熊瑤

摘要：調(diào)整分錄法的核心就是以現(xiàn)金流量表項(xiàng)目為中心，將整個會計期間發(fā)生的會計分錄進(jìn)行分類匯總，以倒軋出現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目應(yīng)填列金額的報表編制方法。本文詳細(xì)推導(dǎo)了調(diào)整分錄的形成過程，并介紹了調(diào)整分錄編制過程中應(yīng)注意的若干要點(diǎn)，希望對初學(xué)者、教學(xué)者及廣大實(shí)務(wù)工作者有所幫助。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表 調(diào)整分錄 試算平衡 工作底稿

一、引言

現(xiàn)金流量表的編制一直是初學(xué)者學(xué)習(xí)的難點(diǎn)與疑點(diǎn)，通過調(diào)整分錄法實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量表主表的編制則是難點(diǎn)中的難點(diǎn)。編制現(xiàn)金流量表的常見方法基本上可以分為三種，一是現(xiàn)金日記賬法，二是公式計算法，三是調(diào)整分錄法。現(xiàn)金日記賬法主要是直接對企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行逐日逐筆的分類匯總，這種方法的關(guān)鍵在于操作者必須能夠熟悉現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的內(nèi)容界定。但這種方法需要逐日逐筆的分類匯總，導(dǎo)致日常工作繁瑣，對于業(yè)務(wù)量大的會計主體而言并不合適。公式計算法則是根據(jù)事先設(shè)計好的各現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)填列金額的計算公式，從賬簿或其他會計報表中提取所需要的數(shù)據(jù)，計算出每一個現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。這種方法是在會計期末進(jìn)行集中計算分析，避免了日常操作的繁瑣，實(shí)行了會計電算化的企業(yè)還可以通過編程來實(shí)現(xiàn)電腦自動計算，工作效率高。不過，用固定的計算公式提取會計數(shù)據(jù)計算現(xiàn)金流量項(xiàng)目過于機(jī)械，難以應(yīng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化影響，容易導(dǎo)致金額分類不準(zhǔn)確。此外，各現(xiàn)金流量項(xiàng)目的計算公式相對獨(dú)立，不能對數(shù)據(jù)的完整性與邏輯性進(jìn)行相互印證或檢驗(yàn)，即使出現(xiàn)數(shù)據(jù)被遺漏或被重復(fù)納入現(xiàn)金流量項(xiàng)目也不容易發(fā)現(xiàn)。調(diào)整分錄法是三種方法中最為科學(xué)、最為專業(yè)、也最有難度的現(xiàn)金流量表編制方法。本文重點(diǎn)對此方法進(jìn)行介紹。

二、調(diào)整分錄的形成原理及經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的調(diào)整分錄

編制調(diào)整分錄的目的，就是為了確定現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的應(yīng)填列金額，而每一個現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)填列金額的確定都可能需要借助一個或多個調(diào)整分錄。不過，雖然每一個調(diào)整分錄的調(diào)整目的不同，但其編制的基本原理是一樣的。以下將以確定“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的相關(guān)調(diào)整分錄為例，詳細(xì)解析其形成的邏輯原理。

“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)在本期內(nèi)因銷售商品、提供勞務(wù)活動而實(shí)際收到的現(xiàn)金，包括銷售的價款和應(yīng)向購買者收取的增值稅銷項(xiàng)稅額。由于現(xiàn)金流量表的編制遵循收付實(shí)現(xiàn)制的編制基礎(chǔ)，因此該項(xiàng)目具體包括收到本期銷售的現(xiàn)金、收到前期銷售的現(xiàn)金以及預(yù)收未來的銷售款（為簡化解析過程，暫不考慮退貨情形）。那么“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的確定具體會涉及到哪些會計科目的賬簿資料呢？這些科目的賬簿數(shù)據(jù)在計算確定現(xiàn)金流量項(xiàng)目金額時彼此之間的數(shù)量關(guān)系又是怎樣的？它們最終又是如何構(gòu)建成一個調(diào)整分錄的？回答這些問題，可以從與商品銷售及收款相關(guān)的日常會計分錄入手，并進(jìn)行一定的變形與推導(dǎo)。具體過程如下：

分錄1：本期現(xiàn)金銷售。

借：貨幣資金（代表現(xiàn)金類賬戶）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（指本期現(xiàn)銷金額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

分錄2：本期發(fā)生的賒銷。

借：應(yīng)收賬款（也可能是應(yīng)收票據(jù)，為簡化版面，這里假

設(shè)只有應(yīng)收賬款，下同）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（指本期賒銷金額）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

