劉三紅,肖 序,周志方

(1.中南大學(xué) 商學(xué)院,湖南 長沙 410083;2.紹興文理學(xué)院，浙江 紹興 312000)

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融合與創(chuàng)新：傳統(tǒng)會計中物質(zhì)流成本會計的導(dǎo)入研究

劉三紅1,2,肖 序1,周志方1

(1.中南大學(xué) 商學(xué)院,湖南 長沙 410083;2.紹興文理學(xué)院，浙江 紹興 312000)

隨著ISO14051的公布與執(zhí)行，物質(zhì)流成本會計(MFCA)已經(jīng)證明其在環(huán)境管理中的重要作用，在我國企業(yè)的現(xiàn)有會計系統(tǒng)中導(dǎo)入MFCA顯得尤為重要。MFCA和傳統(tǒng)會計存在一定的互通性，可以從基本概念結(jié)構(gòu)、信息與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、核算程序與方法、信息披露與報告以及循環(huán)反饋與優(yōu)化應(yīng)用模式等五個方面實現(xiàn)MFCA和傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的融合與互通。將MFCA順利導(dǎo)入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)，可以彌補傳統(tǒng)會計不能兼顧環(huán)境和經(jīng)濟效益的缺陷，使物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中的損失“可視化”，更好地為企業(yè)環(huán)境管理服務(wù)。

物質(zhì)流成本會計(MFCA)；傳統(tǒng)會計；循環(huán)經(jīng)濟；企業(yè)管理

隨著工業(yè)化進程的發(fā)展，資源和環(huán)境的制約日益明顯。為突破資源制約瓶頸，實現(xiàn)經(jīng)濟、環(huán)境與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展，社會各層面正在著力推進循環(huán)經(jīng)濟與低碳經(jīng)濟發(fā)展模式，其中，物質(zhì)流成本會計作為環(huán)境管理會計的一項重要工具，在循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)了日益重要的位置。2011年9月，國際標準化組織(ISO)發(fā)布了《環(huán)境管理—物質(zhì)流成本會計(MFCA)—總體原則和框架》(ISO14051)，將物質(zhì)流成本會計正式納入環(huán)境管理標準體系。MFCA是一種通過識別生產(chǎn)流程中合格產(chǎn)品和不合格品數(shù)量及其成本信息，而使物質(zhì)流及其成本細致透明化的新成本法。其目的在于提高有關(guān)物料使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而達到使物質(zhì)流信息透明化，識別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，從而有助于減少浪費，提高企業(yè)的經(jīng)濟和環(huán)境業(yè)績。

MFCA自面世以來，在理論和實務(wù)上都取得了較大進展歐美和日本的一些大企業(yè)均已成功應(yīng)用。然而在我國，MFCA基本上還停留在理論研究層面，甚至理論上的研究都還較少，如何在現(xiàn)有成本核算方法的基礎(chǔ)上，做好MFCA的數(shù)據(jù)和核算基礎(chǔ)的對接，怎樣更合理地利用MFCA這一工具，為企業(yè)管理服務(wù)，是我國企業(yè)目前迫切需要解決的問題。本文擬在研究MFCA發(fā)展歷程和經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，比較其與傳統(tǒng)會計的異同，明確MFCA與傳統(tǒng)會計的融合點，以便國內(nèi)企業(yè)更好地應(yīng)用MFCA。

