■程　燕　趙小鹿

合并報(bào)表合并范圍新舊準(zhǔn)則差異分析

■程燕趙小鹿

摘〓要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)合并的方式越來越多，隨之帶來的合并問題越來越復(fù)雜，其中合并范圍的問題尤其突出。針對實(shí)務(wù)中反映出的有關(guān)合并范圍的問題，結(jié)合我國國情，在與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，我國財(cái)政部成立專門小組研究相關(guān)問題，對33號準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。本文主要從控制定義的現(xiàn)存差異、未持有多數(shù)投票權(quán)時控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異、存在潛在表決權(quán)時控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異、對特殊目的實(shí)體控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異以及合并范圍變更的處理差異五個方面進(jìn)行分析，旨在對新舊準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的差異做出比較。同時提出二點(diǎn)新準(zhǔn)則仍待改進(jìn)的地方。

合并范圍新舊準(zhǔn)則差異控制

自2007年舊準(zhǔn)則實(shí)施以來，上市公司關(guān)于合并報(bào)表合并范圍的問題屢見不鮮。據(jù)統(tǒng)計(jì)，滬市公司披露的年報(bào)中，有相當(dāng)一部分上市公司將持有50%以下表決權(quán)的被投資企業(yè)納入了合并范圍，但在年報(bào)附注中僅提到具有實(shí)質(zhì)控制，卻并未披露形成實(shí)質(zhì)控制的原因。還有相當(dāng)一部分子公司股權(quán)分散，沒有持其股份超過50%的母公司，但因準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定，所以對母公司的認(rèn)定沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。這些問題一方面說明實(shí)務(wù)操作層面的不規(guī)范，但從另一方面暴露出2006版準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定不健全。

針對實(shí)務(wù)中反映出的有關(guān)合并范圍的問題，結(jié)合我國國情，在與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，我國財(cái)政部成立專門小組全面研究我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問題，對33號準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新舊準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定差異較大，尤其是控制的定義、合并范圍變更的處理方面。

一、新舊準(zhǔn)則差異分析

（一）控制定義的現(xiàn)存差異

新舊準(zhǔn)則確定合并范圍的核心均是控制。然而新準(zhǔn)則對控制的定義有了較大的變動。

2006版準(zhǔn)則在第二章第六條對控制進(jìn)行了規(guī)定。分析可知，達(dá)到控制必須滿足兩個條件：一是能決定被投資方的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策；二是能從被投資方的經(jīng)營活動中獲取利益。

舊準(zhǔn)則關(guān)于控制的定義明顯存在缺陷，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

一是在判斷投資方能否對被投資方實(shí)施控制時，將投資方從被投資方中獲取的利益局限在經(jīng)營活動方面，忽略了來自被投資方投資活動等方面的收益。事實(shí)上，在母公司編制合并利潤表時，是按照持股比例將子公司凈利潤的一定百分比納入其合并利潤表的，子公司的凈利潤并非只是經(jīng)營活動的利潤。因此，舊準(zhǔn)則在判斷是否享有控制權(quán)和具體編制合并報(bào)表這兩方面時，依據(jù)的原則不同，范圍不同。

二是控制的主動方只能有一個，即投資方?jīng)Q策權(quán)的唯一性。母公司對子公司的決策權(quán)具有排他性，這是區(qū)別控制與共同控制的根本所在。舊版控制的定義中沒有體現(xiàn)這一點(diǎn)。

2014新準(zhǔn)則規(guī)定：控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。分析可知，控制的核心要素有三個。

1.投資方擁有對被投資方的權(quán)力。投資方擁有對被投資方的權(quán)力是形成控制的第一要素，權(quán)力的核心在于投資者自身是否實(shí)際有能力單獨(dú)主導(dǎo)被投資者的相關(guān)活動，權(quán)力的對象是被投資者的相關(guān)活動。賦予投資者權(quán)力的方式包括：

第一，以被投資者投票權(quán)（或潛在投票權(quán)）為形式的權(quán)利。

第二，任命、調(diào)整或辭退被投資者關(guān)鍵管理人員的權(quán)利，關(guān)鍵管理人員是指有能力主導(dǎo)被投資者相關(guān)活動的人。

