◆李建英 ◆葉 欣

關(guān)于稅收法治建設(shè)的研究

◆李建英 ◆葉 欣

內(nèi)容提要：稅收法治是現(xiàn)代稅收的基本原則，法律是稅收存在的客觀(guān)基礎(chǔ)。文章通過(guò)研究法與稅收的歷史衍變，總結(jié)歸納了稅收法治的真正內(nèi)涵以及稅收法定的含義；總結(jié)我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)稅收法治建設(shè)的進(jìn)程，分析了存在的主要問(wèn)題，最后提出相應(yīng)的政策建議。

稅收法治；原則；政策建議

一、對(duì)稅收法治和稅收法定的研究

（一）法與稅收

稅收是國(guó)家產(chǎn)生之后的產(chǎn)物，沒(méi)有國(guó)家也就不存在稅收。稅收與法的關(guān)系取決于國(guó)家的強(qiáng)制力與執(zhí)行力，在社會(huì)發(fā)展的不同階段，稅收與法律的關(guān)系就稅收立法、執(zhí)法和司法三個(gè)環(huán)節(jié)而言都是不同的。

夏朝的建立標(biāo)志著我國(guó)古代國(guó)家政權(quán)的形成，“自虞夏時(shí)，貢賦備矣”。①商 鞅：《商君書(shū)·弱民》，北京：中華書(shū)局，2009年版。貢賦制度由此誕生，此時(shí)的財(cái)政征收方式主要是“貢”，其下的諸侯臣子將物品獻(xiàn)給君王。在諸侯林立的時(shí)期，一些諸侯國(guó)紛紛制訂了完備的賦稅征收法令，如齊國(guó)管仲根據(jù)土地的好壞程度征收不同稅賦而實(shí)施的“相地而衰征”、魯國(guó)不分公田私田只按畝來(lái)征稅的“初畝稅”、秦國(guó)商鞅按照土地的多少來(lái)征收田賦。這些諸侯國(guó)因此從中受益，其他的諸侯國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展難以望其項(xiàng)背，但是此時(shí)的稅收與法律的關(guān)系也僅僅體現(xiàn)在立法上。我國(guó)進(jìn)入封建君主專(zhuān)制社會(huì)以后，國(guó)家權(quán)力主要掌握在君王一人手中，君王完全可以憑借自己的意志推行法令，如《秦田律》、《大明律·戶(hù)律》等都明確規(guī)定了征稅的標(biāo)準(zhǔn)和方式。同時(shí)各朝各代也紛紛建立了相應(yīng)的征管機(jī)構(gòu)，比如秦漢時(shí)期都有專(zhuān)職官吏進(jìn)行實(shí)地征管，隋唐以后，開(kāi)始設(shè)立中央機(jī)構(gòu)——戶(hù)部負(fù)責(zé)征管賦稅，標(biāo)志著國(guó)家稅收?qǐng)?zhí)法體系的建立。

總的來(lái)說(shuō)，不論是春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期還是封建社會(huì)時(shí)期，雖然法律不太健全，但還是有法可依。王朝建立初期帝王大多勤于政事，對(duì)子民也相對(duì)愛(ài)護(hù)，制定的多是有利于“休養(yǎng)生息”的賦稅政策，稅收負(fù)擔(dān)并沒(méi)有超過(guò)人民的承載能力。此外，當(dāng)時(shí)以行政命令的方式征稅也相對(duì)提高了課征的效率，有利于促進(jìn)國(guó)家的發(fā)展。但隨著帝王的更替，或是因帝王個(gè)人的需求喜好揮霍無(wú)度，抑或是因戰(zhàn)爭(zhēng)需要而導(dǎo)致軍事開(kāi)支的暴漲，常規(guī)的稅收無(wú)法滿(mǎn)足，于是帝王開(kāi)始隨意開(kāi)征新稅種。再者，缺乏監(jiān)督的地方稅吏，常常上行下效橫征暴斂，致使民不聊生。最終的結(jié)果是不論在立法還是執(zhí)法上都顯得很隨意，中央政府頒布的稅收法令名存實(shí)亡，王朝經(jīng)濟(jì)軍事實(shí)力不斷衰弱，最導(dǎo)致滅亡。