一、物質(zhì)流成本會計的發(fā)展歷程和定位

MFCA在20世紀90年代晚期起源于德國，其原型為Bernd Wagner教授和德國奧格斯堡管理和環(huán)境研究所(Institut für Management und Umwelt，IMU )開發(fā)的流量成本法(Flow Cost Accounting)，后被作為一項重要的環(huán)境管理技術(shù)引入聯(lián)合國和IFAC的環(huán)境管理會計體系。它是以生產(chǎn)制造過程中的材料、能源的損失為切入點，借助于物料平衡原理等，對生產(chǎn)流程中所產(chǎn)生的廢棄物應(yīng)當承擔的損失進行核算，并計算廢棄物外部環(huán)境損害，以提高生產(chǎn)和資源效率。國際上，德國、日本等國已對MFCA的理論和實踐進行了大量研究、推廣。1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會受經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省(METI)委托，開始對MFCA深入研究。2000年，日本借鑒德國IMU實施MFCA的相關(guān)經(jīng)驗信息等，對日東電工株式會社進行MFCA試驗，取得了一定成效。2002年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會發(fā)布《環(huán)境管理會計工作手冊》，拉開了日本企業(yè)引進并實施MFCA的序幕。到目前，MFCA相關(guān)理論研究和應(yīng)用研究的論文已有數(shù)百篇連續(xù)刊載在日本《環(huán)境管理》等知名刊物，已有包括日東電工株式會社在內(nèi)的400余家企業(yè)實施了MFCA。在經(jīng)產(chǎn)省的提案和積極努力下，2011年9月ISO14051頒布，實現(xiàn)了MFCA國際標準化。

我國由于工業(yè)發(fā)展起點低，對這方面的研究還不夠深入，在實踐方面也很少。2002年，肖序?qū)⑽镔|(zhì)流成本會計引入我國理論界，并將其擴展為資源價值流會計。馮巧根探討了MFCA的運行機理，并詳細論述了MFCA在企業(yè)的具體應(yīng)用[2]。肖序等對MFCA物質(zhì)內(nèi)部損失核算模型進行解釋，并從物質(zhì)消耗和損失角度，提出廢棄物外部環(huán)境損害的方法。鄧明君等對MFCA在國外的理論研究和實踐應(yīng)用方面的現(xiàn)狀進行了綜述，并重點介紹了MFCA的導(dǎo)入流程[3]。實踐方面，我國企業(yè)在MFCA的應(yīng)用方面起步也相對較晚，2007年，中國鋁業(yè)委托肖序等進行了MFCA的研究，并在中國鋁業(yè)貴州分公司進行試點，取得了一定成效，但MFCA還未能在我國企業(yè)大規(guī)模應(yīng)用。

MFCA作為環(huán)境管理會計的重要工具，具有其他工具不具備的優(yōu)點。MFCA能反映生產(chǎn)流程中的實物信息和財務(wù)信息，兼具技術(shù)性和經(jīng)濟性分析手段之長；MFCA能兼顧生產(chǎn)流程中的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益，使生產(chǎn)過程中的各項損失和污染可視化，達到效益的最大化。日本和歐美國家的實踐也證明了MFCA的環(huán)境管理的有效性，引入MFCA將有力推動國內(nèi)循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展，因此，有必要在現(xiàn)有的會計核算體系中融入MFCA，為企業(yè)降低能耗、優(yōu)化生產(chǎn)流程提供理論支持。

二、物質(zhì)流成本會計與傳統(tǒng)會計的異同

物質(zhì)流成本會計以資源流轉(zhuǎn)平衡原理為基礎(chǔ)構(gòu)建成本核算體系，通過分析制造過程中物質(zhì)在每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)和傳遞，從實物和金額兩個方面來說明物質(zhì)有效利用成本及廢棄物料金額等情況，將制造過程中的成本劃分為材料及能源成本、系統(tǒng)成本(含人工費用及折舊)、廢棄物處理或運送成本，并按制造過程的不同流向計算正制品成本(合格品成本)、負制品成本(廢棄物損失成本)以及環(huán)境損害成本，旨在辨別和分析整個物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)系統(tǒng)[1]。因此，在程序和方法上，物質(zhì)流成本會計對傳統(tǒng)會計既有傳承，又有發(fā)展，兩者間的異同點有如下幾點。

1.會計主體與關(guān)注對象。傳統(tǒng)會計與物質(zhì)流成本會計的主體都是企業(yè)，同屬于微觀會計的范疇，但傳統(tǒng)會計只關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的資金運動，而物質(zhì)流成本會計關(guān)注的是企業(yè)的物質(zhì)流動與成本循環(huán)。

