◆王　婷　◆劉　華　◆陳力朋

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國外個人所得稅稅收遵從研究的文獻述評*

◆王婷◆劉華◆陳力朋

內(nèi)容提要：作為政府調(diào)節(jié)居民收入分配主要手段之一的個人所得稅，歷來受到各國政府的重視。在我國，盡管個人所得稅從稅制設計上來看累進性較高，但在實際征收中，由于個人所得稅的流失，導致其平均稅率偏低，進而還使得稅制設計上的累進性無法發(fā)揮應有的作用，調(diào)節(jié)收入分配的作用十分有限?？梢哉f，解決個人所得稅的稅收流失問題，提高稅收征管能力，促進納稅人的稅收遵從意識，是我國稅制改革的重要前提。鑒于此，文章挖掘和整理了國外個人所得稅逃稅規(guī)模的估算，個人所得稅稅收遵從行為的解釋以及納稅人稅收遵從行為的管理對策這三個方面的相關文獻，對近年來國外學者在個人所得稅稅收遵從問題方面的研究進行了文獻評述。

關鍵詞：個人所得稅；稅收遵從；稅制改革

*本文獲得國家自然科學基金項目“有限理性行為與個人納稅遵從”（項目編號：71173079）以及“稅收凸顯性對居民行為的影響”（項目編號：71473093）的資助。

個人所得稅作為政府調(diào)節(jié)居民收入分配的主要手段之一,歷來受到各國政府的重視。在許多發(fā)達國家，個人所得稅在縮小居民收入分配差距上發(fā)揮了非常重要的作用。相比之下，我國個人所得稅雖然累進性較高，但平均稅率偏低，導致個稅政策調(diào)節(jié)收入分配的作用十分有限，這與當前我國居民的收入水平以及政府征稅能力緊密相關（岳希明，2012）。①岳希明，徐靜：《2011年個人所得稅改革的收入再分配效應》，《經(jīng)濟研究》，2012年第9期，第113-124頁。當前，黨的十八屆三中全會把財稅體制改革提升到“完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的戰(zhàn)略高度，并賦予了“國家治理的基礎和重要支柱”的特殊定位。全會對深化財稅體制改革的總體部署是完善立法、明確事權、改革稅制、穩(wěn)定稅負、透明預算、提高效率、建立現(xiàn)代財政制度，發(fā)揮中央、地方兩個積極性，改進預算管理制度，完善稅收政策，建立事權和支出責任相適應的制度。財政部長樓繼偉在談到個人所得稅的改革方向時也提到：下一步改革個稅的方向是由目前的分類稅制轉(zhuǎn)向綜合和分類相結(jié)合的稅制，在對部分所得項目實行綜合計稅的同時，還會更多地考慮納稅人家庭負擔，將贍養(yǎng)人口、按揭貸款等計入抵扣因素，更加體現(xiàn)稅收公平。

稅制結(jié)構(gòu)的改革是無法一蹴而就的，提高個稅平均稅率必須以完善稅收征收能力為前提。在我國當前的經(jīng)濟社會環(huán)境之下，個人收入的隱藏性較高，單純加大個稅征收力度，一方面會帶來大規(guī)模的偷漏稅現(xiàn)象；另一方面，由于個稅本身具有的累進性特征，在有限的稅收征繳、稽查能力下，高收入階層會更有能力與動力逃稅（如轉(zhuǎn)移收入），從而進一步削弱個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用（徐建祎，2013）。①徐建煒，馬光榮：《個人所得稅改善中國收入分配了嗎——基于對1997—2011年微觀數(shù)據(jù)的動態(tài)評估》，《中國社會科學》，2013年第6期，第53-71頁。因此，對個人所得稅征收過程中納稅人的稅收遵從行為進行研究，深入剖析影響納稅人遵從行為的主要因素，為我國將來的稅制改革提供理論支撐，無疑具有極其重要的理論價值與現(xiàn)實意義。誠然，我國個人所得稅在全部稅收中占比較低，與發(fā)達國家相比還沒有較為完善的個人所得稅繳納管理制度以及納稅人信息管理平臺，這使得相關研究的展開存在一定困難。但正是由于存在多方面的困難和不足，梳理國外學者們近年來對個人所得稅納稅人稅收遵從行為的研究，借鑒他們在研究方法上的創(chuàng)新（尤其是實驗經(jīng)濟學在稅收遵從問題中的應用），能夠為我國學者提供重要的理論依據(jù)以及研究方向。面對相關文獻數(shù)量迅速增長的個人所得稅稅收遵從行為的研究，筆者試圖梳理的最基本問題是：在納稅人有強烈動機隱瞞個人納稅金額的情況下，如何盡可能精確的估算一國的個人所得稅逃稅規(guī)模？進而，國外的財稅研究學者們，尤其是發(fā)展中國家的學者們是如何使用理論模型、經(jīng)驗分析以及實驗研究解釋影響納稅人稅收遵從行為的主要因素？一個更為重要和現(xiàn)實的問題還在于，在個人所得稅稅收征管能力普遍不足的發(fā)展中國家，政府以及稅務稽查機關如何更加有效地提高納稅人的稅收遵從行為？對這些問題的梳理，不論是對我國即將進行的稅制改革還是對我國財稅學者未來的研究均將帶來非常重要的借鑒意義。

