)單位固定資產(chǎn)價值的虛增，使得成本核算不完整。事業(yè)單位會計制度規(guī)定，單位購置固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)資金來源渠道分別列支，通過兩組分錄反映：支付款項時，借記“事業(yè)支出”、“專款支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”科目；固定資產(chǎn)入賬時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述會計處理存在兩個不足：一是以銀行存款購置固定資產(chǎn)，實質(zhì)上并沒有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉(zhuǎn)換。而借記“事業(yè)支出”，勢必虛增了費用支出，且期末要將該項支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，又虛減了單位結(jié)余，有違真實性原則。二是兩組分錄之間沒有一定的勾稽關(guān)系，不能確切地反映業(yè)務(wù)內(nèi)涵。由于只是制度的一種硬性規(guī)定，在實際業(yè)務(wù)處理中，不少單位會計往往做了付款分錄，忘做資產(chǎn)入賬分錄，其結(jié)果是導(dǎo)致賬外資產(chǎn)形成。

（2）無形資產(chǎn)的攤銷。事業(yè)單位會計制度規(guī)定，不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購入和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷時，應(yīng)一次計入“事業(yè)支出”；對于實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期內(nèi)平均攤銷。對于實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)在受益期內(nèi)平均攤銷是合理可行的，但對于不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)攤銷一次計入事業(yè)支出的會計處理尚有商榷之處。如某事業(yè)單位以70萬元購入一塊土地使用權(quán)，合同規(guī)定使用年限30年。購入時，借：無形資產(chǎn)70萬，貸：銀行存款70萬；攤銷時，借：事業(yè)支出70萬，貸：無形資產(chǎn)70萬。上述會計處理，月末資產(chǎn)債表上就不可能披露該項無形資產(chǎn)購入和使用攤銷情況，致使該項無形資產(chǎn)游離于會計記錄和財務(wù)報告之外，成為一筆賬外資產(chǎn)。

（3）負(fù)債的確認(rèn)。收付實現(xiàn)制下，只有在用現(xiàn)金實際清償負(fù)債時，才會確認(rèn)支出，而不能提前揭示未來的承諾、擔(dān)保和其它因素形成的負(fù)債。這樣就使正常的負(fù)債變?yōu)殡[性負(fù)債，至使某些存在潛在巨額負(fù)債的單位的財務(wù)風(fēng)險被掩蓋起來。例如：目前一些高校大規(guī)模借款新建校舍，在銀行借款數(shù)額很大，但同時拖欠企業(yè)建筑材料和施工款項等。而在收付實現(xiàn)制下，這些問題均不能在事業(yè)單位預(yù)算和財務(wù)報表中反映出來，至使決策者不能做出正確判斷，對未來事業(yè)單位的發(fā)展造成很大隱患。

（4）非經(jīng)營性收入與經(jīng)營收入的核算。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。目前而言，多數(shù)事業(yè)單位都存在經(jīng)營性業(yè)務(wù)，單獨從事非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的很少，而且實際上這兩種業(yè)務(wù)也很難完全區(qū)分，因而費用也難以分?jǐn)?。要求兩者采用不同的會計基礎(chǔ)進行核算，容易使成本不能準(zhǔn)確核算，這不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理。對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，這就意味著不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)資金的使用進行正確的績效評價與考核。

（二）事業(yè)單位資產(chǎn)管理存在的主要問題

（1）預(yù)算編制不合理。在資金的使用上，不建議采納基數(shù)法，因為效率不高。在事業(yè)單位的財務(wù)預(yù)算編制中，對于開支沒有一個準(zhǔn)確的概念，導(dǎo)致了盲目的開支，不利于資金的合理使用。年度預(yù)算過于頻繁以及對預(yù)算不能及時的批復(fù)，預(yù)算的編制和現(xiàn)實的管理不協(xié)調(diào)，一定程度上降低了預(yù)算的透明度。加上時間上的倉促，使得預(yù)算編制的一些細節(jié)考慮不清楚，導(dǎo)致編制的程序十分的簡單。事業(yè)單位在實際的財務(wù)管理中，由于預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確合理，導(dǎo)致了計劃和實際財政脫節(jié)的現(xiàn)象。

（2）財務(wù)管理制度不健全。主要有以下幾個方面的表現(xiàn)：對于專項資金沒有明確的使用范圍，使用的過程中沒有把握合適的度，一定程度上造成了項目開支隨意性大；受多種因素的影響往來款項的賬面余額占流動資產(chǎn)的比例較高，呆賬壞賬的情況時有發(fā)生；年終或者跨年不能對財務(wù)進行及時有效的結(jié)算清理，在資金的使用過程中導(dǎo)致出現(xiàn)資金責(zé)任不清的現(xiàn)象。