2.獲取會計資料的途徑與獲取的信息。傳統(tǒng)會計與物質(zhì)流成本會計都從與外部企業(yè)等相關(guān)方交易所形成的原始憑證、會計賬單以及相關(guān)的外部資料等途徑獲得數(shù)據(jù)，不過除傳統(tǒng)財務(wù)信息外，物質(zhì)流成本會計還需要獲取物質(zhì)實物流量及成本、環(huán)境與生態(tài)損害成本等信息。

3.信息處理流程。傳統(tǒng)會計體系，會計信息的產(chǎn)生過程一般是確認與核算、記錄與分析、報告與披露；物質(zhì)流成本會計的信息處理流程和披露過程也基本遵從這個三步驟。兩者雖在具體細節(jié)上有所差異，但信息流轉(zhuǎn)的基本結(jié)構(gòu)一致。

4.會計環(huán)境和研究對象。傳統(tǒng)會計是在傳統(tǒng)經(jīng)濟系統(tǒng)即涵蓋計劃經(jīng)濟與市場經(jīng)濟環(huán)境下的反映，導(dǎo)致傳統(tǒng)會計的對象是再生產(chǎn)過程中的資金運動，涉及資金運動的整體；物質(zhì)流成本會計所面臨的環(huán)境已經(jīng)演變?yōu)橐再Y源節(jié)約、環(huán)境友好為特征的兩型社會和以循環(huán)經(jīng)濟、低碳經(jīng)濟為核心的可持續(xù)經(jīng)濟系統(tǒng)，因此物質(zhì)流成本會計以企業(yè)消耗和使用的不可再生資源、可再生資源、傳統(tǒng)能源、新型能源等的物質(zhì)流動與成本循環(huán)為研究對象，涵蓋物質(zhì)輸入、消耗與循環(huán)、輸出、回收再利用等全過程，涉及實物資源的資金成本運動過程。

5.會計目標和范圍。傳統(tǒng)會計目標主要是經(jīng)濟效益最大化或利潤最大化，立足點在企業(yè)，研究視角也主要局限于企業(yè)內(nèi)部；物質(zhì)流成本會計則是以資源節(jié)約、環(huán)境友好與經(jīng)濟效益三者的和諧統(tǒng)一以及可持續(xù)發(fā)展為基本目標，除了關(guān)注企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟效益外，研究目標不可避免地還擴展到中觀和宏觀層面。

三、物質(zhì)流成本會計對傳統(tǒng)會計的融合

物質(zhì)流成本會計仍屬于管理會計范圍，核算仍然在現(xiàn)行會計系統(tǒng)內(nèi)進行，物質(zhì)流成本會計的實踐應(yīng)用也依賴于現(xiàn)行會計的信息收集、數(shù)據(jù)處理與核算系統(tǒng)，因此，物質(zhì)流成本會計須與傳統(tǒng)會計融合，否則將難以應(yīng)用于實務(wù)操作。構(gòu)建物質(zhì)流成本會計的融合思路是，首先，在基本概念結(jié)構(gòu)對接的基礎(chǔ)上，通過信息與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的擴展，滿足物質(zhì)流成本會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)需求；其次，在吸收傳統(tǒng)會計核算程序與方法尤其是成本核算技術(shù)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建自身獨特的物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)核算模型與方法體系；再次，應(yīng)用相關(guān)技術(shù)模型，對核算的結(jié)果和數(shù)據(jù)、信息披露與報告進行評價與分析，以此作為決策優(yōu)化的依據(jù)；最后，應(yīng)用PDCA循環(huán)管理思想，對企業(yè)的相關(guān)決策方案或措施的實施進行螺旋式對比評價與分析，并不斷深入推進。