分錄3：本期收到的賒銷款（可以是收回本期發(fā)生的應(yīng)收款，也可以是收回前期的應(yīng)收款）。

借：貨幣資金

貸：應(yīng)收賬款

分錄4：預(yù)收未來的銷售款。

借：貨幣資金

貸：預(yù)收賬款

分錄5：前期預(yù)收貨款本期發(fā)貨并確認(rèn)銷售收入。

借：預(yù)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

上述5個會計分錄，包括了企業(yè)銷售收入實(shí)現(xiàn)及銷貨款結(jié)算的所有情形，若將企業(yè)本期發(fā)生的由上述5個分錄核算的全部會計分錄進(jìn)行合并，即可形成一個綜合的會計分錄，并表示如下（分錄6）：

借：貨幣資金——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

（借方發(fā)生合計或根據(jù)其他科目發(fā)生額倒軋）

應(yīng)收賬款（借方發(fā)生合計）

預(yù)收賬款（借方發(fā)生合計）

貸：主營業(yè)務(wù)收入（指本期的總銷售收入）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（貸方發(fā)生合計）

應(yīng)收賬款（貸方發(fā)生合計）

預(yù)收賬款（貸方發(fā)生合計）

分錄6給我們的啟示是，如果在會計期末，通過賬簿或報表數(shù)據(jù)直接獲得除“貨幣資金”以外其他全部會計科目的發(fā)生合計數(shù)，即可通過“有借必有貸，借貸必相等”的復(fù)式記賬原理，倒軋出“貨幣資金——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的本期發(fā)生合計，也就獲得了現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。而除“貨幣資金”項(xiàng)目外，其他各項(xiàng)均可以通過查找賬簿中相應(yīng)賬戶的“本期借方發(fā)生合計”“本期貸方發(fā)生合計”確定，也可以通過科目匯總表或試算平衡表的對應(yīng)科目金額確定?！皯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”項(xiàng)目的金額也可以通過查找應(yīng)交增值稅明細(xì)表來獲得。因此，分錄6就是能夠用來計算確定現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的金額”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，其中的“貨幣資金”的發(fā)生金額則通過其他科目的發(fā)生額以倒軋的方式計算確定。

此外，對于資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益類會計科目，其本期發(fā)生額期初余額及期末余額之間存在以下等式關(guān)系：

|本期借方發(fā)生合計-本期貸方發(fā)生合計|=|期末余額-期初余額|

因此，在實(shí)際操作中也可以用相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)及期末數(shù)替換分錄6中對應(yīng)會計科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計。這種做法雖然在取數(shù)上更加快捷，但如果資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目存在備抵科目（如折舊、攤銷、準(zhǔn)備等）時，還需要進(jìn)行金額拆分或進(jìn)行二次調(diào)整。

利用分錄6的形成原理、方法與步驟，可以進(jìn)一步推導(dǎo)出用來確定現(xiàn)金流量表中“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”等其他現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，限于篇幅，不再一一詳述。

三、與投資活動及籌資活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目相關(guān)的調(diào)整分錄之編制要點(diǎn)

從為確定“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額而編制的調(diào)整分錄中可以發(fā)現(xiàn)，該調(diào)整分錄中出現(xiàn)的“應(yīng)收賬款”“預(yù)收賬款”科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計都出現(xiàn)在同一個調(diào)整分錄中，這種特征也會出現(xiàn)在為確定其他的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額所編制的調(diào)整分錄中。比如為確定“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額而編制的調(diào)整分錄中，就會把“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“預(yù)付賬款”“存貨”等與采購業(yè)務(wù)結(jié)算相關(guān)的負(fù)債類會計科目及存貨項(xiàng)目所包含會計科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計同時列入一個調(diào)整分錄，即其借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計可以相互抵減。

在投資活動及籌資活動現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的調(diào)整分錄中，因投資活動和籌資活動所引起的資產(chǎn)類科目及負(fù)債類科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計應(yīng)分別用于確定不同現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，盡量避免出現(xiàn)在同一個調(diào)整分錄中。以“短期借款”科目為例，其借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額應(yīng)分別用于調(diào)整不同的現(xiàn)金流量項(xiàng)目。

一方面，“短期借款”的貸方發(fā)生額代表的是本期新增的短期借款，即取得了短期借款，對應(yīng)的借方科目即貨幣資金的流入金額，顯然應(yīng)歸屬于“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。因此，可根據(jù)企業(yè)“短期借款”的本期貸方發(fā)生合計，編制如下調(diào)整分錄（分錄7）：

借：貨幣資金——取得借款收到的現(xiàn)金

（由短期借款貸方發(fā)生合計確定金額）

貸：短期借款（貸方發(fā)生合計）

另一方面，“短期借款”借方發(fā)生額代表的是負(fù)債的減少，是企業(yè)歸還了借款，還款分錄的貸方核算的是貨幣資金的流出額，應(yīng)歸屬于“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額。因此，可根據(jù)企業(yè)“短期借款”的本期借方發(fā)生合計，編制另一個調(diào)整分錄（分錄8）如下：

