摘 要:資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算是基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則要求而推出的,其重要意義在于可以避免企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)且有效地防止其人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。公允價(jià)值的計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,二者之間具有一定相同點(diǎn)的同時(shí),也存在著部分差異。本文將從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量之間的關(guān)系入手,闡述會(huì)計(jì)核算過(guò)程中將二者統(tǒng)一的必要性,進(jìn)而淺析會(huì)計(jì)核算中公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)統(tǒng)一的路徑。
關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;資產(chǎn)減值;統(tǒng)一;必要性
一、前言
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展以及國(guó)內(nèi)各領(lǐng)域改革的不斷深入,會(huì)計(jì)核算所服務(wù)的對(duì)象也呈現(xiàn)出多元性的趨勢(shì)。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不應(yīng)該也不能停留在以前那種單純的制單、記賬、報(bào)表的“三步曲”上,還面臨著“走出去”的需要,即應(yīng)該考慮如何滿(mǎn)足企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告使用人的相關(guān)要求。從現(xiàn)階段出現(xiàn)的、關(guān)于財(cái)務(wù)信息披露方面的問(wèn)題來(lái)看,大多數(shù)是與企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)及人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)有關(guān),從微觀(guān)上講不僅關(guān)系到企業(yè)投資人、債權(quán)人的利益以及對(duì)外信譽(yù)度的問(wèn)題,在宏觀(guān)方面來(lái)看,直接影響著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)甚至于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的強(qiáng)大與否。鑒于此,我國(guó)在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,結(jié)合國(guó)內(nèi)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況,推出了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算及公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,以起到提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性、可靠性的作用。由于兩者具備著一定的相似之處,因而在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中如何將二者有效的統(tǒng)一,從而使得企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息符合各方面要求,已成為會(huì)計(jì)從業(yè)者所要面對(duì)的問(wèn)題。在這里,我們可以通過(guò)一定的路徑及方法來(lái)論述公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)統(tǒng)一的必要性及可能性。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)分析
1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
(1)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)內(nèi)涵。資產(chǎn)減值是指企業(yè)所擁有的資產(chǎn),預(yù)計(jì)在未來(lái)一定期間內(nèi),可以為該企業(yè)帶來(lái)的全部經(jīng)濟(jì)利益流入低于目前該資產(chǎn)的賬面價(jià)值,即發(fā)生了資產(chǎn)減值的情形。同時(shí),以會(huì)計(jì)核算角度對(duì)這種資產(chǎn)減值的情形進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量并在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露的處理方式。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是以企業(yè)所擁有資產(chǎn)的貶值為前提,用資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量替代成本計(jì)量,同時(shí)將賬面金額大于價(jià)值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或是費(fèi)用的一種會(huì)計(jì)處理方法。
(2)資產(chǎn)減值的確認(rèn)。確認(rèn)分為三個(gè)部分內(nèi)容,即對(duì)象、時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)。
首先,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)的對(duì)象主要是指長(zhǎng)期資產(chǎn),可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或是資產(chǎn)組。包括:長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等;
其次,從資產(chǎn)減值確認(rèn)的時(shí)間上應(yīng)該是資產(chǎn)減值發(fā)生之時(shí)即應(yīng)該確認(rèn)其減值損失,但在實(shí)務(wù)操作中難度較大。因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以在企業(yè)月報(bào)、季報(bào)、中期及年度報(bào)告時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試,如果發(fā)生了資產(chǎn)減值跡象就應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備;
最后,資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)可以分為永久性、可能性及經(jīng)濟(jì)性三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。
(3)資產(chǎn)減值的計(jì)量。長(zhǎng)期資產(chǎn)是以可回收金額與賬面價(jià)值孰低計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
(4)資產(chǎn)減值的披露。一般是在資產(chǎn)負(fù)債表及資產(chǎn)減值明細(xì)表中披露,但我國(guó)財(cái)政部門(mén)為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的披露,在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中更加細(xì)化了有關(guān)上市公司的資產(chǎn)減值披露原則。
2.與公允價(jià)值規(guī)定的相同點(diǎn)
(1)兩者都是價(jià)值觀(guān)理念的體現(xiàn)。價(jià)值觀(guān)理念主要是針對(duì)未來(lái),考慮的是整個(gè)市場(chǎng)。公允價(jià)值與資產(chǎn)減值下的資產(chǎn)計(jì)量都包含在后續(xù)計(jì)量范圍之內(nèi),其計(jì)量過(guò)程中也都是針對(duì)著未來(lái)。資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生的變動(dòng)--公允價(jià)值損益和資產(chǎn)減值損失都需要計(jì)入到利潤(rùn)表當(dāng)中,都是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損益。