以史為鑒，可以知興衰，歷數(shù)各個(gè)朝代的衰敗更替的原因，大多因?yàn)榈讓哟蟊姛o(wú)法忍受無(wú)休止的盤(pán)剝而揭竿起義，開(kāi)創(chuàng)新的王朝。

西方也經(jīng)歷了封建王朝時(shí)代，但隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本主義的興起，新興階層實(shí)力不斷壯大，并通過(guò)不斷的階級(jí)斗爭(zhēng)，逐步實(shí)現(xiàn)了對(duì)君主王權(quán)的限制甚至是取代。通過(guò)設(shè)立議院或者是建立資本主義制度，實(shí)現(xiàn)了將權(quán)利從某個(gè)人（集團(tuán)）手中的剝離，議院分享了國(guó)王的立法權(quán)，法院分享了國(guó)王的司法權(quán)以及政府分享了國(guó)王的行政權(quán)，三部門(mén)既有制約也有平衡，從而開(kāi)啟了真正意義上的國(guó)家法治化時(shí)代。

西方國(guó)家在從人治走向法治的道路上，首先便是對(duì)國(guó)王征收稅款的權(quán)利進(jìn)行了限制甚至是剝奪。1215年英國(guó)國(guó)王被迫簽署的《自由大憲章》規(guī)定了國(guó)王不能隨意向民眾征稅，即使有需要，也必須召開(kāi)大議會(huì)，進(jìn)行公投，這就從制度層面上奪取了國(guó)王擅自的征稅權(quán)?！蹲杂纱髴椪隆废拗屏藝?guó)王的征稅權(quán)，由人治走向了法治。1689年英國(guó)通過(guò)的《權(quán)利法案》確定了近代歷史上的稅收法定主義原則。隨著資本主義制度在全球范圍內(nèi)的建立，許多國(guó)家都將其作為一項(xiàng)法律原則寫(xiě)入憲法大綱。

（二）稅收法治的內(nèi)涵

稅收法治是法治原則在稅收領(lǐng)域的集中體現(xiàn)和具體運(yùn)用。稅收法治是建立法治國(guó)家的重要一環(huán)，稅收法治的內(nèi)涵主要包括如下幾個(gè)方面：

1.稅法面前人人平等。這是對(duì)“法律面前人人是平等的”這一現(xiàn)代法律原則在稅收領(lǐng)域的解釋。具體而言，不論是征稅人還是納稅人，也不論他們的身份地位如何，都必須嚴(yán)格遵守稅法的各項(xiàng)規(guī)定。這是從“人治”到“法治”的集中體現(xiàn)。在人治社會(huì)，雖然有法律，但是依然有“刑不上大夫”這樣的主張，此外，各種各樣的“關(guān)系稅”、“人情稅”，必然導(dǎo)致社會(huì)各階層的稅收負(fù)擔(dān)的失衡；但在“法治”社會(huì)認(rèn)為“天子犯法與庶民同罪”、“法不阿貴”?？梢赃@樣說(shuō)，稅法面前人人平等是稅收法治的最基本要求。

2.稅收法治核心是在保障國(guó)家的征稅權(quán)利的同時(shí)也保護(hù)公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利。提供公共服務(wù)是國(guó)家必須履行的職能之一，由于公共產(chǎn)品所具有的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性特點(diǎn)，必然導(dǎo)致公共產(chǎn)品消費(fèi)上的“搭便車(chē)”行為的涌現(xiàn)，國(guó)家為更好地履行該項(xiàng)職能就必須對(duì)每一個(gè)公民強(qiáng)制征稅以確保公共產(chǎn)品的供給量。但是，如果過(guò)度強(qiáng)調(diào)政府征稅的權(quán)利和人民的服從，而沒(méi)有對(duì)法律作適度的限制，極易導(dǎo)致國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的隨意侵害，引發(fā)社會(huì)矛盾甚至導(dǎo)致社會(huì)動(dòng)蕩。所以，稅收法治的核心絕不能偏向任何一方，一方面要賦予政府強(qiáng)制合理收稅的權(quán)利，另一方面也要保護(hù)好公民的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立權(quán)，以防止權(quán)利的濫用。

