龔春華

一、引言

輔助生產(chǎn)費(fèi)用是企業(yè)輔助生產(chǎn)部門在進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)和提供勞務(wù)時所發(fā)生的各種費(fèi)用之和，是構(gòu)成企業(yè)產(chǎn)品成本的重要組成部分。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配是輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算的關(guān)鍵，正確地進(jìn)行輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的核算關(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性和及時性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理要求，選擇適合企業(yè)實(shí)際情況合理的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法。但目前一些企業(yè)由于各輔助生產(chǎn)單元較多，輔助部門邊界劃分不清晰，導(dǎo)致各輔助部門的成本費(fèi)用的歸集不完整；而對于生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)流程較為復(fù)雜的產(chǎn)品，不能很好劃分輔助成本中心，傾向于采用簡化版的交互分配法，這樣可能導(dǎo)致主次不分。一方面，對于次要輔助部門未簡化核算，導(dǎo)致參與輔助成本分配的部門環(huán)節(jié)過長，增加了不必要的分配工作量；另一方面，對于一些關(guān)鍵輔助部門，輔助成本分配未實(shí)行精細(xì)化管理，可能導(dǎo)致輔助成本分配結(jié)果誤差較大。因此，如果不對輔助成本分配方法進(jìn)行恰當(dāng)?shù)倪x擇，可能導(dǎo)致輔助成本核算和分配過程耗費(fèi)在一些細(xì)枝末節(jié)上，費(fèi)時費(fèi)力，同時核算出的產(chǎn)品成本也不準(zhǔn)確，無法滿足管理需求。

對于特定大型制造企業(yè)的輔助生產(chǎn)部門較多，相關(guān)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配的核算工作量巨大，因此，有必要針對企業(yè)輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的常見方法進(jìn)行必要的選擇，以提高成本核算的效率，故本文在此作一番探討。

二、輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法概述

（一） 企業(yè)輔助生產(chǎn)費(fèi)用范圍

輔助生產(chǎn)費(fèi)用是指企業(yè)的輔助生產(chǎn)部門為輔助生產(chǎn)部門以外的部門（如基本生產(chǎn)部門和行政管理部門等）提供勞務(wù)或產(chǎn)品所耗費(fèi)的各種費(fèi)用之和。這些費(fèi)用，相對于整個企業(yè)來說，形成了一種待分配的費(fèi)用，需要采用合理的方法分配到基本生產(chǎn)部門和行政管理等部門，以下介紹比較常用的三種分配方法，即直接分配法、交互分配法和代數(shù)分配法。

例：某企業(yè)的動力部門和修理部門歸集的輔助生產(chǎn)費(fèi)用總額分別為5200元和24000元，對外提供的產(chǎn)品和勞務(wù)如表（1）所示（單位為元）：

（二） 直接分配法

直接分配法是指不考慮各輔助生產(chǎn)部門之間相互提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，將輔助生產(chǎn)費(fèi)用直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的各受益部門，這種核算方法較為簡單，核算的工作量相對較小。按上例，分配后如表（2）：

（三）交互分配法

交互分配法是對輔助生產(chǎn)部門的費(fèi)用先在各輔助生產(chǎn)部門之間進(jìn)行交互分配（對內(nèi)分配），計算出交互分配后的實(shí)際費(fèi)用，再在輔助生產(chǎn)部門之外的受益部門進(jìn)行二次分配（對外分配）的分配方法。這種方法需要進(jìn)行二次分配，分別計算兩次分配率，分配結(jié)果如表（3）：

（四）代數(shù)分配法

代數(shù)分配法是在交互分配法的基礎(chǔ)上，對于內(nèi)部分配關(guān)系和單位成本予以量化，形成多元一次的線性方程，以計算產(chǎn)品或勞務(wù)的單位成本，然后根據(jù)該單位成本和分配數(shù)量（包括內(nèi)部分配和外部分配）計算分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法。這種方法只計算一次分配率，準(zhǔn)確度高，但計算工作量較大。