一、對個人所得稅逃稅規(guī)模的估算

研究個人所得稅逃稅行為的一個最基本難題就在于納稅人對真實的收入信息與納稅信息具有十分強烈的隱藏動機,這直接導致估算個人所得稅逃稅規(guī)模非常困難。一般來說，對“個人所得稅逃稅行為”的定義為：納稅人為了減少納稅金額所采取的非法行為，如向稅務機關蓄意隱瞞或低報個人的真實收入。正是由于逃稅行為的非法性，導致納稅人存在強烈的動機去隱瞞個人收入以及其真實納稅額（尤其是當他們存在逃稅行為時），這就為準確測量一國的個人所得稅逃稅規(guī)模造成了極大的障礙。當然，這一問題不僅廣泛存在于個人所得稅制并不完善的發(fā)展中國家，也同樣存在于個人所得稅制已經(jīng)相當成熟的傳統(tǒng)發(fā)達資本主義國家。但各國學者都并未停止對本國逃稅規(guī)模的估測，并通過各種模型使得這種估測更接近真實值。對于逃稅規(guī)模的測算主要分為直接測算法與間接測算法兩類。

（一）直接測算法

在傳統(tǒng)估算方法中，最精確的方法就是直接使用稅務審計數(shù)據(jù)來測算一國的稅收遵從水平，但這種直接測算的方法對數(shù)據(jù)質(zhì)量的依賴性非常高。在直接測算方法中，學者們通常采用稅務審計數(shù)據(jù)來進行“逃稅規(guī)?！钡墓罍y，如在美國，稅務審計數(shù)據(jù)的主要來源是IRS在1965-1988年發(fā)起的納稅人稅收遵從度衡量項目(TCMP)。從1965至1988年間，每隔四年TCMP就通過分層隨機抽樣選取45,000至55，000戶家庭進行稽查。在此過程中，TCMP不僅明顯提升了美國個人所得稅的稅收遵從水平，同時也積累了大量納稅人數(shù)據(jù)。此后，美國國內(nèi)收入署又于2011年啟動了國家研究項目(NRP)來抽查納稅人的稅收繳納情況。另外，在丹麥，英國、澳大利亞、法國以及西班牙等發(fā)達國家，盡管并沒有建立起類似TCMP的大規(guī)模稅務審計數(shù)據(jù)庫，但財稅學者們也能夠向國內(nèi)稅務機關申請，獲取部分納稅人的稅收遵從數(shù)據(jù)進行研究。盡管直接測算法能夠直接估測出一國的逃稅規(guī)模，但其對人力物力的要求是巨大的，對于一些發(fā)展中國家甚至一部分發(fā)達國家而言都很難實現(xiàn)?；诖?，許多學者試圖采用間接測算方法來對一國的逃稅規(guī)模進行測算。