(一)概念結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換

基本概念框架的設(shè)計與轉(zhuǎn)換是物質(zhì)流成本會計與現(xiàn)行會計系統(tǒng)融合的核心基礎(chǔ)，能夠使現(xiàn)行會計系統(tǒng)中的相關(guān)原始數(shù)據(jù)順利進入物質(zhì)流成本會計系統(tǒng)。

在物質(zhì)流成本會計的研究中，核心概念包括“物質(zhì)”“流”與“物質(zhì)流成本”。與傳統(tǒng)會計不同的是，其“物質(zhì)”不僅包括輸入企業(yè)的原料、能源等，也包括人工、折舊等，更將環(huán)境視為一種物質(zhì)，輸入經(jīng)濟系統(tǒng)中的物質(zhì)在時間和空間中的流動構(gòu)成“物質(zhì)流”，從輸出角度，將傳統(tǒng)會計核算中的合格品視為“物質(zhì)的有效利用成本”，將傳統(tǒng)會計中予以忽視的廢棄物視為“物質(zhì)的損失成本”，并將其對環(huán)境的損害定義為“外部環(huán)境損害成本”一并核算進入成本系統(tǒng)，再輔以物質(zhì)流動過程中的價值變化形成“物質(zhì)附加成本”，則形成了物質(zhì)流成本會計中的四大成本概念，即物質(zhì)有效利用成本、廢棄物損失成本、環(huán)境損害成本及物質(zhì)附加成本[2]。物質(zhì)有效利用成本是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中真正進入到企業(yè)產(chǎn)成品的價值含量，從成本會計角度說就是真正進入產(chǎn)品的原料、輔料、人工、系統(tǒng)等成本。廢棄物損失成本就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中物質(zhì)損失的成本，比如邊角廢料的價值，以及廢棄物、排泄物等的價值分配額(含分配的人工成本以及制造費用等)；環(huán)境損害成本是指在企業(yè)的物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中，物質(zhì)消耗、物質(zhì)廢棄物排放等所導(dǎo)致的環(huán)境與生態(tài)損害評估價值；物質(zhì)附加成本是指企業(yè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中，物質(zhì)經(jīng)過每個環(huán)節(jié)后的成本增量，是產(chǎn)品利潤與剩余成本的來源之一。

現(xiàn)行會計學(xué)與物質(zhì)流成本會計融合的關(guān)鍵點在于對物質(zhì)成本構(gòu)成的劃分區(qū)別?，F(xiàn)行會計學(xué)從產(chǎn)品定價的要求出發(fā)，將物質(zhì)流中的廢品損失包含于產(chǎn)品的制造成本中，并不單獨計算應(yīng)分配至廢棄物的損失成本，同時也不確認廢棄物的生態(tài)環(huán)境損害成本，顯然這難以滿足循環(huán)經(jīng)濟對物質(zhì)循環(huán)優(yōu)化決策、控制與評價的信息需要。MFCA通過對成本概念的重新分類，將廢棄物損失的經(jīng)濟成本和環(huán)境損害單獨羅列，可以達到損失“可視化”目的，可有效滿足循環(huán)經(jīng)濟業(yè)績的計算、控制和評價要求。

(二)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的融合

在上述概念結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換后，傳統(tǒng)會計數(shù)據(jù)及成本信息能夠順利進入物質(zhì)流成本會計系統(tǒng)，從而形成物質(zhì)流成本會計的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。信息數(shù)據(jù)基礎(chǔ)主要涵蓋原始數(shù)據(jù)的收集、數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換與核算、數(shù)據(jù)信息集成及輸出幾個部分，以達到將物質(zhì)流動、庫存等信息量化的目標，最終形成物質(zhì)流模型等的數(shù)據(jù)庫。

1.MFCA的原始數(shù)據(jù)主要來源于傳統(tǒng)會計系統(tǒng)、環(huán)境與物質(zhì)系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)等收集的財務(wù)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)技術(shù)數(shù)據(jù)、環(huán)境與物質(zhì)統(tǒng)計數(shù)據(jù)等[4]，如果企業(yè)相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫或企業(yè)資源計劃(ERP)系統(tǒng)較為健全，則可直接從ERP系統(tǒng)中獲取相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；這些數(shù)據(jù)格式各異、統(tǒng)計或核算口徑不一，需要逐一予以鑒別篩選。