設(shè)X為每度電的單位成本，設(shè)Y為每小時修理的單位成本，則建立二元一次方程如下：

三、輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法選擇原則

（一）簡單化原則

大型制造企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的制造工藝復(fù)雜，流程多，這些主要流程形成了一個個基本生產(chǎn)部門，圍繞著這些基本生產(chǎn)部門服務(wù)的又是大量的輔助生產(chǎn)部門，因此，這些輔助部門便形成了一個個輔助成本核算中心，也產(chǎn)生了費(fèi)用的歸集和分配問題。產(chǎn)品成本的核算過程是一個復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，其核算和分配既要反映工藝的實(shí)物流轉(zhuǎn)，又要符合成本核算的規(guī)則，因此，在實(shí)務(wù)工作中要求對復(fù)雜的工藝過程按照成本中心的思路進(jìn)行區(qū)分和整合，努力將復(fù)雜問題簡單化，形成一個個可核算的成本單元，進(jìn)行成本的歸集和分配。

（二）相關(guān)性原則

相關(guān)性原則要求我們在歸集輔助生產(chǎn)費(fèi)用時要與基本生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用區(qū)分開，不得記入無關(guān)費(fèi)用，要按照用途和屬性歸集材料成本、人工費(fèi)用和制造費(fèi)用，如屬于企業(yè)管理人員的工資則應(yīng)記入管理費(fèi)用，如屬于基本車間的人員工資則應(yīng)記入該車間的“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——人工費(fèi)用”科目，三者不可混淆，否則會導(dǎo)致成本核算的混亂，影響成本的準(zhǔn)確性；另外，在分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時要合理選擇分配基礎(chǔ)，所選用的分配基礎(chǔ)與費(fèi)用具有相關(guān)性，這樣分配才有意義，如輸煤部門的費(fèi)用分配可按照消耗的標(biāo)準(zhǔn)煤的噸數(shù)進(jìn)行分配，檢驗(yàn)部門的費(fèi)用可以按照投入檢驗(yàn)人員的數(shù)量進(jìn)行分配，因此，在歸集和分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時要注意相關(guān)性原則的運(yùn)用。

（三）重要性原則

由于大型制造企業(yè)的輔助生產(chǎn)部門的數(shù)量比較多，有必要根據(jù)重要性原則進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮Y選和分類，抓住重點(diǎn)，有的放矢，提高效率。運(yùn)用重要性原則時要考慮部門的性質(zhì)和核算的金額，如果部門的性質(zhì)較為特殊，或者核算的金額較大，因而對產(chǎn)品成本的影響比較大，可以作為重要的輔助部門進(jìn)行重點(diǎn)核算；如果涉及金額巨大且對產(chǎn)品成本的敏感性較高時，則可以作為超重點(diǎn)部門，即核心部門來管理；如果對產(chǎn)品的成本影響不大或幾乎無影響，則可作為不重要部門來管理。

（四）成本效益原則

由于會計部門的人員、財力和精力都十分有限，因此在成本核算和分配時要考慮成本效益原則，盡量以較小的投入來獲取最大的收益，不斷提高投入產(chǎn)出比。在輔助生產(chǎn)成本分配的選擇上，上述三種方法對于分配結(jié)果的誤差是不同的，直接分配法大于交互分配法，交互分配法大于代數(shù)分配法，即代數(shù)分配法核算最準(zhǔn)確；同時，三種方法對于核算的要求和繁簡程度也不同，直接分配法最簡單，僅一次分配，核算效率最高，交互分配法次之，要經(jīng)過兩次分配，代數(shù)分配法最復(fù)雜，分配率不能直接得出，必須要經(jīng)過解多元一次方程的方式得出，對于相關(guān)計算能力和信息化水平的要求較高。因此，在分配方法的選用上要兼顧成本效益原則，選擇符合自身實(shí)際情況的分配模式。