（二）間接測算法

間接測算法主要依賴的理論基礎是，盡管納稅人有強烈的動機去隱瞞個人收入以及個人納稅額(尤其是當他們存在逃稅行為時)。但作為整個國家經(jīng)濟的一部分，納稅人的逃稅行為必然在一系列經(jīng)濟指標中留下痕跡。通過對這些經(jīng)濟指標的追溯來估算一國納稅人的逃稅規(guī)模，其結(jié)果同樣具有很強的參考作用。在大多數(shù)國家，“間接測算法”是財稅學者更普遍采用的測算方法。一般而言，被普遍使用的主要有以下這樣幾個經(jīng)濟指標：(1)可測量缺口指標法。這種方法主要通過估算一些可測量的經(jīng)濟數(shù)據(jù)“缺口”來大致描述一國的“逃稅規(guī)?！?，如居民收入與居民消費之間的缺口、官方勞動力規(guī)模與實際勞動力規(guī)模間的“缺口”等。(2)生產(chǎn)規(guī)模指標。這種間接測算方法認為在真實的經(jīng)濟規(guī)模與社會所投入的生產(chǎn)材料之間存在一種相對固定的關系。因此，通過對官方公布的生產(chǎn)資料的投入與真實生產(chǎn)資料的投入之間的缺口進行估測，就能夠測算真實的經(jīng)濟活動規(guī)模，進而對這一過程中產(chǎn)生的“逃稅規(guī)?！边M行測算。(3)貨幣交易指標。這種間接測算方法主要基于這樣一種理論假設——依據(jù)Feige(1986；1989)①L. Feige, A Re-examination of the“Underground Economy”in the United States: A Comment on Tanzi, Staff Papers-International Monetary Fund, Vol.95, 1986, pp. 768-781.提出的理論，通過估計一國的現(xiàn)金量及其流動速度，能夠估測該國的真實經(jīng)濟活動規(guī)模。依據(jù)該理論估測的真實經(jīng)濟活動規(guī)模與官方公布的經(jīng)濟活動規(guī)模之間的缺口，即“地下經(jīng)濟(Shadow Economy)”，能夠作為“逃稅規(guī)模”的一種衡量指標，與此測算方法相關的研究方法，即貨幣流通比率模型(General Currency Ratio Model，GCR)。這一方法廣泛用于一國逃稅規(guī)模的測算，Cebula(2012)②J. Cebula, Impact of Income-detection Technology and Other Factors on Aggregate Income Tax Evasion: The Case of the United States, PSL Quarterly Review, Vol.54, No. 219, 2012, pp. 401-415.通過對GCR模型的重新定義，對美國2009年的逃稅規(guī)模進行了測算，結(jié)果表明在美國大約有18-23%的收入沒有被申報；Friedrich(2013)③F. Schneider & T. Kearney, The Shadow Economy in Europe, 2013, Johannes Kepler Universitat, Linz, 2013.通過測算波蘭、捷克、德國、立陶宛以及斯洛伐克共和國等27個國家在2003-2010年間的地下經(jīng)濟，進而估測了這些國家的個人所得稅逃稅規(guī)模，他的研究表明在這27個國家，地下經(jīng)濟規(guī)模從2003年的22.3%降低到2013年的18.4%（地下經(jīng)濟占官方統(tǒng)計GDP的比例），在地下經(jīng)濟的估測基礎上，他對個人所得稅逃稅規(guī)模的估測(逃稅額占官方統(tǒng)計GDP的比例)是，在波蘭約為4.2%、德國約為1.9%,捷克共和國約為2.9%，等等。

上文提到的這些間接測算方法大多立足于一個基本的假設，即某一種指標(如地下經(jīng)濟規(guī)模、生產(chǎn)資料投入規(guī)模、居民收入與消費之間的缺口)能夠完全影響一國“逃稅規(guī)?！保珜嶋H情況并非如此，一國的“逃稅規(guī)?！蓖窃谝粋€非常復雜的動態(tài)市場中形成的。因此，Buehn(2012)④A. Buehn & F. Schneider, Shadow Economies around the world: Novel Insights, Accepted Knowledge, and New Estimates, Vol.19, No.01, 2012, International Tax and Public Finance, pp. 139-171.在間接測算方法的基礎上首次采用了MIMIC(Multiple Indicators——Multiple Causes)模型對OECD成員國在1999-2010年間的逃稅規(guī)模進行了估算，這個模型由兩個重要部分組成，其中測量模型主要說明了可觀測指標與不可觀測指標之間的關系，而結(jié)構(gòu)方程模型則描述了不可觀察指標之間存在的因果關系，進而使用復雜參數(shù)模型更為精確地估算了一國的逃稅規(guī)模，估算結(jié)果顯示，在1999-2010年間，OECD成員國平均個人所得稅逃稅額占官方統(tǒng)計GDP的比重為3.2%，其中墨西哥的逃稅規(guī)模最大，約為6.8%、土耳其約為6.7%，逃稅規(guī)模較低的美國約為0.5%。