借：短期借款（借方發(fā)生合計）

貸：貨幣資金——償還債務(wù)支付的現(xiàn)金

（由短期借款借方發(fā)生合計確定）

如果將“短期借款”科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計放入同一個調(diào)整分錄，則將導(dǎo)致借貸相抵并得到的只是現(xiàn)金流量凈額，不符合現(xiàn)金流量表主表分別流入與流出進(jìn)行列報的要求。

綜上同理可知，“長期股權(quán)投資”“可供出售金融資產(chǎn)”“應(yīng)付債券”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等核算投資活動、籌資活動的資產(chǎn)及負(fù)債類會計科目的借方發(fā)生合計與貸方發(fā)生合計也都應(yīng)該分別用來調(diào)整不同的現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，避免這些科目出現(xiàn)在同一個調(diào)整分錄中，以防相關(guān)金額被直接相互抵減，影響現(xiàn)金流量金額的確認(rèn)。

四、對部分會計科目發(fā)生額進(jìn)行合理拆分以用于不同的調(diào)整分錄

一個會計科目核算的經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容，可能既有經(jīng)營活動的內(nèi)容，又有投資活動或籌資活動的內(nèi)容。在這種情況下，該科目的借方發(fā)生合計或貸方發(fā)生合計就不能一次性全部編入某一個調(diào)整分錄，而是需要先進(jìn)行拆分再編入不同的調(diào)整分錄。例如“應(yīng)收賬款”科目的借方發(fā)生額，就要拆分成銷售活動產(chǎn)生的和轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）活動產(chǎn)生的兩部分，前者應(yīng)該與“主營業(yè)務(wù)收入”的本期發(fā)生額一同出現(xiàn)在調(diào)整分錄中（見分錄6），以調(diào)整確定“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目的金額；后者與固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的貸方發(fā)生合計一同出現(xiàn)在另一個與投資活動有關(guān)的調(diào)整分錄中，該調(diào)整分錄（分錄9）的一般形式如下：

借：累計折舊 （因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷的累計折舊）

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

貨幣資金——處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)

收到的現(xiàn)金凈額 （根據(jù)其他科目金額倒軋確定）

應(yīng)收賬款 （因固定資產(chǎn)清理而取得的應(yīng)收款）

貸：固定資產(chǎn) （因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)原價）

營業(yè)外收入 （因固定資產(chǎn)清理而產(chǎn)生的利得）

與此類似的情形非常多，比如存貨的發(fā)出可能是用于產(chǎn)品生產(chǎn)或?qū)ν怃N售、辦公消耗、在建工程等，房屋的折舊可能是用于產(chǎn)品生產(chǎn)、職工薪酬、行政辦公等。因此，在編制調(diào)整分錄前，有必要根據(jù)相關(guān)賬簿資料的摘要對會計科目發(fā)生合計數(shù)按所包含的不同經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行拆分，用于調(diào)整不同類型的現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額。

五、現(xiàn)金流量表編制工作底稿的應(yīng)用

現(xiàn)金流量表工作底稿是通過調(diào)整分錄法編制現(xiàn)金流量表的重要工具，其根本作用就是試算平衡，是一張對調(diào)整分錄的完整性、合理性、正確性進(jìn)行檢驗(yàn)的表格。在完成調(diào)整分錄的編制后，即可進(jìn)入現(xiàn)金流量表工作底稿的填列工作。第一步是將已經(jīng)編制好的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)及期末數(shù)、利潤表的本期金額填入現(xiàn)金流量表工作底稿的對應(yīng)項(xiàng)目空格；第二步是將編制好的調(diào)整分錄中各會計科目發(fā)生額按其在會計報表中列示的項(xiàng)目分別填入對應(yīng)的借方發(fā)生和貸方發(fā)生空格內(nèi)；第三步是根據(jù)項(xiàng)目所包含的賬戶結(jié)構(gòu)性質(zhì)進(jìn)行試算平衡；第四步是在試算平衡成立的基礎(chǔ)上，計算填列現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的本期金額，這些金額就是本期現(xiàn)金流量表對應(yīng)項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。如果哪個報表項(xiàng)目存在試算不平衡的情況，則說明存在數(shù)據(jù)錯誤，需要根據(jù)錯誤類型查找原因，根據(jù)發(fā)生的原因不斷修正錯誤，直至全部平衡規(guī)則實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目應(yīng)填列金額也就最終確定。S

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.

[2]林斌.調(diào)整分錄在現(xiàn)金流量表編制中的應(yīng)用[J].商業(yè)會計.2008，（04）.