（3）預(yù)算執(zhí)行缺乏必要的約束力和嚴(yán)肅性。在財政預(yù)算執(zhí)行的過程中，由于缺乏必要的約束力和嚴(yán)肅性，一定程度上造成了支出管理控制不嚴(yán)、隨意性較大的現(xiàn)象發(fā)生。支出審批是一個重要的環(huán)節(jié)，在預(yù)算執(zhí)行的過程中，由于缺乏嚴(yán)格的審批制度，使得資金開支范圍模糊不定，一些資金的用途被隨意的改變；一些事業(yè)單位對人員經(jīng)費重視不夠，時常出現(xiàn)公用經(jīng)費被占用的現(xiàn)象。

一旦超出預(yù)算的資金，又隨即申請追加預(yù)算，致使預(yù)算編制發(fā)揮不了其應(yīng)有的作用，導(dǎo)致了預(yù)算的權(quán)威嚴(yán)肅性大大的降低。

（4）缺乏財務(wù)管理意識，財務(wù)人員素質(zhì)有待提高。在事業(yè)單位中，許多領(lǐng)導(dǎo)及管理者對財務(wù)的管理在意識上沒有引起足夠的重視，使得財務(wù)管理的工作仍然停留在表面上，對于財務(wù)管理工作中出現(xiàn)的深層次問題認(rèn)識不到。在一些事業(yè)單位中，很多財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，缺乏相關(guān)的財務(wù)專業(yè)知識，滿足于當(dāng)前的現(xiàn)狀，對于培訓(xùn)進修不感興趣，對財務(wù)知識不能及時更新，一定程度上制約了整體業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高。

（5）數(shù)據(jù)失真。由于行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，部分單位對固定資產(chǎn)核算不夠重視，沒有建立健全固定資產(chǎn)采購、驗收、使用制度；沒有賬、物核算制度；沒有調(diào)出、調(diào)入、處置制度；沒有固定資產(chǎn)臺賬；沒有建立相關(guān)責(zé)任賠償及追究制度；年度末了對資產(chǎn)不清理、不對賬。有的資產(chǎn)長期閑置，無人過問；有的資產(chǎn)因長期掛賬而成為呆賬、壞賬；有的對更新、維修、調(diào)入、捐贈等形成的固定資產(chǎn)，既不及時入賬，也無專人管理；有的單位雖然在購入資產(chǎn)時登記入賬，但對報廢、毀損、被盜、變賣及贈送的資產(chǎn)，沒有及時按相關(guān)財務(wù)制度進行處理，造成資產(chǎn)賬實不符；有的資產(chǎn)賬務(wù)處理與日常管理脫節(jié)，形成賬外資產(chǎn)數(shù)量很大。

三、事業(yè)單位會計核算及資產(chǎn)管理改進對策

（一）建立健全事業(yè)單位資產(chǎn)管理及財務(wù)管理相關(guān)制度

結(jié)合實際工作具體表現(xiàn)出的問題，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)來逐漸健全已有的財務(wù)制度，其中包括有績效評價制度、人員崗位責(zé)任制度以及固定資產(chǎn)管理制度等。特別是績效評價制度，隨著財政支出績效評價相關(guān)工作的不斷深入開展，事業(yè)單位也應(yīng)相應(yīng)的改變管理思想，制定適合事業(yè)單位具體情況的績效評價制度。由于事業(yè)單位具有的國有資產(chǎn)規(guī)模相對較大，所以事業(yè)單位資產(chǎn)管理工作也屬于財務(wù)管理工作中的一個重要環(huán)節(jié)。因此，事業(yè)單位也應(yīng)根據(jù)具體情況以及相應(yīng)法規(guī)、制度，并多方聽取意見來逐漸完善資產(chǎn)管理制度，從而使事業(yè)單位資產(chǎn)管理工作效率得到提高。

（二）完善會計核算體系

為了真實地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對負(fù)債、非經(jīng)營收入及經(jīng)營收入進行確認(rèn)、核算，并進行全面的成本核算，以有利于節(jié)約資金和提高資金的使用效率。固定資產(chǎn)核算可與企業(yè)會計制度同步，沒有必要保持固定資產(chǎn)和固定基金的對應(yīng)關(guān)系；購置固定資產(chǎn)不需按資金來源列支；同時反映固定資產(chǎn)計提的折舊。充分披露無形資產(chǎn)的信息，不論是否實行內(nèi)部成本核算，事業(yè)單位的無形資產(chǎn)均應(yīng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷。收入與支出按權(quán)責(zé)制確認(rèn)、區(qū)分權(quán)益性支出和資本性支出，保障資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)報表數(shù)據(jù)的客觀性。