二、對個人所得稅納稅遵從行為的解釋

（一）基于理論模型對稅收遵從行為的解釋

對納稅人逃稅行為的系統(tǒng)研究始自Allingham和Sandmo(1972)⑤G. Allingham & A. Sandmo, Income Tax Evasion，Journal of Public Economics, Vol.01, No.11, 1972, pp. 323–338.提出的預期效用最大化模型（即A-S模型），這一模型也曾是在逃稅問題的研究中使用最為廣泛的一個基礎理論模型。該理論模型的核心觀點是納稅人的稅收遵從行為主要依賴于政府部門的稽查以及對逃稅行為進行處罰所起到的威懾作用。依據(jù)這一理論得出的最為重要的結(jié)論是：提高納稅人的稅收遵從行為，需要政府采用一些強制政策對納稅人進行威懾，如提高稅務稽查力度，設置更加嚴厲的處罰措施，等等。此后，許多財政學學者(Cowell，1990；Andreoni，1998；Slemrod，2002；Torgler，2007；Kleven，2011)都對該理論模型進行了擴展，如擴大納稅人選擇范圍(職業(yè)類型的選擇，生產(chǎn)部門的選擇以及逃稅策略的選擇)；引入可變的罰款率、稅率以及預繳稅額計算公式；引入可變的經(jīng)濟變量；引入政府對公共產(chǎn)品的提供狀態(tài)；引入動態(tài)的稅務稽查比率變量等。這些擴展在基本的A-S模型中加入了一些更加貼近現(xiàn)實環(huán)境的因素，但其基本分析框架與研究方法依然繼承了A-S模型的核心理論，即認為納稅人的稅收遵從行為主要基于對逃稅博弈所帶來的經(jīng)濟效用的考慮，他們選擇繳納個人所得稅的唯一原因就是對于稅務機關的稽查以及隨之而來的處罰的恐懼。

但這個基于“理性人”假設的經(jīng)濟理論模型也同時受到了許多詬病，包括Sandmo(2005)①A.Sandmo, The Theory of Tax Evasion: A Retrospective View, National Tax Journal, Vol.64, 2005, pp.643-663.本人也無法回避的一個基本事實是，在許多國家，政府部門對納稅人的稅務稽查概率非常低，對于納稅人的處罰也并不嚴厲，但依舊有許多納稅人選擇了依照稅法繳納個人所得稅，納稅人的稅收遵從程度遠遠高于A-S模型的理論預期。這表明，效用最大化理論并不能完全解釋納稅人的稅收遵從行為，而這一矛盾也使得許多學者轉(zhuǎn)而分析納稅人為何選擇繳納個人所得稅，而非納稅人為何逃避繳納個人所得稅。正是由于這樣的理由，“行為經(jīng)濟學”在納稅人稅收遵從研究中的應用日益廣泛，而這些研究又大致可以分為兩類：非預期效用最大化理論以及社會交互作用理論。

財稅學者們在納稅人稅收遵從行為的研究中引入“行為經(jīng)濟學”，其根本原因在于由“理性人”假設出發(fā)的研究結(jié)果與現(xiàn)實統(tǒng)計數(shù)據(jù)存在較大的差異。有許多證據(jù)表明，與新古典主義經(jīng)濟學所描述的相反，納稅人對現(xiàn)實分析的能力是有限的，并往往對個人行為的代價認識不足，個體在做決定的過程中很容易受到社會環(huán)境的影響；個人行為的動機并非完全出自對個人利益的追求，往往還會受到群體概念的影響，如社會規(guī)范、風俗、公平感、信任感、互惠原則、稅收道德甚至是愛國主義精神的影響?？傮w而言，個體并非總是“理性”的，而行為經(jīng)濟學正是從這一點出發(fā)，試圖建立一個更加現(xiàn)實的模型來分析個體行為。這些理論正在被越來越廣泛地應用在稅收遵從問題的研究中。正如Schmidt(2001)②R.Schmidt, The Prospects of Taxpayer Agreement with Aggressive Tax Advice, Journal of Economic Psychology, Vol.22, No.02, 2001, pp. 157-172.的研究表明，納稅人的稅收遵從決策受到框架效應的影響，即對于相同的納稅決策結(jié)果，當納稅人選擇視其為損失或收益時就會表現(xiàn)出不同的風險厭惡水平。Dhami(2007)③S.Dhami & A. Al-Nowaihi, Why Do People Pay Taxes? Prospect Theory Versus Expected Utility Theory, Journal of Economic Behavior & Organization, Vol.64, No.01, 2007, pp. 171-192.則從前景理論角度出發(fā)，解釋了預繳稅款謎題，他提出預繳稅款之所以影響納稅人決策，主要是由于納稅人的效應損失函數(shù)并非線性，與可能獲取的退稅收益相比較，納稅人對效應損失的感受更為突出。正是基于對個體行為的行為經(jīng)濟學分析，“非預期效用最大化理論”涵蓋了一些可能對納稅人稅收遵從行為產(chǎn)生影響的“非理性因素”，并為納稅人的稅收遵從行為提供了另外一些研究模式。

