胡國強++黃鈺+吳春璇

摘要：本文以煙草商業(yè)企業(yè)為例，對其在稅務管理的運營控制、日常管理和信息管理過程中的稅務風險進行分析，并提出相應的稅務風險管理措施。

關(guān)鍵詞：煙草商業(yè)企業(yè) 稅務風險 風險防范

企業(yè)稅務風險管理是指企業(yè)稅務管理者通過對企業(yè)所面臨的稅務風險事件的分析與評價、制定相應的風險控制措施，實現(xiàn)以最大的稅務風險收益或稅務風險最小的過程。本文將以煙草商業(yè)企業(yè)為例，對其在稅務管理的運營控制、日常管理和信息管理過程中的稅務風險進行分析，并提出相應的稅務風險管理措施。

一、煙草商業(yè)企業(yè)運營控制層面的稅務風險分析與防范

（一）運營控制層面的稅務風險表現(xiàn)形式。煙草商業(yè)企業(yè)運營控制層面的稅務風險主要表現(xiàn)在購銷環(huán)節(jié)和專賣市場管理活動等方面。

1.采購過程中的稅務風險。煙草商業(yè)企業(yè)在采購過程中，涉及到扶持補貼煙農(nóng)煙用物資、設(shè)備、煙葉收購、卷煙、其他設(shè)施等經(jīng)濟活動，其稅務風險主要表現(xiàn)為采購過程中的增值稅進項稅方面：（1）購進貨物時可能存在沒有取得合法有效的增值稅抵扣憑證。（2）在烤房和其他基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中設(shè)備采購可能存在不符合代扣業(yè)務規(guī)定，未作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。（3）可能存在不符合抵扣規(guī)定的資產(chǎn)設(shè)備進項稅進行抵扣，如職工食堂用固定資產(chǎn)、購買扶持煙農(nóng)用的非補貼性質(zhì)的各種設(shè)備等，未作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。（4）煙葉收購時可能存在沒有按規(guī)定將價外補貼與煙葉收購價格在同一張農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上分別注明；沒有按規(guī)定填寫發(fā)票的，不能計算抵扣增值稅進項稅。（5）煙葉收購時可能存在沒有將按國家有關(guān)規(guī)定對以現(xiàn)金形式直接補貼煙農(nóng)的生產(chǎn)投入補貼納入農(nóng)產(chǎn)品買價，造成少計增值稅進項稅額。（6）煙葉霉爛變質(zhì)、盤虧損耗在作損失處理時可能存在沒有按規(guī)定程序申報稅前扣除，同時沒有對增值稅進項轉(zhuǎn)出。

2.貨物銷售或轉(zhuǎn)移過程中的稅務風險。煙草商業(yè)企業(yè)在這一環(huán)節(jié)涉及的稅務風險集中在貨物所有權(quán)非銷售的轉(zhuǎn)移和視同銷售行為方面，涉及到增值稅計算的風險。