現(xiàn)代稅收法治首先要求制定出符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律并通過(guò)全民或者其代表制定出相關(guān)的法律，對(duì)政府的權(quán)利義務(wù)以及公民應(yīng)享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)予以合理的界定，也就有了稅收的三個(gè)基本特征——強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性。稅法嚴(yán)格規(guī)定了納稅人的范圍、納稅的類(lèi)型、納稅的多少，政府必須在法律的約束下行使征稅權(quán)，三性既是對(duì)國(guó)家的約束也是對(duì)納稅人的約束。

3.稅收法治要求立法、執(zhí)法和司法的獨(dú)立。一個(gè)完整的稅收體系應(yīng)該包括這三個(gè)方面。真正的稅收法治就不能使規(guī)則制定者、裁判員、監(jiān)督員三位一體，否則，不僅對(duì)運(yùn)動(dòng)員是非常不公平的，而且也使得稅收法治流于形式。

因此稅收法治首先要求稅收的立法過(guò)程科學(xué)合理合規(guī)，其次要求執(zhí)法過(guò)程規(guī)范嚴(yán)格，最后要求司法過(guò)程客觀(guān)公正，只有這樣才能讓公民依法納稅。眾所周知，稅收法治是一個(gè)多階段的過(guò)程，這就要求參與的各方都必須真正尊重法律，敬畏法律，以便落實(shí)稅收法治。

4.立足實(shí)際是稅收法治的基礎(chǔ)。對(duì)待任何問(wèn)題，都應(yīng)立足實(shí)際，矛盾的特殊性原理要求一切從實(shí)際出發(fā)，具體問(wèn)題具體分析。由于每個(gè)國(guó)家國(guó)情的差異性，稅收法治的內(nèi)涵在各個(gè)國(guó)家也會(huì)略顯不同。

5.稅收法治的重要前提是稅制的統(tǒng)一。要想使稅收能夠有效實(shí)施，其前提條件是稅制的統(tǒng)一。一套完整、科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩惙w系，既可避免法律、法規(guī)、規(guī)章之間出現(xiàn)不必要的矛盾，又可以相互得到監(jiān)督。法律的運(yùn)轉(zhuǎn)才能行之有效。

（三）稅收法定的含義

所謂稅收法定，指的是全部的稅收活動(dòng)必須由立法來(lái)決定，這就要求稅法規(guī)定明確。稅收法定也包含了三個(gè)方面的內(nèi)容：稅種法定、稅收要素法定以及稅收程序法定。

1.稅種法定。稅收法定的首要內(nèi)容是稅種法定，稅種法定是稅收關(guān)系的法律前提。稅種必須經(jīng)由法律予以規(guī)定，要求“一稅一律”。稅種的開(kāi)設(shè)必須依法設(shè)定，也不能隨意更改。

2.稅收要素法定。稅收法定原則的核心內(nèi)容是稅收要素法定。稅收要素解釋的是誰(shuí)來(lái)征稅，向誰(shuí)征稅，征多少以及如何征稅等問(wèn)題。因此由納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率、納稅期限、稅收優(yōu)惠以及違章處理等組成了稅收要素。其中納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象和稅率成為稅收三大要素。稅收要素法定是稅收關(guān)系具體化的標(biāo)準(zhǔn)使其全面展開(kāi)的法律依據(jù)。

3.稅收程序法定。稅收程序法定指的是稅收的實(shí)體權(quán)利在稅收關(guān)系中得到實(shí)現(xiàn)，法律規(guī)定各要素必須依照法定的程序辦事。