社會交互作用理論則認為，納稅人的稅收遵從行為會形成一種“社會規(guī)范”(Elster,1989)。④J.Elster, The Cement of Society: A Survey of Social Order, Cambridge University Press, 1989.盡管很難對“社會規(guī)范”本身做出精確的定義，但與效用最大化模型的“結(jié)果導向型”假設相比，“社會規(guī)范”理論明顯具有“過程導向型”的特征。“社會規(guī)范”主要表現(xiàn)為個人行為將會被社會中其他個體判斷，因此個人更傾向于做出能夠為整個社會廣泛認可的行為。這也就意味著，如果納稅人認同繳納個人所得稅是一種被社會廣泛接受的“社會規(guī)范”行為，那么他將會自覺繳納個人所得稅；反之，如果納稅人不認同繳納個人所得稅是一種廣泛被接受的“社會規(guī)范”，那么他就會像其他社會成員一樣逃避繳納個人所得稅?！吧鐣?guī)范”在整個社會中的作用同樣也是通過許多渠道實現(xiàn)的，如社會傳統(tǒng)、稅收道德、國家認同感以及對利他行為的價值判斷等因素。Alm(2006)①J. Alm & B. Torgler, Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe, Journal of Economic Psychology, Vol.27, No.02, 2006, pp. 224-246.研究了美國與歐洲國家之間的文化差異以及不同的稅收道德水平，他提出稅收道德作為納稅人繳納個人所得稅的內(nèi)在固有動機深刻影響其行為，同時稅收道德又受到文化差異的一定影響。Torgler(2008)②B. Torgler & C. Demir, Macintyre A, et al. Causes and Consequences of Tax Morale: An Empirical Investigation, Economic Analysis and Policy, Vol.38, No.02, 2008, pp. 313-339.分析了納稅人的稅收道德形成原因及其影響，他首先確定了納稅人的稅收遵從行為確實受到稅收道德的影響，進而又全面分析稅收道德的形成機制。Luttmer(2014)③P.Luttmer & M. Singhal, Tax Morale, National Bureau of Economic Research, 2014.的最新研究全面分析了影響納稅人稅收道德觀念的主要機制，嘗試提出了對納稅人的稅收道德觀念進行修正的具體措施，以此出發(fā)加強納稅人繳納個人所得稅的動機，營造一種廣泛的稅收遵從環(huán)境并進一步對稅收社會規(guī)范進行強化。