（五）易于監(jiān)控原則

輔助生產(chǎn)成本的分配過程要具有可控和可復(fù)核性，要充分發(fā)揮內(nèi)審部門的審計監(jiān)督作用，提高透明度，減少人為操縱因素，從而使分配的成本的準(zhǔn)確性和可信度較高；另一方面，輔助生產(chǎn)成本的分配結(jié)果也要具有可監(jiān)控性，要求成本核算比較穩(wěn)定，核算誤差不能太大，要及時與預(yù)算進(jìn)行比較，不能超過預(yù)算控制金額， 如發(fā)現(xiàn)異常情況，則要與預(yù)算部門相協(xié)調(diào)，及時進(jìn)行追蹤，找出核算薄弱環(huán)節(jié)并采取措施予以糾正。

四、輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法的選擇

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）》第四十七條規(guī)定，“輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，進(jìn)行交互分配。相互提供勞務(wù)、作業(yè)不多的，可以不進(jìn)行交互分配，直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的受益單位?！泵鞔_提出了輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配可以選用不用的分配方法，可根據(jù)企業(yè)的成本核算對象的不同而量身定制，因此，筆者認(rèn)為對于上述三種分配方法基于以下的選擇較為合理，如表（5）：

對于輔助生產(chǎn)部門較多的大型制造企業(yè)，根據(jù)重要程度，對于輔助生產(chǎn)部門進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸悾陨媳頌槔?，分為三類，分別是：

核心部門：為基本生產(chǎn)提供主要輔助服務(wù)的部門，與主要產(chǎn)品成本核算高度相關(guān)，并且相互之間發(fā)生交易的數(shù)量和金額巨大，其變化將對主產(chǎn)品的成本產(chǎn)生直接影響且重大，一般大型制造企業(yè)會有2～3個類似輔助部門，因此，對于這些輔助部門費(fèi)用分配的精度要求較高，強(qiáng)調(diào)分配的準(zhǔn)確性，核心部門之間宜采用代數(shù)分配法進(jìn)行精準(zhǔn)分配，以滿足成本核算的質(zhì)量需求。

一般部門：這類輔助生產(chǎn)部門介于核心部門和不重要部門之間，其發(fā)生交易的數(shù)量和金額對主要產(chǎn)品成本有一定影響，但影響程度低于核心部門，其輔助生產(chǎn)部門較多且比較分散，該類輔助部門也稱為重要部門，包括與核心部門之間的交易，其輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法的選用要兼顧準(zhǔn)確性與效率性，具體分配方法可以選用一般的交互分配法即可滿足核算需求，其核算誤差控制在合理的可接受范圍之內(nèi)即可。對于這些輔助部門如果采用代數(shù)分配法，則求解方程的過程，其計算工作量太大且繁瑣會影響效率，不利于會計實(shí)務(wù)工作的開展。

不重要部門：此輔助部門的交易發(fā)生數(shù)量和金額比較小，輔助成本核算比較簡單，對于主要產(chǎn)品成本的影響可忽略， 因此對于這類部門的輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配要強(qiáng)調(diào)效率性，可以不參與輔助部門之間的交互分配，選用直接分配法，將輔助生產(chǎn)費(fèi)用直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的受益單位。

綜上所述，對于輔助生產(chǎn)部門費(fèi)用的分配方法的選用可根據(jù)各輔助生產(chǎn)部門的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和核算的具體對象進(jìn)行適當(dāng)?shù)倪x擇，以滿足不同層次的核算要求，既滿足了成本分配的準(zhǔn)確性和穩(wěn)定性要求，又滿足了成本核算的及時性要求，但核算方法一經(jīng)選定，不可以隨意變更，確保符合會計核算的一致性和會計信息的可比性要求。

五、結(jié)語

本文從輔助生產(chǎn)部門的分類入手，提出分類核算，分類選擇具有個性化的符合部門實(shí)際的輔助成本分配方法，同時考慮了重要性和成本效益原則，達(dá)到又快又好地分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，滿足成本核算和成本管理需求。