(2)公允價(jià)值的思想體現(xiàn)在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中。資產(chǎn)減值計(jì)量包括兩個(gè)方面,即對(duì)資產(chǎn)減值的可能性進(jìn)行評(píng)價(jià)及對(duì)減值進(jìn)行計(jì)量。資產(chǎn)減值可能性的評(píng)價(jià)過(guò)程中,引發(fā)資產(chǎn)減值產(chǎn)生的條件是市價(jià)下降,并且在未來(lái)可以預(yù)見(jiàn)的時(shí)期內(nèi)無(wú)法恢復(fù);而在資產(chǎn)減值的計(jì)量過(guò)程中,可變現(xiàn)凈值及可回收金額正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所提到的計(jì)量基礎(chǔ),這個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)算起點(diǎn)也是市價(jià)。同時(shí),市價(jià)也是多種計(jì)價(jià)屬性中最符合公允價(jià)值含義的定義。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)系
1.計(jì)量基礎(chǔ)一致
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量中提取資產(chǎn)減值關(guān)鍵是可回收金額的確定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)的可回收金額要同時(shí)估計(jì)未來(lái)資產(chǎn)公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的余額及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,在此基礎(chǔ)上確定是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備及確定減值準(zhǔn)備的金額。
首先,如果兩者之一的金額都比資產(chǎn)賬面價(jià)值大則無(wú)須計(jì)提減值準(zhǔn)備;
其次,如果資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計(jì)不能完全確定時(shí),應(yīng)該按照資產(chǎn)未來(lái)公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用確定可回收金額;
最后,如果資產(chǎn)未來(lái)公允價(jià)值凈值無(wú)法確定時(shí)可以用其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可回收金額??梢钥闯觯Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的核心是公允價(jià)值的估計(jì),只不過(guò)是用在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中可回收金額確定的哪個(gè)層次而已,因而二者的計(jì)量基礎(chǔ)是一致的。
2.計(jì)量結(jié)果存在差異
資產(chǎn)減值計(jì)量是估計(jì)的公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用凈值與資產(chǎn)賬面價(jià)值比較中的較小者確定??梢?jiàn),公允價(jià)值的計(jì)量不一定與資產(chǎn)減值計(jì)量相同,因?yàn)楣蕛r(jià)值的計(jì)量沒(méi)有考慮資產(chǎn)未來(lái)的處置費(fèi)用。因而,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)同公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果存在著一定的差異。
3.會(huì)計(jì)處理差異
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算中,如果估計(jì)公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后的凈值小于賬面價(jià)值,則按照兩者的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,列入利潤(rùn)表中。反之則無(wú)須確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,也就不必進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理??梢?jiàn),資產(chǎn)減值損失是預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值時(shí)的損失計(jì)入利潤(rùn)表,如果資產(chǎn)升值將不作處理。
4.會(huì)計(jì)理念不一致
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是謹(jǐn)慎性原則,其會(huì)計(jì)理念為期末資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量寧可低估也不能高估,即所謂的“就低不就高”,其目的是謹(jǐn)慎地預(yù)計(jì)可以實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)理念,本著相關(guān)性原則。期末資產(chǎn)或是負(fù)債的計(jì)量,無(wú)論是增值還是減值都應(yīng)予以客觀(guān)的確認(rèn)。故此,二者的會(huì)計(jì)理念不完全一致。
四、會(huì)計(jì)核算中公允價(jià)值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的必要性
1.降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)雜性和難度
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)人員從事會(huì)計(jì)工作的行為規(guī)范及準(zhǔn)則,其繁簡(jiǎn)、難易程度直接關(guān)系到會(huì)計(jì)從者能否完全領(lǐng)會(huì)并執(zhí)行好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。以我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量同資產(chǎn)減值計(jì)量來(lái)看,兩者采用了不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量采用假定有市場(chǎng)參與雙方進(jìn)行資產(chǎn)的交易確定,而資產(chǎn)減值計(jì)量中對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)基于特定主體,且對(duì)于為何兩者在進(jìn)行估值過(guò)程中采用不同的假定缺乏合理的理論解釋。因而其在進(jìn)行價(jià)值計(jì)量之時(shí),什么時(shí)候應(yīng)該采用市場(chǎng)參與者假定,什么時(shí)候又可以采用特定主體假定,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這些概念沒(méi)有進(jìn)行應(yīng)有的解釋。這樣使得會(huì)計(jì)人員在其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中難以把握,從而增加了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性及執(zhí)行的難度。如果兩者能做到統(tǒng)一,就可以降低會(huì)計(jì)復(fù)雜性與難度,進(jìn)而提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性,最終使得會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性增加,提高財(cái)務(wù)信息披露的真實(shí)性及相關(guān)性。
2.滿(mǎn)足不同財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求