第三，任命或解除可以主導(dǎo)被投資者相關(guān)活動的其他主體的權(quán)利。

第四，為了投資者的利益，投資者可以決定被投資者進(jìn)行某項(xiàng)交易或者終止某項(xiàng)交易。

第五，其他賦予投資者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)利。其中包括，投資者可以控制選拔被投資者管理層人員的提名程序，或者從其他投票權(quán)持有方獲得代理權(quán)；被投資者關(guān)鍵管理層是投資者的關(guān)聯(lián)方；被投資者管理層人員的大部分成員是投資者的關(guān)聯(lián)方。

投資者是否對被投資者擁有權(quán)力，在考慮上述方式的情況下，還要判斷是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。滿足實(shí)質(zhì)性權(quán)利是構(gòu)成權(quán)力的必要條件。實(shí)質(zhì)性權(quán)利的內(nèi)涵在于持有者必須有行使權(quán)利的現(xiàn)實(shí)能力。如果投資者對被投資者的權(quán)力存在障礙，阻止投資者行使權(quán)利，那么該權(quán)力不能構(gòu)成控制的第一要素。例如，乙公司通過舉行年度股東大會，主導(dǎo)其相關(guān)活動。下次股東大會計(jì)劃在八個月后舉行。然而單個股東或聯(lián)合其他股東持有至少5%投票權(quán)時，可以要求舉行特別大會以改變相關(guān)活動的現(xiàn)有政策，但根據(jù)有關(guān)提前通知其他股東的要求，這種會議至少在一個月內(nèi)不會舉行。乙公司的相關(guān)活動政策只能在特別會議或股東例會上進(jìn)行變更。這些政策包括重要資產(chǎn)的出售以及實(shí)施或處置重大投資。甲公司持有遠(yuǎn)期合同，以獲得乙公司的70%的股權(quán)，除此之外，對乙公司沒有其他相關(guān)權(quán)利。遠(yuǎn)期合同的結(jié)算期是六個月。因?yàn)閺默F(xiàn)在起七個月內(nèi)，現(xiàn)在的股東具有主導(dǎo)乙公司相關(guān)活動的能力，甲公司對乙沒有現(xiàn)時能力主導(dǎo)其相關(guān)活動，因此甲公司對乙不具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利，不能控制乙公司。

除此之外，在評估投資者是否擁有權(quán)力時，還應(yīng)考慮自身擁有的權(quán)利以及其他各方擁有的權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利。如果僅為保護(hù)性權(quán)利，則投資者對被投資者不具有權(quán)力。例如，某些活動能顯著改變借款人的信用風(fēng)險時，債權(quán)人有限制借款人從事某些活動的權(quán)利，債權(quán)人的這種權(quán)利即為保護(hù)性權(quán)利。

2.投資方參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)。投資方享有被投資方可變回報(bào)的關(guān)鍵在于可變回報(bào)的判斷?？勺兓貓?bào)是指投資方享有的回報(bào)會因被投資者的業(yè)績而變動。投資方在判斷享有的回報(bào)是否為可變時，要基于安排的實(shí)質(zhì)而不是回報(bào)的法律形式。例如，投資者因持有固定利率的債券而得到的回報(bào)屬于可變回報(bào)。固定利率只是回報(bào)的法律形式，事實(shí)上，從安排的實(shí)質(zhì)來講，因?yàn)楣潭ɡ嗜Q于違約風(fēng)險和被投資者的信用風(fēng)險，所以投資者據(jù)此得到回報(bào)屬于可變動的回報(bào)。

3.投資方有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。權(quán)力與回報(bào)之間的關(guān)聯(lián)是確定控制的第三個要素。而在確定權(quán)力與回報(bào)之間的關(guān)聯(lián)時，核心問題是確定投資方是委托人還是代理人。由于代理人無論對被投資方的相關(guān)活動進(jìn)行哪種決策，都是代表委托人的利益，因此代理人并不能對被投資者實(shí)施控制。與此相反，委托人盡管不直接行使決定權(quán)，但是應(yīng)該將授予給代理人的決定權(quán)視為自己直接持有，因此委托人可以控制被投資方。

（二）未持有多數(shù)投票權(quán)時的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方持有被投資方未達(dá)半數(shù)投票權(quán)時，投資方也有可能對被投資方實(shí)施控制。比如，當(dāng)投資方在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)投票權(quán)時，投資方盡管持有被投資方不過半數(shù)投票權(quán)，但是卻能對被投資方實(shí)施控制。由此可見，舊準(zhǔn)則在確定未持有多數(shù)表決權(quán)是否構(gòu)成控制時，需要較少的職業(yè)判斷，當(dāng)存在股權(quán)分散的情況時，舊準(zhǔn)則會忽略實(shí)質(zhì)性控制的存在。