（四）現(xiàn)代稅收法治的基本特征

1.科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎?。一個(gè)完善的稅收法律體系，必須要以科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎榛A(chǔ)。一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂辗审w系，既要加強(qiáng)立法，同時(shí)也要深化稅收功能、鞏固稅收的保障作用。大多數(shù)國(guó)家的憲法都明確稅收立法權(quán)歸屬于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)。當(dāng)代社會(huì)稅收法律比較健全的國(guó)家如美國(guó)，都是將稅法制定成一部獨(dú)立的法典，其內(nèi)容細(xì)致嚴(yán)謹(jǐn)，并且及時(shí)的修改更正，避免出現(xiàn)與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，很大程度上消除了在立法、執(zhí)法和司法中有關(guān)條款互相沖突的現(xiàn)象。

2.嚴(yán)格規(guī)范的執(zhí)法?，F(xiàn)代稅收法治的基本特征必須以嚴(yán)格規(guī)范的執(zhí)法為主導(dǎo)。嚴(yán)格規(guī)范的執(zhí)法過(guò)程應(yīng)該貫穿于整個(gè)稅法的運(yùn)行過(guò)程。嚴(yán)格的執(zhí)法在形式上表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行征稅的職責(zé)，在內(nèi)容上通過(guò)嚴(yán)格執(zhí)法實(shí)現(xiàn)證管人的權(quán)利和確保納稅人履行相應(yīng)的義務(wù)。

3.公正高效的司法。一個(gè)完整的稅收法律體系還必須以公正高效的司法為后盾。司法主要起保障和監(jiān)督兩個(gè)方面的作用，保障體現(xiàn)在通過(guò)打擊犯罪，給予涉稅犯罪的人法律懲戒來(lái)維護(hù)稅法的法律尊嚴(yán)。監(jiān)督方面體現(xiàn)在嚴(yán)格執(zhí)行司法程序，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)形式稅收權(quán)力。

4.廣泛的社會(huì)支持。一個(gè)稅收法律體系得不到社會(huì)的支持，就無(wú)法用來(lái)連接征稅人和納稅人，稅收的本質(zhì)是取之于民用之于民，稅收法治必須以社會(huì)的廣泛支持為依托。要讓社會(huì)參與進(jìn)來(lái)，一方面大力宣傳誠(chéng)信納稅，樹(shù)立納稅人自主的納稅意識(shí)，另一方面通過(guò)社會(huì)的監(jiān)督，讓稅款得到科學(xué)合理、高效經(jīng)濟(jì)的利用。通過(guò)外部力量的參與推進(jìn)稅收法治的建設(shè)進(jìn)程。

5.完整的納稅信用體系。納稅信用體系不僅是稅收法治的重要補(bǔ)充，還是整個(gè)社會(huì)信用體系的重要的一個(gè)部分。納稅信用體系在歐美國(guó)家都很重視，這些國(guó)家不僅具有較為完備的納稅信用立法，還建立了完善可靠的納稅信用評(píng)估體系，而且將納稅信用廣泛地運(yùn)用于信貸擔(dān)保、投資擔(dān)保、消費(fèi)擔(dān)保、稅收優(yōu)惠等領(lǐng)域，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境，促使納稅人依法納稅、守法經(jīng)營(yíng)、公平競(jìng)爭(zhēng)。①劉 華：《對(duì)稅收信用建設(shè)的若干思考》，《商業(yè)時(shí)代》，2005年第24期，第65-66頁(yè)。

6.良好的稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境。擁有良好的社會(huì)納稅環(huán)境，強(qiáng)有力的稽查監(jiān)控機(jī)制，嚴(yán)格的內(nèi)部檢查、督促制度是稅收?qǐng)?zhí)法程序能夠有序進(jìn)行的強(qiáng)有力保證。

二、我國(guó)稅收法治的發(fā)展和現(xiàn)狀

（一）我國(guó)稅收法治的發(fā)展歷程

我國(guó)的稅收法治建設(shè)之路主要始于改革開(kāi)放，這也是我國(guó)稅收法治化進(jìn)程發(fā)展快速的時(shí)期。

改革開(kāi)放以后，我國(guó)逐步建立了以市場(chǎng)為主導(dǎo)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化領(lǐng)域都發(fā)生了極大的變化。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展和完善，對(duì)于建立法治社會(huì)的呼聲也越來(lái)越大，其中稅收法治也在不斷地發(fā)展和完善。基本形成了憲法為基本大法，加之稅收法律、行政法，并補(bǔ)充了大量的司法解釋、部門(mén)規(guī)章以及稅收協(xié)定組成的稅收法律體系。作為我國(guó)稅收事業(yè)發(fā)展的基本行動(dòng)綱領(lǐng)，在確保國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定、促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及保護(hù)納稅人的合法權(quán)益發(fā)面做出巨大貢獻(xiàn)。