煙草商業(yè)企業(yè)在貨物銷售或轉(zhuǎn)移過程中，涉及到貨物銷售及貨物非銷售轉(zhuǎn)移等，其稅務風險主要表現(xiàn)為貨物銷售或轉(zhuǎn)移過程中增值稅、消費稅、所得稅方面：（1）增值稅稅務風險的表現(xiàn)形式。從增值稅計稅原理看，煙草在生產(chǎn)、流通、勞務服務等環(huán)節(jié)中都要涉及增值稅。在該環(huán)節(jié)，以下幾點是經(jīng)常出現(xiàn)的風險點：①發(fā)生視同銷售行為未作收入處理且未計算銷項稅，或已作收入處理但未計算銷項稅。煙草商業(yè)企業(yè)的視同銷售行為包括業(yè)務招待用煙、營銷宣傳活動用煙、對外無償贈送的煙制品、將煙制品當作福利發(fā)放職工、作為業(yè)務禮品送予客戶、還有樣煙及獎勵用煙；②銷售罰沒煙未計算銷項稅，或以低于規(guī)定價格銷售罰沒煙而少計算銷項稅；③向購買方收取煙葉代墊的運費屬于價外費用，部分沒有計入銷售申報增值稅；④外購商品作為業(yè)務禮品送予客戶，直接列入管理費用或銷售費用未作視同銷售處理，未計算銷項稅。⑤外購商品作為職工勞保或福利費發(fā)放，沒有進行視同銷售處理，沒有計算銷項稅。（2）消費稅稅務風險的表現(xiàn)形式。根據(jù)財稅[2009]84號規(guī)定，卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道5%的從價稅。在消費稅計算繳納環(huán)節(jié)容易引起稅務風險的事項有：①煙草商業(yè)企業(yè)的業(yè)務用煙（包括營銷宣傳的業(yè)務用煙和用于招待的業(yè)務用煙）未按消費稅有關(guān)規(guī)定計算繳納消費稅。②煙草商業(yè)企業(yè)的應稅消費品混入了其他商品中沒有計稅申報。③煙草商業(yè)企業(yè)銷售煙制品的計稅價格未按總局核定的批發(fā)毛利率確定，或未按相應的卷煙適用稅率繳納消費稅。④可能存在少計“卷煙包裝箱”銷售收入、處置廢舊香煙包裝箱收入未計銷售收入以及其他少計銷售收入等情況。⑤編制虛假批發(fā)環(huán)節(jié)實際銷售價格信息，少計稅申報。（3）所得稅稅務風險。煙草商業(yè)企業(yè)在貨物銷售環(huán)節(jié)中涉及企業(yè)所得稅的稅務風險主要有三個方面：一是沒有正確計算銷售收入；二是發(fā)生視同銷售應代扣代繳個人所得稅而沒有代扣代繳；三是對因未代扣代繳個人所得稅應作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整而未作。其稅務風險表現(xiàn)形式如下：①將煙制品或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人沒有作銷售處理，少計了收入；同時贈送個人部分因沒有代扣代繳個人所得稅而應代繳個稅稅額也沒有作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。②以非貨幣形式（實物）發(fā)放職工勞保用品或者職工生活福利，未作銷售處理，少計收入；同時，未代扣代繳個人所得稅而由單位代繳個稅稅額未作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。③銷售煙葉價外收取購貨方的代墊煙葉運費，在往來賬科目核算少計收入。④年末時提前作銷售確認或延時作銷售確認造成多計或少計收入。

3.煙草專賣市場執(zhí)法管理的稅務風險。煙草商業(yè)企業(yè)由于政企合一，一套人員二塊牌子，業(yè)務管理比較復雜，專賣機構(gòu)經(jīng)費沒有單列，一些具體的政策界線只有行業(yè)或地方省級公司制訂，國家財稅部門對此又沒有明確的規(guī)定；同時，專賣市場執(zhí)法管理需要公、檢、法、工商等政府其他部門的密切配合，還需要人民群眾的配合與支持。其主要稅務風險表現(xiàn)形式有：（1）支付舉報走私煙草產(chǎn)品有功人員獎勵只有付款單據(jù)和企業(yè)自制相關(guān)文書，沒有取得收款人簽字和有效發(fā)票，沒有代扣代繳個人所得稅；對沒有取得有效發(fā)票和沒有代扣代繳的個稅支出沒有作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整；（2）支付給參與專賣市場執(zhí)法管理的政府其他單位工作人員出勤補助費未代扣代繳個人所得稅；對外單位工作人員出勤補助和未代扣代繳的個稅支出未作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整；（3）支付給參與專賣市場執(zhí)法管理的政府其他單位的獎勵沒有取得有效發(fā)票，未作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整；（4）專賣執(zhí)法管理招待用煙、贈煙未作視同銷售處理，未計增值稅——銷項稅，贈煙未代扣代繳個稅，對未代扣代繳的個稅支出未作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整；（5）專賣執(zhí)法管理發(fā)生的招待費用未按規(guī)定計算稅前扣除，未作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整；（6）專賣執(zhí)法機構(gòu)采購的辦公用品，如電腦、打印機、專賣人員服裝、車輛燃油費等未作進項稅轉(zhuǎn)出；（7）專賣執(zhí)法宣傳費用支出，如廣告、標語、宣傳冊等支出未作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。

（二）煙草商業(yè)企業(yè)運營控制層面稅務風險的防范措施。企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略總體目標和稅務風險管理目標設(shè)定并層層分解落實至各個經(jīng)營領(lǐng)域、各個管理層面之后，關(guān)鍵點是運營控制層面稅務風險的防范。

1.建立稅務風險預警機制。在運營控制層面建立稅務風險預警機制實際上就是對已經(jīng)設(shè)定的目標事件稅務風險進行動態(tài)管理，識別目標事件變化帶來的新稅務風險，評估新稅務風險影響的大小，以便及時組織修正新變化的稅務風險應對控制策略，是源頭預防和控制稅務風險實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略管理目標的重要保障。負責目標運營管理的各個領(lǐng)域各個管理層面應當時常對照稅務風險管理目標事件在本領(lǐng)域本管理層面運營狀態(tài)，發(fā)現(xiàn)問題及時反饋報告企業(yè)稅務管理部門。