（二）基于經(jīng)驗研究對稅收遵從行為的解釋

對于納稅人稅收遵從行為的經(jīng)驗研究一般是建立在對逃稅規(guī)模進行測量的基礎上。盡管這種測量往往是非常困難并且常常因為其存在的誤差而受到批評。但這些局限并未阻止財稅學者們采用經(jīng)驗研究方法來解釋納稅人的納稅遵從行為。實際上，即使許多學者的經(jīng)驗研究往往是基于小規(guī)模數(shù)據(jù)或者估算數(shù)據(jù)，他們依然得出了許多重要的研究成果。一些基于稅務審計數(shù)據(jù)的研究表明，稅率越高，則會導致越多的逃稅行為(Clotfelter，1983；Crane，1992)；盡管存在邊際遞減效應，但稽查率越高，則逃稅行為的發(fā)生頻率確實存在顯著的降低(Dubin，1990)。④A. Dubin & J. Graetz, The Effect of Audit Rates on the Federal Individual Income Tax, 1977-1986, National Tax Journal, Vol.74, 1990, pp. 395-409.此外，Cebula(2012)⑤J. Cebula, Impact of Income-detection Technology and Other Factors on Aggregate Income Tax Evasion: The Case of the United States, PSL Quarterly Review, Vol.54, No. 219, 2012, pp. 401-415。通過GCR模型的美國“逃稅規(guī)模”的估計對納稅人的“逃稅”行為進行了解釋，他提出在其他條件不變的情況下，納稅人的真實收入水平越高，對政府的不滿意程度越高，那么此人逃稅行為發(fā)生的概率就越高；個人所得稅稅率越高，社會失業(yè)率越高，則逃稅行為發(fā)生的概率越高；他同樣也得到了稅務機關的稽查率越高，則逃稅行為發(fā)生的概率越低的結(jié)論。在使用經(jīng)驗研究方法解釋納稅遵從行為的過程中，最大的問題就在于難以取得可信的納稅人報稅數(shù)據(jù)。在任何一個國家，這都是一個普遍存在的問題，但必須指出的是，盡管存在問題，學者們的一些結(jié)論仍然得到了廣泛的認可并在政府決策中被加以應用。Besley(2014)⑥T. Besley & T. Persson, Why Do Developing Countries Tax So Little?, The Journal of Economic Perspectives, Vol.28, No.04, 2014, pp. 99-120.基于約20個國家的官方統(tǒng)計數(shù)據(jù)，分析了發(fā)展中國家普遍難以征收個人所得稅的主要原因，他從經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、政治結(jié)構(gòu)以及社會規(guī)范三個角度進行了分析，結(jié)果表明，龐大的地下經(jīng)濟規(guī)模、對國際援助以及自然資源的依賴、政府治理的不完善、市場競爭的不完善、財政收支不平衡以及國家建設的不完善等因素都嚴重削弱了發(fā)展中國家對個人所得稅的征收與管理。

（三）基于實驗研究對稅收遵從行為的解釋

盡管通過理論模型以及經(jīng)驗研究方法已取得了許多成果，但這兩種方法對納稅人稅收遵從行為的解釋依然存在許多局限，實驗研究方法則能夠突破這些局限來對納稅人的稅收遵從行為進行解釋，尤其是在一些發(fā)展中國家，以及一些還未能建立起完善的個人所得稅收繳系統(tǒng)的發(fā)達國家，這類研究能夠突破現(xiàn)有稅收體系不完整的約束，以更符合一國現(xiàn)實國情的實驗對納稅人的行為進行解釋與預測，對于完善個人所得稅征收政策，促進納稅人依法繳納個人所得稅具有非常重要的指導作用。同時，實驗研究方法能夠檢驗許多特定因素對于納稅人稅收遵從決策的影響，尤其是那些難以在理論模型和經(jīng)驗研究中進行解釋的因素。Kleven(2011)①J.Kleven & B. Knudsen, Unwilling or Unable to Cheat? Evidence from a Tax Audit Experiment in Denmark, Econometrica,Vol.79, No.03, 2011, pp. 651-692.通過一項實地實驗研究對A-S模型進行了細化和深入，詳細研究了稅務機構(gòu)的執(zhí)法行為對納稅人稅收遵從決策的影響，該實驗研究獲得了政府的極大支持，在納稅人中隨機抽取40，000個樣本，并將樣本分為兩組，分別研究了在納稅人自動申報與第三方代為扣繳的情況下，稅務機關的執(zhí)法行為對納稅人稅收遵從決策的影響，其研究結(jié)果表明稅務機關對納稅人收入的審查會顯著促進以自動申報方式繳納個人所得稅的納稅人，但對由第三方代為扣繳的納稅人則沒有影響。Castro(2014)②F.Castro & I. Rizzo, Tax Compliance under Horizontal and Vertical Equity Conditions: An Experimental Approach，International Tax and Public Finance, Vol.21, No.04, 2014, pp. 560-577.通過實驗分析了一個許多學者都非常感興趣的問題，即社會公平將如何影響納稅人的稅收遵從決策？他的研究表明，當稅制結(jié)構(gòu)存在縱向不公平時，會促使納稅人對公平問題進行思考，進而削弱縱向不公平的承受者的稅收遵從傾向，值得注意的是，橫向不公平的存在對稅收遵從的影響則非常小。Durham(2014)③Y.Durham & S. Manly, The Effects of Income Source, Context, and Income Level on Tax Compliance Decisions in a Dynamic Experiment, Journal of Economic Psychology, Vol.40, 2014, pp. 220-233.采用動態(tài)實驗研究了納稅人收入來源、納稅環(huán)境以及收入水平對稅收遵從決策的影響，他的研究結(jié)果表明，在綜合稅制結(jié)構(gòu)下，收入來源對納稅人稅收遵從決策并沒有顯著影響，但納稅人的收入水平則對其稅收遵從決策存在顯著影響。Lamberton(2014)④P.Lamberton & E. De Neve, Eliciting Taxpayer Preferences Increases Tax Compliance, Available at SSRN 2365751, 2014.也采用實驗研究的方法詳細分析了納稅人偏好對其稅收遵從行為的激勵作用，他通過實驗研究得到如下結(jié)果：納稅人對政府支出方式的偏好對其稅收遵從行為存在顯著的激勵作用。這些研究對于正處于稅制改革轉(zhuǎn)型期的中國來說，具有借鑒意義，研究多種因素（如稽查率、懲罰額、稅收道德以及納稅環(huán)境等）對納稅人稅收遵從行為的激勵作用，顯然能夠為我國未來的稅制改革提供一定的理論支持。