1984年的分稅制改革為稅收現(xiàn)代化和法治化奠定了基礎(chǔ)。1988年提出“以法治稅”思想，強(qiáng)調(diào)法律的規(guī)范作用，為制止越權(quán)減免稅、打擊稅收違法犯罪、整頓稅收秩序發(fā)揮了重要作用。2001年提出“依法治稅”思想，對(duì)稅收法治系統(tǒng)建設(shè)的認(rèn)識(shí)更加深刻全面。2011 年提出“依法行政”理念，法治的價(jià)值理念得到弘揚(yáng)。2013年提出“稅收現(xiàn)代化”目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)形成“六個(gè)體系”，六大體系完全契合了十八屆三中、四中全會(huì)決定的精神，突出了稅收治理體系和治理能力建設(shè)，凸顯了法治精神和價(jià)值。這是對(duì)稅收發(fā)展規(guī)律的全面深刻的認(rèn)識(shí)和把握，標(biāo)志著中國(guó)特色稅收法治系統(tǒng)已經(jīng)形成，稅收法治建設(shè)取得了重大成績(jī)和進(jìn)展。2015年中央工作會(huì)議更是通過(guò)了《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》，凸顯未來(lái)我國(guó)加強(qiáng)稅收立法的頂層設(shè)計(jì)，我國(guó)的稅收法治建設(shè)路線(xiàn)圖已經(jīng)被清晰規(guī)劃。

（二）我國(guó)稅收法治存在的問(wèn)題

盡管我國(guó)的稅收法治進(jìn)程在不斷深入，但相較于發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法治建設(shè)差距仍然較大，主要表現(xiàn)為：

1.稅收立法層面

第一，稅收法律體系結(jié)構(gòu)不完善。我國(guó)的法律體系參照的是大陸法系，其中比較完善的稅法體系一般是通過(guò)不同效力等級(jí)的法律比如憲法、稅收基本法、稅收實(shí)體法、稅種法、稅收程序法以及訴訟法對(duì)稅收根本制度、基本制度和具體的制度進(jìn)行規(guī)范。我國(guó)采用的是單行法律、法規(guī)的形式，對(duì)于稅收最基本的制度沒(méi)有明確的法律條文解釋規(guī)定，這是稅法層面的斷層和空白。從我國(guó)現(xiàn)行的稅法體系來(lái)看，《憲法》是我國(guó)的根本大法，也是效力最高的法律，但是憲法的特點(diǎn)是其高度的概括性，僅僅起到了點(diǎn)的作用，而無(wú)法及全面，而且僅僅只有憲法第三十三條的中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等法律面前和第五十六條提到了“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，但是這些都無(wú)法對(duì)其他稅法起到指導(dǎo)作用。

第二，稅收法律沒(méi)有基本法。稅收基本法是稅收領(lǐng)域的根本大法，在整個(gè)稅收法律體系中居于母法地位，是稅法體系建設(shè)的靈魂和核心，對(duì)各實(shí)體法和程序法起著統(tǒng)帥作用。由于我國(guó)稅收基本法的空白，因此難以對(duì)稅收管理做出詳盡的規(guī)定。

