韓蕾

[摘要]現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入與流出的報(bào)表，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分。編制現(xiàn)金流量表的重要目的，是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入和流出的信息，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金等價(jià)物的能力并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量。筆者結(jié)合工作實(shí)踐，就現(xiàn)金流量表的編制實(shí)際中遇到一些特殊事項(xiàng)進(jìn)行了探討。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)金流量表；特殊事項(xiàng)；定期存款

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.149

現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)報(bào)表的三個(gè)基本報(bào)告之一，表現(xiàn)某一固定時(shí)期內(nèi)，企業(yè)的現(xiàn)金（包含銀行存款）的增減變動(dòng)即流入流出情況，詳細(xì)描述了由公司的經(jīng)營(yíng)、投資與籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流。主要反映資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目對(duì)現(xiàn)金流量的影響?，F(xiàn)金流量表主要由主表和附表共同組成。其中主表主要列示每筆現(xiàn)金流入、流出的去向；附表主要顯示以?xún)衾麧?rùn)為基礎(chǔ)調(diào)節(jié)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。

1 定期存款

定期存款，是指存款人在保留所有權(quán)的前提下，按照約定取款時(shí)間，到期或按期獲取存款（本金和利息），分為定期存款及通知存款兩類(lèi)，可提前支取。對(duì)于定期存款是否屬于現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金還存在爭(zhēng)議，一般來(lái)說(shuō)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表對(duì)現(xiàn)金的定義（即庫(kù)存現(xiàn)金，是可由企業(yè)任意支配使用的紙幣、硬幣），因此嚴(yán)格來(lái)說(shuō)使用受到限制的存款并不屬于現(xiàn)金的內(nèi)容。例如6個(gè)月的定期存款，在上市公司中，有的作為現(xiàn)金，有的不作為現(xiàn)金余額。總的來(lái)說(shuō)，定期存款是否屬于現(xiàn)金流量表是要按會(huì)計(jì)政策，由公司統(tǒng)一做出判斷。

目前在各企業(yè)實(shí)務(wù)中將定期存款列示在現(xiàn)金流量表中，企業(yè)會(huì)計(jì)使用廣義的現(xiàn)今定義（即現(xiàn)金包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行活期存款、銀行本票、銀行匯票、信用證存款、信用卡存款等內(nèi)容），將定期存款作為現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)化，在不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，將定期存款列入現(xiàn)金流量表。主要通過(guò)以下兩種方式列示：

（1）企業(yè)定期存款作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，列示在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出”項(xiàng)目中。

（2）企業(yè)定期存款在作為企業(yè)投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時(shí)，可按照“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目與“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目在現(xiàn)金流量表中列示。

2 企業(yè)間拆借資金

根據(jù)中國(guó)人民銀行頒布的《貸款通則》，企業(yè)間不允許互相拆借資金，但在現(xiàn)實(shí)中此種現(xiàn)象并不少見(jiàn)。實(shí)務(wù)界對(duì)于收取利息的企業(yè)間借貸行為所引起的現(xiàn)金流量應(yīng)如何在現(xiàn)金流量表中列示的觀點(diǎn)基本一致，認(rèn)為借入資金的一方應(yīng)計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中，借出資金的一方應(yīng)計(jì)入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中對(duì)于不收取利息的此種業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量應(yīng)如何列示卻看法不一，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，借入資金應(yīng)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，借出資金應(yīng)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)與收取利息的企業(yè)間拆借資金所引起的現(xiàn)金流量列示一致，計(jì)入相同的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中。

筆者認(rèn)為，對(duì)于不收取利息的企業(yè)間拆借資金所引起的現(xiàn)金流量，上述兩種做法均有所欠妥。根據(jù)籌資活動(dòng)的定義，籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)，對(duì)于借入資金的企業(yè)，其借入資金導(dǎo)致了企業(yè)債務(wù)規(guī)模及構(gòu)成發(fā)生了變化，且不是由于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及金融機(jī)構(gòu)借款所導(dǎo)致的，因此應(yīng)將此類(lèi)業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量列示于“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中；根據(jù)投資活動(dòng)的定義，投資活動(dòng)是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及處置活動(dòng)，對(duì)于借出資金的企業(yè)而言，其借出資金的目的并非是取得收益，而是對(duì)借入企業(yè)的一種扶持行為，其目的往往是在其自己資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難時(shí)換來(lái)借入企業(yè)的資助，所以此類(lèi)業(yè)務(wù)不應(yīng)歸屬于投資活動(dòng)，其現(xiàn)金流量應(yīng)計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。企業(yè)間拆借資金業(yè)務(wù)往往發(fā)生于關(guān)聯(lián)企業(yè)中，且較為頻繁。

3 政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國(guó)目前主要政府補(bǔ)助：財(cái)政貼息、研究開(kāi)發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼。財(cái)政性資金分為資本性資金、收益性資金和負(fù)債性資金。對(duì)于政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表的列示還需要根據(jù)具體情況進(jìn)行具體分析。例如企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)通過(guò)某種方式讓利于消費(fèi)者，政府以補(bǔ)助的形式補(bǔ)付給銷(xiāo)售方。對(duì)此類(lèi)補(bǔ)貼，利潤(rùn)表的列報(bào)項(xiàng)目不變，仍為“營(yíng)業(yè)外收入”，但收到的款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是對(duì)銷(xiāo)售價(jià)格的一種補(bǔ)助，因此建議作為“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目在現(xiàn)金流量表中列報(bào)更符合實(shí)際情況。地方政府為了支持政策性搬遷，給予被搬遷企業(yè)一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，這屬于搬遷補(bǔ)償款，對(duì)于此種款項(xiàng)在現(xiàn)金流量表中列示方法主要如下所示。