新準(zhǔn)則認(rèn)為，即使持有被投資者未達(dá)多數(shù)投票權(quán)的投資者也可以擁有權(quán)力。當(dāng)持有被投資者未達(dá)多數(shù)投票權(quán)的情況下，投資者能夠通過以下方式擁有權(quán)力：第一，投資者與其他投票權(quán)持有者之間存在合同安排；第二，源自于其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；第三，投資者的投票權(quán)；第四，潛在表決權(quán)；第五，上述的組合。其中，有必要對第三點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)的闡述。第三點(diǎn)是指當(dāng)相關(guān)活動的決策權(quán)取決于多數(shù)投票權(quán)，盡管投資者持有不過半數(shù)投票權(quán)，但投資者持有的投票權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于去他持有者或持有者聯(lián)合體，同時其他投票權(quán)極其分散時，可以明確地判斷投資者對被投資者擁有權(quán)力。

（三）存在潛在投票權(quán)時的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異

2006版準(zhǔn)則要求，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)該考慮投資方是否擁有對被投資方的潛在投票權(quán)，比如可轉(zhuǎn)換債券、認(rèn)股權(quán)證等，而且只有當(dāng)這些潛在表決權(quán)在當(dāng)期可實(shí)施時，才能作為判斷控制的因素。

新準(zhǔn)則要求，在確定能否控制被投資單位時，也應(yīng)該考慮投資方持有被投資方潛在投票權(quán)的情況。但是與舊準(zhǔn)則不同的是，它沒有要求這些潛在投票權(quán)在當(dāng)期要實(shí)施，而是規(guī)定當(dāng)這些潛在投票權(quán)屬于實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而且這些投票權(quán)能賦予投資者權(quán)力去決定被投資方的相關(guān)活動時，才能作為判斷控制的考慮因素。

例如，甲公司與其他兩個投資者各自持有乙公司三分之一的投票權(quán)。乙的經(jīng)營活動與甲密切相關(guān)。除了權(quán)益工具，甲公司還持有債務(wù)工具，這些債務(wù)工具可以在任何時間以固定價格轉(zhuǎn)換為乙公司的普通股，按此價格，此期權(quán)為價外期權(quán)（但并非深度價外）。如果這些債權(quán)予以轉(zhuǎn)換，甲公司將擁有乙60%的投票權(quán)。在本例中因?yàn)榧壮钟械耐镀睓?quán)加上實(shí)質(zhì)性潛在投票權(quán)已過半數(shù)，能夠決策乙公司的相關(guān)活動，因此甲公司對乙擁有權(quán)力。

（四）對特殊目的主體的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異

2006版準(zhǔn)則在第一章第二條對母公司和子公司做出了規(guī)定。舊準(zhǔn)則將母公司定義為企業(yè)或主體，而將子公司的類型定義為企業(yè)。因此，其他非企業(yè)實(shí)體，如結(jié)構(gòu)化主體、特殊目的實(shí)體都在子公司的范圍之外。然而，近些年隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，特殊目的實(shí)體、可變利益實(shí)體等非企業(yè)類型的實(shí)體不斷發(fā)展壯大，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中并沒有將該類型實(shí)體納入相關(guān)規(guī)定，使得相關(guān)人員在進(jìn)行合并報(bào)表編制時沒有統(tǒng)一的規(guī)定予以遵循。

2014版新準(zhǔn)則在總則第二條中對母公司和子公司做了規(guī)定。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將子公司的類型進(jìn)行了拓展，子公司除了能是企業(yè)外，還能是信托、合伙或非企業(yè)實(shí)體。明確地將特殊目的實(shí)體納入合并范圍的范疇之內(nèi)。

（五）對合并范圍變更的處理的現(xiàn)存差異

目前，合并范圍變更通常有以下三種方式：第一，投資方通過追加對被投資方的投資，使其能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制，進(jìn)而將被投資方加入其合并報(bào)表的范圍；第二，投資方通過出售被投資方的股份，使其不再對被投資方實(shí)施控制，進(jìn)而將被投資方從其合并報(bào)表的范圍中移出；第三，會計(jì)人員沒有理解準(zhǔn)則的要求，隨意變更合并范圍。