第三，稅收法律整體效力級(jí)次低，缺少權(quán)威性和穩(wěn)定性。我國(guó)通過(guò)全國(guó)人民代表大會(huì)表決通過(guò)具有法律效力的規(guī)范性文件僅僅只有《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《車(chē)船稅法》，主要稅種如增值稅、消費(fèi)稅等卻沒(méi)有相應(yīng)的法律層次，財(cái)政部和國(guó)稅總局頒布的涉稅細(xì)則、通知卻數(shù)以百計(jì)，更低層次的地方政府制定的關(guān)于罰款和收費(fèi)的文件更是數(shù)不勝數(shù)，下達(dá)的文件改動(dòng)頻繁，這就造成涉稅條文的不穩(wěn)定性。由此從整體上看，我國(guó)稅法體系實(shí)際上是以行政法規(guī)為主、稅收法律為輔的結(jié)構(gòu)。按照法治建設(shè)的一般法理，一個(gè)完善的法律體系必須要以法律為主干。由于我國(guó)許多的行政法規(guī)在立法形式上具有不穩(wěn)定性，法律效力也有限，這必然給我國(guó)的稅法執(zhí)行帶來(lái)很大的困擾。

2.稅收的執(zhí)法層面

第一，稅收的隨意性。全國(guó)人大在1985年將財(cái)稅立法權(quán)正式授予國(guó)務(wù)院，國(guó)務(wù)院為了進(jìn)一步的推進(jìn)稅制改革，加以利用稅收條例的形式。“便宜行事”正處改革開(kāi)放初期，我國(guó)法治建設(shè)還處在探索萌芽的階段，現(xiàn)代稅制的構(gòu)建條件尚未完善，同時(shí)也缺乏必要的經(jīng)驗(yàn)引導(dǎo)，而經(jīng)濟(jì)改革正處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌特殊時(shí)期。亦正因此，這種方式利弊皆有，一方面有效地推動(dòng)了我國(guó)稅制的建立，而另一方面也帶來(lái)了稅收的隨意性問(wèn)題。“隨意性”所帶來(lái)的弊端是有些地方千方百計(jì)地向中央爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠，或者說(shuō)隨意減免稅，討價(jià)還價(jià)把稅收的強(qiáng)制性慢慢消磨殆盡。

第二，稅收重管理，輕法治。我國(guó)的稅收法治發(fā)展建設(shè)尚處于初級(jí)階段，受長(zhǎng)期以來(lái)“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制”下“計(jì)劃稅收”思想的影響，長(zhǎng)期以來(lái)稅收征收被作為一項(xiàng)計(jì)劃任務(wù)來(lái)執(zhí)行，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上級(jí)下達(dá)的任務(wù)制定征稅計(jì)劃，顯然這與稅收法治精神相違背。

第三，稅收?qǐng)?zhí)法行為不規(guī)范。稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍存在稅收?qǐng)?zhí)法水平不高的情況，“法定職責(zé)必須為”是對(duì)行政機(jī)關(guān)的基本要求。在實(shí)踐中，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)管理不嚴(yán)、對(duì)欠稅管理不力、不征或少征稅款、不依法加收滯納金等問(wèn)題普遍存在，導(dǎo)致國(guó)家利益受損；另一方面稅收?qǐng)?zhí)法人員受“重實(shí)體，輕程序”觀(guān)念的影響，普遍對(duì)執(zhí)法程序的重要性認(rèn)識(shí)不夠，執(zhí)法不規(guī)范不嚴(yán)謹(jǐn)隨處可見(jiàn)，甚至亂作為現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

第四，稅收?qǐng)?zhí)法行為不公正。我國(guó)行政機(jī)關(guān)實(shí)行的是行政自由裁量權(quán)，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)重要權(quán)利的體現(xiàn)之一。合理運(yùn)用自由裁量權(quán)不僅能夠有效地懲處稅收違法行為還能夠提高稅務(wù)行政管理效率。但是實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政自由裁量權(quán)被濫用的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常根據(jù)稅收任務(wù)的完成情況及一些人情世故，隨意決定執(zhí)法尺度，對(duì)相同的違法行為適用的標(biāo)準(zhǔn)不一樣、處罰的程度不一樣，甚至?xí)霈F(xiàn)權(quán)力“尋租”的現(xiàn)象。