2.建立稅務風險管理問責制。在建立了稅務風險管理目標和稅務風險預警機制的同時，還應建立稅務風險管理問責制。通過建立稅務風險管理問責制度，明確各個領(lǐng)域各個管理層面各個崗位稅務風險管理責任，強化責任問責，約束各個領(lǐng)域和各個管理層面按照設(shè)定的目標運營，對目標事件有問題或目標事件發(fā)生變化按規(guī)定及時反饋報告，這樣才能夠保證稅務管理目標和戰(zhàn)略管理目標共同實現(xiàn)。

3.做好稅務風險評估和監(jiān)控。企業(yè)在經(jīng)營活動過程中會受到來自企業(yè)外部原因而發(fā)生各種各樣的變化，企業(yè)稅務管理部門應加強對稅務風險管理目標中各個目標事件運營情況的監(jiān)控，對目標事件變化而產(chǎn)生的稅務風險應及時識別，評估目標事件變化稅務風險影響的范圍、大小、以及可能產(chǎn)生的稅務風險余量，制定相應的稅務風險應對措施，并及時組織執(zhí)行。

二、煙草商業(yè)企業(yè)日常管理層面的稅務風險分析與防范

（一）日常管理層面的稅務風險表現(xiàn)形式。煙草商業(yè)企業(yè)日常管理層面的稅務風險主要表現(xiàn)在稅務征收管理機關(guān)與企業(yè)的關(guān)系、企業(yè)會計核算管理、納稅申報管理等方面。

1.稅企關(guān)系方面。企業(yè)掌握的稅收政策相對有限，如果不主動與主管稅務機關(guān)往來交流涉稅情況和涉稅信息的變化，稅務征收機關(guān)對企業(yè)具體納稅情況和存在的稅務風險情況不了解，就無法給企業(yè)提供納稅服務和建議。同時，我國的稅務機關(guān)分為國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)，二者在對同一政策文件的理解上可能存在不同的見解。這些都可能導致稅企關(guān)系方面稅務風險的產(chǎn)生。

2.會計核算管理方面。日常會計核算是直接識別和發(fā)現(xiàn)稅務風險的窗口，但又是制造稅務風險的入口。企業(yè)財務核算人員和稅務管理員業(yè)務水平的高低，直接影響到企業(yè)稅務風險的大小。煙草商業(yè)企業(yè)會計核算管理方面稅務風險表現(xiàn)形式主要有：（1）發(fā)放給職工個人的各種工資、福利、非貨幣性福利、津貼、補貼補助、獎金等，未全額計入當期工資薪金計算代扣代繳個人所得稅；（2）超規(guī)定發(fā)放內(nèi)退人員、離退休人員的各種補貼補助、非貨幣性福利等未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅；（3）因個人解除勞動關(guān)系而一次性支付的補償費（包含各種補助）沒有按規(guī)定計算代扣代繳個人所得稅；（4）預提費用年末未實際支出部分，未作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整；（5）張冠李戴，將廣告宣傳費用列入其他費用項目逃避納稅調(diào)整；（6）為指導煙農(nóng)煙葉生產(chǎn)聘請專家技術(shù)人員支付的薪酬及其他費用列入管理費用稅前扣除；（7）業(yè)務招待費用，包括餐費、茶葉、精裝瓶裝飲用水（飲料）混入不同科目，沒有按照規(guī)定計算調(diào)整企業(yè)所得稅納稅所得額；（8）煙葉收購期間，支付給鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府協(xié)助人員補助費沒有代扣代繳個人所得稅，未按規(guī)定作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整；（9）發(fā)生資產(chǎn)損失未按規(guī)定程序申報審批，直接稅前扣除。

3.納稅申報管理方面。目前煙草商業(yè)企業(yè)稅務管理崗位的職能定位于簡單的日常申報納稅、發(fā)票繳銷等職責，而忽略其本身應有的管理職能。沒有對業(yè)務涉及的稅種優(yōu)惠政策進行細致深入研究，往往錯失了享受稅收優(yōu)惠政策的良機，也不知不覺地留下了稅務風險隱患。同時，由于財務人員工作缺乏連貫性和系統(tǒng)性，工作責任心不強，故意留下稅務風險，對應作納稅申報的不申報，應作納稅調(diào)整的事項沒有進行調(diào)整，認為稅務機關(guān)查出后再交，沒有查出來就是企業(yè)得益。

（二）煙草商業(yè)企業(yè)日常管理層面稅務風險的防范措施。日常管理層面的稅務風險管理是企業(yè)財務部門及稅務部門日常管理工作的重要內(nèi)容，多稅務風險是在日常管理層面上財務核算人員的主觀行為造成的，因此日常管理層面稅務風險的防范應注意：