企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后,其報(bào)表的使用者頗多,包括:投資者、債權(quán)人、管理層、政府監(jiān)管部門(mén)。財(cái)務(wù)報(bào)表是為了滿(mǎn)足不同使用者的要求,讓眾多的財(cái)務(wù)報(bào)表使用人“看得懂、讀得透”, 這就需要用客觀(guān)且統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行計(jì)量。鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,公允價(jià)值中采用市場(chǎng)參與者假定進(jìn)行價(jià)值估計(jì),在資產(chǎn)減值計(jì)量中對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)基于特定主體進(jìn)行估計(jì),兩者計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同的情況下,如果在會(huì)計(jì)核算中將公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值進(jìn)行有效的統(tǒng)一,使其兩者的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)一致,就能使得企業(yè)對(duì)外所披露財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量可以滿(mǎn)足不同財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的使用需求。
五、會(huì)計(jì)核算中公允價(jià)值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的路徑
1.資產(chǎn)減值的計(jì)量依據(jù)應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值計(jì)量說(shuō)到底都是資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的具體表現(xiàn)。從財(cái)務(wù)報(bào)表“價(jià)值觀(guān)”的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看,基于公開(kāi)市場(chǎng)參與者角度的公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)能夠更加客觀(guān)些。資產(chǎn)減值計(jì)量是站在會(huì)計(jì)主體自身地位進(jìn)行預(yù)計(jì)的,雖說(shuō)會(huì)計(jì)主體的決策層最能掌握資產(chǎn)的價(jià)值信息,但是市場(chǎng)才是資產(chǎn)價(jià)值的決定人。公允價(jià)值計(jì)量使得企業(yè)的資產(chǎn)直接面對(duì)市場(chǎng)的交易,是市場(chǎng)中的交易雙方最后“博弈”的結(jié)果,其相對(duì)于資產(chǎn)減值計(jì)量的未來(lái)全部經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)值更具有交易性及客觀(guān)性,在企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中各易于報(bào)告的閱讀者接受。
2.會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一
公允價(jià)值計(jì)量雖然是基于市場(chǎng)交易參與者的角度操作,理論上比資產(chǎn)減值計(jì)量更加客觀(guān)、更加符合市場(chǎng)的交易規(guī)則,但并不能由此將資產(chǎn)減值取而代之。原因有二:其一,公允價(jià)值實(shí)際可操作性較差、其主觀(guān)性卻較強(qiáng),容易出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)及夸大資產(chǎn)價(jià)值的問(wèn)題;其二,會(huì)計(jì)核算要求的謹(jǐn)慎性、穩(wěn)健性原則來(lái)看,財(cái)務(wù)報(bào)表非估值功能及市場(chǎng)非有效性,需要資產(chǎn)減值計(jì)量對(duì)其進(jìn)行一定的限制。因而,公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)做到協(xié)調(diào)統(tǒng)一,建議可以運(yùn)用資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行,可以起到避免人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)及虛增資產(chǎn)的問(wèn)題出現(xiàn)。
3.目的應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一
我國(guó)的之所以先后推出了公允價(jià)值與資產(chǎn)減值兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其目的是顯而易見(jiàn)的,就是要使得國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)、可靠,同時(shí)起到預(yù)防及減少財(cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)造假事件的出現(xiàn)。公允價(jià)值計(jì)量的出發(fā)點(diǎn)是使得企業(yè)的資產(chǎn)更加符合資產(chǎn)的定義,進(jìn)而使得財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的信息具有一定的相關(guān)性;資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)目的則是使得資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該與未來(lái)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值趨同,即只有資產(chǎn)的價(jià)值等于或者超過(guò)該資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí),資產(chǎn)才能被其所確認(rèn)??梢?jiàn)公允價(jià)值目的強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性,資產(chǎn)減值計(jì)量的目的強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息的客觀(guān)性、可靠性。因而會(huì)計(jì)核算中若想使得公允價(jià)值與資產(chǎn)減值達(dá)到統(tǒng)一,就必須使得二者的出發(fā)點(diǎn)及其目的趨于協(xié)調(diào)一致,從而避免因公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)不一致造成兩者之間不必要的分離。
六、總結(jié)
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化格局的到來(lái),我國(guó)的總體經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略及企業(yè)的運(yùn)作模式正逐步趨于國(guó)際化,因而會(huì)計(jì)環(huán)境也呈現(xiàn)出復(fù)雜多變的局面。盡管公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量從目前來(lái)看是相分離的,其弊端也是較為明顯的。但是從長(zhǎng)久的趨勢(shì)來(lái)看,只有不斷改革國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)制度,使得二者有效地協(xié)調(diào)、統(tǒng)一,才能使得國(guó)內(nèi)企業(yè)與世界經(jīng)濟(jì)更好地接軌,為國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展貢獻(xiàn)出其應(yīng)有的作用。
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作者簡(jiǎn)介:王忠海,佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,會(huì)計(jì)學(xué)