3.稅收司法層面

稅收司法是公民稅收權(quán)利救濟(jì)的最后一道防線(xiàn)。稅收的司法建設(shè)是稅收法治建設(shè)中相當(dāng)重要的一部。但是目前，在我國(guó)稅收司法實(shí)踐中還存在很多問(wèn)題，首先司法解釋在整個(gè)稅收解釋中所占的比例也非常的低，這對(duì)于法院的審判是非常不利的。其次是由司法審判的稅收案件相對(duì)不足，根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的征稅行為有爭(zhēng)議的必經(jīng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議結(jié)果不服從的再向法院提起訴訟，也就是我們說(shuō)的“復(fù)議前置”，該項(xiàng)規(guī)定雖然把很多稅務(wù)問(wèn)題在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部解決節(jié)約了司法成本，但是這也是造成訴訟案件較少的原因，在這個(gè)過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)大量行使執(zhí)法權(quán)，極易出現(xiàn)以補(bǔ)代罰、以罰代刑、有罪不究、尺度不一的現(xiàn)象，這樣降低了稅收違法的成本，難以發(fā)揮司法懲戒的作用，維護(hù)法律的嚴(yán)肅性。另一方面我國(guó)稅收司法專(zhuān)業(yè)程度不高，稅收案件的立案、審判工作具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性，我國(guó)目前的檢察院、法院都沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的針對(duì)稅收的部門(mén)，公檢法三部門(mén)銜接程度不夠，這樣在一定程度上降低了對(duì)稅收違法的打擊力度。

三、推動(dòng)稅收法治現(xiàn)代化建設(shè)的建議及措施

依法治國(guó)是我國(guó)的基本國(guó)策之一。依法治稅，實(shí)現(xiàn)稅收法治現(xiàn)代化是推進(jìn)我國(guó)法治建設(shè)的應(yīng)有之意，充分體現(xiàn)了國(guó)家依法治國(guó)在稅收領(lǐng)域的作為。要實(shí)現(xiàn)稅收法治現(xiàn)代化建設(shè)，必須以法治為引領(lǐng)，充分運(yùn)用法治的思維和方式推進(jìn)改革，貫徹落實(shí)稅收法定原則，增強(qiáng)稅收征管和執(zhí)法過(guò)程中的規(guī)范性和司法的嚴(yán)肅性。

稅收法治既是一個(gè)過(guò)程，也是一個(gè)目標(biāo)，稅收立法、執(zhí)法、司法以及守法意識(shí)等，都應(yīng)沿著法治化的軌道平穩(wěn)運(yùn)行。在這一過(guò)程中，權(quán)利和義務(wù)應(yīng)得到制約和平衡，稅收環(huán)境應(yīng)得到良性的發(fā)展。為此推動(dòng)我國(guó)稅收法治現(xiàn)代化建設(shè)的主要建議及措施如下：

（一）完善稅收法律體系

法律是治國(guó)之重器，良法是善治之前提。建設(shè)中國(guó)特色的稅收法律體系，必須堅(jiān)持立法先行，充分發(fā)揮立法的推動(dòng)作用。首先，應(yīng)制定我國(guó)的稅收基本法，明確稅收的職能和法律地位、稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職權(quán)劃分、中央和地方立法權(quán)限、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)、納稅人的權(quán)利和義務(wù)。其次，將我國(guó)的暫行條例、部門(mén)規(guī)章盡快提升到法的層次，提高其權(quán)威性和穩(wěn)定性；最后，把握稅收國(guó)際化發(fā)展的脈搏，不斷規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，營(yíng)造公平合理的稅收環(huán)境，實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

（二）把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的“籠子”