1.抓好財務稅務管理人員隊伍素質(zhì)的建設(shè)。企業(yè)財務核算人員和稅務管理人員不但要具有較高的專業(yè)知識層次，而且要具備一定的綜合知識素質(zhì)，包括經(jīng)濟管理常識、財經(jīng)稅收法規(guī)常識等。要重視財務稅務管理人員的后續(xù)教育工作并有計劃地開展進行，全方面提高財務稅務管理人員的綜合知識，特別是涉稅管理業(yè)務知識，提高他們的工作水平和管理水平。（1）鼓勵財務稅務管理人員參加互聯(lián)網(wǎng)絡上稅務專業(yè)知識和涉稅管理專題知識講座學習。現(xiàn)今線上教育比較發(fā)達，各種知識教育、專題講座都有；企業(yè)可以根據(jù)自身的缺陷和需要有選擇有計劃地安排他們參加培訓學習；為了避免學習培訓流于形式，可以通過安排帶有課題任務形式督促他們學習，對取得成果的應該給予表揚和獎勵。（2）邀請稅務師事務所或高校專業(yè)特長教師到企業(yè)開展稅務風險管理和財務管理調(diào)研活動，請他們對通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)企業(yè)稅務風險管理和財務管理存在的問題舉辦專題講座，提高財務稅務管理人員和企業(yè)各部門管理人員對企業(yè)財務管理和稅務風險管理的感性認識和理性認識。

2.加強與稅務機關(guān)的溝通與聯(lián)系。企業(yè)財務稅務管理人員在日常管理工作中應注意加強與地方主管稅務機關(guān)的聯(lián)系，了解與企業(yè)相關(guān)的稅收政策變化動態(tài)，對日常工作中遇到的比較復雜的涉稅業(yè)務和對稅收政策理解存在模糊把握不準的問題應及時與稅務機關(guān)溝通，既要與稅收征收局溝通，還要注重與大稅服務科、稅收法規(guī)科、稅務稽查局的溝通，以求得對稅務風險問題理解的共識，避免因部門理解上的偏差而遺留稅務風險余量，或產(chǎn)生其他的稅務風險。

3.規(guī)范會計核算管理。目前，煙草商業(yè)企業(yè)會計核算分市、縣二級，流轉(zhuǎn)稅在縣區(qū)繳納，所得稅在市級統(tǒng)一匯算清繳。因此，企業(yè)應該以企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度規(guī)定的會計科目為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)自身經(jīng)營活動的特點和規(guī)律，建立一套符合企業(yè)自身管理要求的會計核算制度，明確統(tǒng)一的會計科目核算內(nèi)容及明細科目設(shè)計、明確統(tǒng)一的會計、稅務處理辦法等。只有這樣才能避免財務人員各行其道，同時也只有這樣才能便于企業(yè)稅務管理人員對稅務風險的檢查和監(jiān)控，從而達到有效控制和降低稅務風險。

4.規(guī)范納稅申報管理。煙草商業(yè)企業(yè)要建立納稅申報管理程序和管理制度，建立企業(yè)稅務管理信息庫，對計稅資料要細致計算和檢查分析對比，并根據(jù)經(jīng)驗設(shè)立稅務風險預警值，稅務風險超出預警值時應及時會同財務核算人員檢查分析原因；每次納稅申報前應加強與財務核算人員核對和溝通，履行確認程序，明確風險責任。

三、煙草商業(yè)信息管理層面的稅務風險分析與防范

（一）信息管理層面的稅務風險表現(xiàn)形式。煙草商業(yè)企業(yè)信息管理層面的稅務風險主要表現(xiàn)涉稅信息的收集、加工和輸出等方面。

1.涉稅信息收集方面。（1）內(nèi)部信息搜集。信息的收集關(guān)系到企業(yè)各個部門，但是由于企業(yè)內(nèi)部各部門之間對涉稅業(yè)務溝通少，對業(yè)務活動的進行和完成沒有能夠進行有效的協(xié)調(diào)合作。因此，企業(yè)稅務管理部門在資料搜集過程中困難重重。在日常運行中，各部門很少能對涉稅業(yè)務進行相互溝通。有的部門認為業(yè)務涉及到本部門的機密而不能與其他部門交流，造成部門間不能很好地協(xié)調(diào)合作；有的部門認為問題不大沒有積極上報處理，于是就造成了信息延遲，等相關(guān)管理部門知道的時候已經(jīng)來不及采取有效的預防措施，只能被動地接受，同時也會給企業(yè)帶來更多的稅務風險。（2）外部信息搜集。除了內(nèi)部信息的搜集外，企業(yè)外部的各項信息搜集也是十分重要，包括不斷變化的國家稅收政策及會計準則。企業(yè)稅務管理人員如若沒有及時學習新政策及法規(guī)，很容易給企業(yè)帶來不可想象的風險損失。