三、對納稅人稅收遵從行為的管理與對策

在探討了眾多國外學者對納稅人“逃稅規(guī)?！钡臏y算，并且使用理論模型、經(jīng)驗研究方法以及實驗研究方法對納稅人的納稅遵從行為進行解釋之后，一個更加重要的問題就在于如何將這些研究成果與本國的個人所得稅征管有機結(jié)合起來，提高納稅人的稅收遵從度，加強對個人所得稅繳納工作的管理。對于這一問題，目前國際上主要流行三種稅務管理模式，每一種模式均有其側(cè)重點以及獨特的提高納稅人稅收遵從水平的對策。

（一）威懾管理模式

加強執(zhí)法力度的管理模式(Enforcement Paradigm)是被許多國家廣泛采用的一種管理方法，基于A-S模型以及一些經(jīng)驗研究所得出的結(jié)論，加強稅務稽查力度、提高對逃稅行為的罰金對納稅人繳納個人所得稅的威懾效應是非常顯著的。正是因為能夠直接起到顯著的威懾效應，加強執(zhí)法力度就成為許多國家提高個人所得稅遵從水平的第一選擇。但在這樣一個管理模式之下，納稅人被視為存在潛在逃稅傾向的違法者，而稅務機關主要關心的是如何通過高效的稅務稽查活動和高額罰金來遏制納稅人的違法行為。一般來說，稅務機關對納稅人的管理主要是納稅人登記、對納稅人繳稅的審查以及個人所得稅的征收三個方面。理論上說，加強這三個方面的管理均是可行的，其措施包括：提高稅務稽查的次數(shù)、設計更加高效的納稅人抽樣方法、加強稅務稽查的質(zhì)量、加強各級政府之間的信息交換、提升對逃稅行為的罰金數(shù)額以及加強對第三方信息的使用，等等。但不得不提到的是，這一方法忽略了納稅人的主觀能動性，從長遠發(fā)展來看，將納稅人視為潛在違法者的行為將會弱化納稅人的納稅意識。