（1）作為“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”列報(bào)。這種方式在一些企業(yè)的經(jīng)濟(jì)制度中，無(wú)法對(duì)搬遷補(bǔ)償款的金額做出判斷。

（2）根據(jù)上述投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的定義，可分別作為“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量—— 處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”，“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量—— 收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量—— 收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”分別進(jìn)行列報(bào)。

4 捐贈(zèng)收入及支出

捐贈(zèng)一般指具有商業(yè)性質(zhì)的贊助性捐贈(zèng)、公益性捐贈(zèng)以及資本投入性質(zhì)的扶持性捐贈(zèng)等幾種。對(duì)于贊助性捐贈(zèng)，一般與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)，其目的往往是為擴(kuò)大品牌的影響，為以后獲取更長(zhǎng)久的利益；企業(yè)接受捐贈(zèng)，其結(jié)果也往往是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)起到了正面的影響，所以此類(lèi)性質(zhì)的捐贈(zèng)收入及支出應(yīng)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金或支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。公益性捐贈(zèng)雖然一般情況下與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不直接相關(guān)，但其客觀上對(duì)宣傳企業(yè)以及宣傳企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)生了積極的意義，應(yīng)該說(shuō)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是間接相關(guān)的，所以公益性對(duì)外捐贈(zèng)所導(dǎo)致的現(xiàn)金流出應(yīng)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。對(duì)于具有資本投入性質(zhì)的扶持性捐贈(zèng)，例如企業(yè)接受實(shí)際控制人、控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，其屬于權(quán)益性交易，應(yīng)計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中；與之相對(duì)應(yīng)的，捐贈(zèng)一方應(yīng)將捐贈(zèng)支出現(xiàn)金流量計(jì)入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。

5 財(cái)務(wù)費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的籌資費(fèi)用，主要包括借款利息支出、票據(jù)貼現(xiàn)息支出、銀行存款利息收入、手續(xù)費(fèi)支出、匯兌損益以及企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣等。借款利息支出以及匯總損益所涉及的現(xiàn)金如何在現(xiàn)金流量表中列示在準(zhǔn)則講解中有較明確的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣一般不涉及現(xiàn)金，因此以下僅就票據(jù)貼現(xiàn)息支出、銀行存款利息收入、手續(xù)費(fèi)支出等進(jìn)行探討。

（1）票據(jù)貼現(xiàn)息支出。對(duì)于票據(jù)貼現(xiàn)息支出，筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)分企業(yè)所貼現(xiàn)票據(jù)是否附追索權(quán)分別處理。如果附追索權(quán)，企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)行為則屬于籌資活動(dòng)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流出應(yīng)計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中；如果不附追索權(quán)，企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)行為則屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流出應(yīng)作為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的減項(xiàng)處理。

（2）銀行存款利息收入。實(shí)務(wù)界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的銀行存款利息收入是投資活動(dòng)的產(chǎn)物，因此其利息收入應(yīng)計(jì)入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。筆者認(rèn)為，銀行存款符合現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則所規(guī)范的現(xiàn)金的定義，而且投資活動(dòng)定義明確指出投資活動(dòng)不包含現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物在內(nèi)的投資，所以銀行存款利息收入應(yīng)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。需要說(shuō)明的是，如果企業(yè)為購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)借入專(zhuān)門(mén)借款并專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)，在資本化期間內(nèi)，利息支出予以資本化并不通過(guò)財(cái)務(wù)費(fèi)用科目進(jìn)行核算，對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款中尚未動(dòng)用的部分所產(chǎn)生的利息收入應(yīng)作為“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”的減項(xiàng)處理。

（3）手續(xù)費(fèi)支出。為購(gòu)買(mǎi)銀行各種單證或辦理各種業(yè)務(wù)等所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)支出，一般應(yīng)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中；但企業(yè)因銀行借款或發(fā)行權(quán)益性證券、債券等方式籌集資金而支付的手續(xù)費(fèi)以及審計(jì)、咨詢(xún)等費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。

參考文獻(xiàn)：

[1]張新發(fā).現(xiàn)金流量表編制中的部分注意事項(xiàng)探討[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2014（9）.

[2]柳昭強(qiáng).淺議現(xiàn)金流量表編制中的注意事項(xiàng)[J].科技信息，2010（9）.

[3]祝楠.淺談現(xiàn)金流量表的應(yīng)用及分析[J].中國(guó)市場(chǎng)，2013（18）.

[4]裘新超，朱麗.淺談現(xiàn)金流在企業(yè)管理中的作用[J].中國(guó)市場(chǎng)，2012（32）.

[5]顏世平.對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量表風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的相關(guān)探討[J].中國(guó)市場(chǎng)，2010（15）.

[6]楊秀良.如何運(yùn)用現(xiàn)金流量表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析[J].中國(guó)市場(chǎng)，2005（36）.