權(quán)力必須經(jīng)過(guò)制度的規(guī)范，最大限度防范廉政風(fēng)險(xiǎn)、減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。首先應(yīng)建立健全內(nèi)外有序、協(xié)調(diào)一致的監(jiān)督管理體制。一方面，要完善稅務(wù)部門(mén)的內(nèi)部審查監(jiān)督，推行稅務(wù)重大決策和重大執(zhí)法行為的合法性審查制度，明確崗位責(zé)任，建立責(zé)任追究機(jī)制，成立跨區(qū)域監(jiān)督內(nèi)審機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，形成有效的內(nèi)部監(jiān)督制約機(jī)制，加大對(duì)執(zhí)法過(guò)錯(cuò)行為的懲戒力度，堅(jiān)決追究玩忽職守、不作為等損害國(guó)家利益和納稅人利益的行為，維護(hù)稅收的公平正義。另一方面，要加強(qiáng)外部監(jiān)督的手段，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)該主動(dòng)接受人大、政協(xié)、司法、審計(jì)等部門(mén)的監(jiān)督，接受全社會(huì)的監(jiān)督，充分發(fā)揮納稅人的監(jiān)督作用。其次應(yīng)要保證稅收征管執(zhí)法工作的透明度，稅務(wù)部門(mén)把稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力和責(zé)任制成清單一并向全社會(huì)進(jìn)行公告，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的納稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的稅收征管流程以及統(tǒng)一的稅收?qǐng)?zhí)法尺度，讓納稅人享有更加快捷、經(jīng)濟(jì)、規(guī)范的服務(wù)，降低納稅成本，充分保障納稅人的權(quán)利。最后大力推廣稅收法律顧問(wèn)和稅收公職律師制度，在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立稅收法律顧問(wèn)以及支持其開(kāi)展工作的機(jī)構(gòu)，配備相應(yīng)的稅收公職律師，加快稅務(wù)類(lèi)公務(wù)員的分類(lèi)改革，將公職律師納入行政執(zhí)法級(jí)別。

（三）提升稅收司法體系的作用

司法體系是最后一道防線(xiàn)，但是司法的作用并不是一味地用來(lái)懲戒和警示，未來(lái)應(yīng)該放逐步寬稅收司法，在保證稅收公平公正的同時(shí)，也要保障納稅人更多的獲得司法救濟(jì)的權(quán)利。需要注意的是，由于我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)案件較多，但是司法機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)的涉稅案件投入力度不夠加上相關(guān)的業(yè)務(wù)也比較生疏，因此對(duì)案件的處理往往存在一定的困難，因此必須加強(qiáng)涉稅案件審判隊(duì)伍專(zhuān)業(yè)化建設(shè)，可以成立稅務(wù)法庭專(zhuān)門(mén)審理涉稅案件。

針對(duì)當(dāng)前公檢法三部門(mén)對(duì)涉稅案件的處理配合不夠到位，應(yīng)順應(yīng)今后稅務(wù)工作的實(shí)際需要，盡快建立一支專(zhuān)門(mén)的專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、業(yè)務(wù)技能全面的稅務(wù)警察隊(duì)伍，以確保全力以赴地處理有關(guān)的涉稅違法犯罪案件。

（四）增強(qiáng)全社會(huì)的稅收法治觀(guān)念

黨的十八屆四中全會(huì)指出：“法律的權(quán)威源自人民內(nèi)心擁護(hù)和真誠(chéng)信仰”。法律的存在，既不是刻在大理石上，也不是刻在青銅表面，而是銘刻在人民的心中。稅收法治的終極目標(biāo)就是讓法治成為征納雙方共同的內(nèi)心認(rèn)同。稅收法治文化的建設(shè)更需要全民的共同努力及積極營(yíng)造，加強(qiáng)稅收法治的宣傳力度，加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法人員運(yùn)用法治思維解決問(wèn)題的能力以及納稅人遵從稅收法律的意識(shí)，積極開(kāi)展稅收法治建設(shè)理論研究和討論，發(fā)揮文化的引領(lǐng)作用。

［1］劉 華.對(duì)稅收信用建設(shè)的若干思考［J］.商業(yè)時(shí)代，2005，（24）.

［2］申 鵬.我國(guó)稅收基本法立法研究［D］.北京：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2014.

［3］張木生，涂龍力.新形勢(shì)下的稅收法治體系建設(shè)［J］.稅務(wù)研究，2015，（2）.

［4］張守文.稅收法治當(dāng)以“法定”為先［J］.環(huán)球法律評(píng)論，2014，（1）.

［5］楊志強(qiáng).新形勢(shì)下全面推進(jìn)稅收法治建設(shè)研究［J］.中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2015，（6）.

（責(zé)任編輯：燦亮）

F812.423

A

2095-1280（2016）04-0044-06

李建英，女，廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士；葉 欣，男，廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)碩士研究生。