（三）變革會計報表形式，增加現(xiàn)金流量表和附注披露

預(yù)算管理的首選方式是國有事業(yè)會計與政府會計編制采用同樣的收付實現(xiàn)制以滿足財政部門數(shù)據(jù)匯總和財政預(yù)決算需要，而完整準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)活動又需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位會計要同時滿足這兩個相互矛盾的目標(biāo)，可以從企業(yè)會計準(zhǔn)則中得到啟發(fā)。一是企業(yè)單位的報表體系的主報表有三份：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表。其中前二份按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制，后一份以收付實現(xiàn)制編制。事業(yè)單位是否也可以照此方法，從而達到既按權(quán)責(zé)發(fā)生制使會計信息真實可信、又滿足國家預(yù)算收付實現(xiàn)制的需要。二是企業(yè)現(xiàn)金流量表對于事業(yè)單位而言顯得過于籠統(tǒng)，各欄目數(shù)據(jù)無法滿足國家預(yù)算各子目的詳細數(shù)據(jù)，因而需要增設(shè)一份事業(yè)收支明細表（以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制）作為現(xiàn)金流量表的補充報表，用以說明現(xiàn)金流量表各欄數(shù)據(jù)的具體組成情況。三是基本建設(shè)會計信息納入事業(yè)會計報表之內(nèi)，不再單設(shè)基建財務(wù)報表，以改變現(xiàn)行的基本建設(shè)會計信息游離于事業(yè)會計報表之外的做法，以事業(yè)會計報表附表的形式報送基建報表。

（四）加強財務(wù)管理工作的組織工作，提高財務(wù)人員的綜合素質(zhì)

事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理是公共財政管理的重要組成部分。 目前事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理職責(zé)不清晰、管理方式落后、監(jiān)督管理不力等現(xiàn)象比較嚴(yán)重。改變此狀況已成為當(dāng)前財務(wù)工作的重要任務(wù)。如何通過加強資產(chǎn)管理做到資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)清晰、配置科學(xué)、使用合理、處置規(guī)范、監(jiān)督公正，我們認(rèn)為從以下幾方面入手：一是建立健全事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理制度。嚴(yán)格資產(chǎn)的管理、使用配置、處置與清查等制度，建立定期固定資產(chǎn)報廢申報審核制度，減少對待固定資產(chǎn)的隨意性，用制度來約束與加強固定資產(chǎn)的管理。二是提高固定資產(chǎn)的管理意識。固定資產(chǎn)報廢、調(diào)撥、變賣，堅持按規(guī)定程序申報、審批。三是加強財會人員的隊伍建設(shè)，提高財會人員的業(yè)務(wù)水平。做好固定資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)工作，保證賬賬相符、賬實相符，以達到加強固定資產(chǎn)管理和財務(wù)會計核算的目的。四是建立資產(chǎn)管理責(zé)任機制，實行單位主要領(lǐng)導(dǎo)為全面責(zé)任人、分管領(lǐng)導(dǎo)為主要責(zé)任人、使用部門負(fù)責(zé)人為直接責(zé)任人的三級管理責(zé)任制。明確相關(guān)責(zé)任人的職責(zé)范圍，將資產(chǎn)管理責(zé)任落實到人，定期考核責(zé)任履行情況。

（五）修正收付實現(xiàn)制

由于收付實現(xiàn)制所反映的會計信息缺乏客觀性、可比性和全面性，不能適應(yīng)現(xiàn)行以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。為避免上述問題，認(rèn)為采用權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適合。權(quán)責(zé)發(fā)生制更能符合會計核算的客觀性原則和謹(jǐn)慎性原則。如收入和支出（費用）在交易或事項發(fā)生時確認(rèn)，不考慮何時收到或付出現(xiàn)金。收入反映會計期間已實現(xiàn)的數(shù)額，不論款項是否在本期收到；費用反映會計期間已經(jīng)消耗的貨物或服務(wù)的數(shù)額，不管款項是否在本期內(nèi)支付。權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是在會計分期的前提下各個期間收入基礎(chǔ)，按一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和反映事業(yè)單位的承諾和負(fù)債狀況，可以在一定程度上糾正事業(yè)單位財務(wù)信息失真的狀況，能較為真實地反映事業(yè)單位的負(fù)債狀況和財務(wù)真實狀況，披露事業(yè)單位潛在的支出壓力，因而對事業(yè)單位累計形成的負(fù)債能夠合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也能夠做到防患于未然。

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