2.涉稅信息加工。在信息高速化發(fā)展的時代，企業(yè)雖然建立了內(nèi)部網(wǎng)絡信息系統(tǒng)以便各部門進行溝通協(xié)作，也便于管理層對企業(yè)經(jīng)營活動進行監(jiān)控。但是，一方面企業(yè)沒有建立專門機構(gòu)或設(shè)置專員對納稅業(yè)務進行系統(tǒng)的管理；另一方面，企業(yè)網(wǎng)絡系統(tǒng)忽略了設(shè)立稅務風險預警機制及涉稅業(yè)務的管理系統(tǒng)，不但不能對稅務風險進行有效地監(jiān)控，而且也不能對搜集到的涉稅信息進行專門、系統(tǒng)地處理。系統(tǒng)的不完善可能導致信息偏差，使企業(yè)采取了錯誤行動或是沒有發(fā)現(xiàn)潛在的稅務風險，以致產(chǎn)生更大的損失。

3.涉稅信息輸出。因為信息的時效性，如果涉稅信息經(jīng)過分析處理后沒有及時傳達到各個相關(guān)部門執(zhí)行也會導致不必要的稅務風險。一旦信息過時，不但前面的分析工作變?yōu)闊o用功，而且企業(yè)根據(jù)過時信息采取相應措施后會帶來更為嚴重的稅務風險。企業(yè)各部門之間長期形成的獨立性導致涉稅信息的傳達不順暢，再加上相關(guān)人員沒有及時將分析信息傳送出去，不僅浪費之前搜集信息付出的人力物力，同時也為稅務風險的發(fā)生埋下了伏筆。

（二）煙草商業(yè)企業(yè)信息管理層面稅務風險的防范措施。企業(yè)稅務風險管理離不開信息管理，是重要的稅務風險管理手段。

1.建立企業(yè)內(nèi)部稅務風險管理信息互聯(lián)網(wǎng)絡。企業(yè)要依托內(nèi)部網(wǎng)絡，建立起以企業(yè)稅務管理部門為管理中心，按照企業(yè)經(jīng)營管理活動流程，將設(shè)定的各個稅種稅務風險管理目標系統(tǒng)融入到企業(yè)經(jīng)營管理活動的各個領(lǐng)域和各個層面當中，使得各個領(lǐng)域和各個層面的經(jīng)營活動情況和稅務風險情況能夠及時反饋到稅務管理部門，稅務管理部門通過動態(tài)管理及時掌握稅務風險的變化情況，當經(jīng)營活動目標事件發(fā)生變化時能夠及時分析和識別稅務風險的變化，評估稅務風險變化影響程度，及時研究制定應對風險控制策略。

有了企業(yè)內(nèi)部稅務風險管理信息互聯(lián)網(wǎng)絡，煙草商業(yè)企業(yè)的各個稅種的稅務風險就可以及時掌握，不但主體稅種如增值稅、消費稅、煙葉稅、企業(yè)所得稅管理清晰，平時零星零亂的個人所得稅和合同印花稅也能夠得到清晰的管理。

2.做好涉稅信息的收集整理與傳輸。在建立了企業(yè)內(nèi)部稅務風險管理信息互聯(lián)網(wǎng)絡之后，為了保證稅務風險管理信息的準確、可靠，企業(yè)稅務管理部門還必須加強和完善其他涉稅信息管理工作。（1）通過互聯(lián)網(wǎng)從國家稅務總局、省、市國稅、地稅網(wǎng)站收集與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的各項稅收政策法規(guī)，按稅種建立企業(yè)適用的稅收法規(guī)資料庫，對法規(guī)資料分為有效在用和已廢失效，不能因法規(guī)已經(jīng)失效而忽視，因為其還有有效年代。此外，還要注意從其他相關(guān)管理部門收集與企業(yè)相關(guān)的一些政策規(guī)定。（2）建立企業(yè)歷年納稅資料庫，包括企業(yè)申報繳納和稅務稽查繳納情況；特別是稅務稽查查補稅款的事項更要注意整理。這些歷史資料對以后企業(yè)經(jīng)營活動稅務分析、稅務計劃有幫助，特別是稅務稽查查出的問題事項更是企業(yè)稅務風險管理的鏡子。

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作者簡介：

胡國強，男，博士，廣西財經(jīng)學院會計與審計學院院長、教授；研究方向：成本管理、風險管理。