舊準(zhǔn)則對合并范圍的變更沒有給出相應(yīng)的處理規(guī)定。新準(zhǔn)則在第四章（特殊交易的會計(jì)處理）第四十八條、第五十條以及第五十一條中針對上述第一種情況和第二種情況給出了明確的規(guī)定。

新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資方通過追加對被投資方的投資，使其能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制時，投資方對這項(xiàng)投資的入賬價值應(yīng)該為購買日投資方持有被投資方股權(quán)份額的公允價值，同時調(diào)整投資收益、其他綜合收益的金額。當(dāng)投資方通過出售被投資方的股份，使其不再對被投資方實(shí)施控制時，投資方應(yīng)該按照剩余股份的公允價值對這項(xiàng)投資進(jìn)行入賬處理，同時調(diào)整投資收益、其他綜合收益的金額。

由此可見，新準(zhǔn)則已對合并范圍變更的處理做出了規(guī)定，嚴(yán)格界定了集團(tuán)投資變動之后的合并范圍，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則更加全面、完整。

二、新準(zhǔn)則仍存在的問題

第一，缺乏對“暫時性控制”的明確規(guī)定。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時，以控制為基礎(chǔ)?？刂朴袝簳r性控制和永久性控制之分，新準(zhǔn)則沒有明確區(qū)分這兩種情況，認(rèn)為如果子公司被母公司控制，就應(yīng)當(dāng)被納入合并范圍，這體現(xiàn)出新準(zhǔn)則更多的采用了原則性的規(guī)定，而較少采用詳細(xì)規(guī)則。這種不夠準(zhǔn)確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中可能會造成扭曲真實(shí)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的后果，片面反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息的現(xiàn)象。在判斷是否為暫時性控制時，可以參考母公司在取得對被投資方控制權(quán)和放棄控制權(quán)之間的時間間隔。

第二，沒有引入“主要受益方”的原則。在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，應(yīng)該合理借鑒美國FASB的相關(guān)規(guī)定，比如引進(jìn)主要受益方的規(guī)定。一家企業(yè)將承擔(dān)該可變利益實(shí)體的大部分預(yù)期損失，或者獲得該可變利益實(shí)體的大部分預(yù)期剩余收益，或者兩種情況兼有，這樣的企業(yè)被稱為可變利益實(shí)體的主要受益方（primary beneficiary）?！爸饕芤娣健睆?qiáng)調(diào)兩個原則：一是投資方?jīng)Q策權(quán)的唯一性，二是投資方可從投資中限制自身損失。決策權(quán)的唯一性原則將有效區(qū)別共同控制下合營企業(yè)的相關(guān)處理，而限制自身損失的原則在可變利益實(shí)體的處理上會有效防止舞弊情況發(fā)生，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和可靠性。

三、結(jié)語

通過比較分析可知，舊版準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定相對簡單、粗糙，偏重原則性，缺乏對具體情形的詳細(xì)規(guī)定。在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中，很多情形由于準(zhǔn)則沒有明確的統(tǒng)一規(guī)定，使得財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行處理時存在較大的選擇余地，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時陷入困境。

新版準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定更加詳細(xì)，更偏重實(shí)質(zhì)化，是對舊準(zhǔn)則中存在缺陷的有效修訂。但是由于我國企業(yè)合并起點(diǎn)較晚，相應(yīng)的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)較少，因此新版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》雖然已有很大改進(jìn)，但仍存在不完善之處。所以，我國不僅需要更加明確地識別企業(yè)合并的不同情形，還要對合并中出現(xiàn)的特殊情況進(jìn)行明確規(guī)定，只有這樣才能在實(shí)務(wù)中保證合并財(cái)務(wù)報(bào)告信息的客觀性和可靠性，進(jìn)而減少利益驅(qū)動下的任意會計(jì)處理、粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)表、操縱企業(yè)集團(tuán)利潤事件的發(fā)生。

［1］劉新仕.合并范圍變遷的國際比較及合并范圍界定問題〔J〕.財(cái)會月刊，2010（03）.

［2］高鑫田.關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的研究〔D〕.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2014.

［3］宣和.新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則：更加規(guī)范但更需判斷〔J〕.會計(jì)研究，2014（05）.

［4］李安然.合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍理論述評〔J〕.財(cái)稅研究，2014（30）.

◇作者信息：北京國家會計(jì)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對：劉家慶

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1004-6070（2016）04-0017-03