（二）服務管理模式

服務管理模式(Service Paradigm)是指在承認稅務機關應當重視執(zhí)法之外，更應當將稅務機關以及政府機構(gòu)視為對納稅人提供公共服務的社會部門。這一管理模式更加重視國家為公民所提供的社會服務對納稅人繳納個人所得稅所起到的正面激勵作用，關注政府所提供的公共服務對納稅人稅收遵從決策的影響。政府不僅僅通過管理納稅人，也通過調(diào)整相關政策來激勵納稅人繳納個人所得稅。一些發(fā)達國家(如丹麥，瑞典以及芬蘭等)采取了加強稅收便利性的服務管理模式，重視對納稅人的社會服務，提供便利的個人所得稅繳納系統(tǒng)，稅務工作人員、第三方機構(gòu)等會幫助納稅人進行個人所得稅的繳納以及個人收入的申報，盡量簡化繳納個人所得稅所需的步驟，并對稅收與政府為其人民所提供的服務之間的關聯(lián)性進行廣泛的宣傳。在這種管理模式下，納稅人不再被視為潛在的存在逃稅行為的違法者，而是被視為一個潛在客戶，Kirchler(2008)①E. Kirchler & E. Hoelzl, Enforced Versus Voluntary Tax Compliance: The “Slippery Slope”Framework, Journal of Economic Psychology, Vol.29, No.02, 2008, pp. 210-225.的研究表明對于這一范式的采納在稅制改革和促進居民納稅方面起到了很大的作用。這一范式的主要措施包括：提高納稅人的稅收意識、對納稅人繳納個人所得稅的整個過程進行幫助和指導、簡化納稅形式，等等。

（三）社會信任管理模式

正如上文所述，大量的實驗研究均表明，稅收道德與稅收環(huán)境、社會規(guī)范等主觀因素顯著影響著納稅人的個人所得稅繳納決策。社會信任管理模式(Trust Paradigm)是在服務管理模式上的一種加強，在這種管理模式中，納稅人的稅收遵從決策被看作是一種與整個社會之間的互動合作關系，是一種基于稅收道德觀念而做出的決策，其納稅行為受到納稅人的道德觀念以及納稅人對稅務管理機構(gòu)乃至于政府的評價和信任程度的影響。Povoledo(2011)②R. Donadio & E. Povoledo, Italy Tries Raising the Social Stigma on Tax Evaders, The New York Times, 2011.的研究結(jié)果表明，納稅人的行為受到周圍群體的影響，如果社會規(guī)范視逃稅為理所應當，那么納稅人選擇逃稅的概率會大大增加；如果政府著力于塑造整個社會對稅收遵從行為的肯定，就能夠提高納稅人的稅收遵從行為。這也意味著如果一個社會中的納稅人對其政府機構(gòu)的信任水平較低，那么其逃稅傾向也會增加。此外，Luttmer(2014)的一項研究表明，納稅人對于個人效用的追求、納稅人行為之間的互相影響、社會環(huán)境的影響、長期的文化環(huán)境以及信息不對稱等因素均會作用于納稅人的稅收道德觀念，從而進一步促成其納稅決策。這些研究表明，對納稅人的稅收遵從行為進行宣傳、營造良好的稅收環(huán)境、提高財政收支透明度、加強并改善納稅人與政府服務之間的關系等均會提高納稅人的稅收遵從行為。

四、結(jié)論

綜上所述，在過去的40年中，關于個人所得稅“稅收遵從問題”的研究取得了許多重要的進展，但不論是在發(fā)達國家還是發(fā)展中國家；在個人所得稅制相當完善的國家還是個人所得稅制剛剛起步的國家，這些研究仍然存在很多空白需要填補。在對這些文獻的梳理時，筆者注意到在稅收遵從問題的研究中，一方面，理論的創(chuàng)新占據(jù)了非常重要的位置，從對A-S模型的補充到對行為經(jīng)濟學的應用，理論的創(chuàng)新為稅收遵從問題的研究提供了許多嶄新的視角，從我國目前的研究來看，盡管國外學者們已經(jīng)發(fā)展了許多關于稅收遵從行為決策的理論，但這些理論均不可能完全符合中國的國情，基于我國個人所得稅征收的歷史沿革、社會環(huán)境以及公民意識，創(chuàng)立更加符合我國發(fā)展現(xiàn)狀的稅收遵從行為決策理論，有著極大的理論價值；另一方面，方法的創(chuàng)新為學者們研究稅收遵從問題，制定更為完善的稅收政策起著重要的作用，在當前我國稅制改革的新時期，應用先進的研究方法對我國納稅人的行為進行研究，同樣具有重要的實踐意義。

（責任編輯：東方源）

中圖分類號：F810.424

文獻標識碼：A

文章編號：2095-1280(2016)01-0029-07

作者簡介：王婷，女，華中科技大學管理學院博士研究生；劉華，男，華中科技大學管理學院教授、博士生導師；陳力朋，男，華中科技大學管理學院博士研究生。