2.數(shù)據(jù)收集與處理就是依據(jù)原始數(shù)據(jù)的不同特征與屬性，通過傳統(tǒng)會計系統(tǒng)、環(huán)境會計或物質(zhì)會計系統(tǒng)等進行處理加工[5]，比如說單位的統(tǒng)一，將不同數(shù)據(jù)的實物量單位統(tǒng)一成千克(KG)、噸等；將不同信息與數(shù)據(jù)的成本量單位統(tǒng)一成元、萬元等；

3.數(shù)據(jù)與信息的集成與輸出是指將初步處理后的數(shù)據(jù)進行重新分類、整理與集成，以應(yīng)用于后續(xù)的物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)核算系統(tǒng)。MFCA核算通常以物量中心為核算單元，因此有必要將物質(zhì)流動的數(shù)量和價值信息按照物量中心匯總，形成物質(zhì)流流模型物量、成本的數(shù)據(jù)與信息庫[6]。

經(jīng)此，則可將傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，結(jié)合環(huán)境系統(tǒng)中的信息，形成適合MFCA使用的信息系統(tǒng)。

(三)核算程序與方法體系的融合

按照物質(zhì)流成本會計中對“物質(zhì)流成本”概念的劃分，需要計算物質(zhì)流動中的物質(zhì)有效利用成本、廢棄物損失成本、環(huán)境損害成本及物質(zhì)附加成本。以信息庫中各物量中心投入產(chǎn)出的物質(zhì)流動信息為基礎(chǔ)，計算物質(zhì)有效利用成本、廢棄物損失成本等。核算中不僅要計算各物量中心輸入的主要材料、次要材料、輔助材料的成本信息，還應(yīng)計算合格品和不合格品的數(shù)量信息，更應(yīng)計算對外排放的廢棄物的數(shù)量，核算的程序和方法來源于傳統(tǒng)會計核算系統(tǒng)，但又不僅僅局限于傳統(tǒng)會計系統(tǒng)[7]。

核算程序與方法的擴展主要針對物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本與成本核算，尤其是物質(zhì)流轉(zhuǎn)損失成本、外部環(huán)境損害成本等的核算。按照上文所述，輸入物量中心的成本應(yīng)當通過特定的成本分配標準分配至物質(zhì)流轉(zhuǎn)的損失成本中，對企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)制造流程中的物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本損失進行追蹤和反映；同時，借鑒國際先進的生態(tài)與環(huán)境損害評估技術(shù)來對物質(zhì)浪費、消耗所造成的廢棄物(排放物)的環(huán)境損害成本進行評估和分析[8]，從而使物質(zhì)流成本會計系統(tǒng)能夠提供不同時空段的物質(zhì)投入與產(chǎn)出成本、物質(zhì)有效利用成本與廢棄物損失、廢棄物對環(huán)境損害的經(jīng)濟成本等相關(guān)數(shù)據(jù)[9]。因此，在核算企業(yè)物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)的存量或流量時，應(yīng)以傳統(tǒng)成本會計的逐步結(jié)轉(zhuǎn)模式為基礎(chǔ)，吸收物質(zhì)流分析手法，引入環(huán)境損害評估方法等，以每一過程或節(jié)點的物質(zhì)物量流動計算物質(zhì)流成本。

(四)信息披露與報告體系設(shè)計的融合

會計信息披露是指企業(yè)通過財務(wù)報告向信息使用者提供具有決策相關(guān)性的財務(wù)信息。由于物質(zhì)流成本會計的特殊性，其信息披露的首要目標是企業(yè)自身的內(nèi)部管理決策，其次才是對外提供給有關(guān)利害相關(guān)方。因此，相較于傳統(tǒng)會計與環(huán)境會計的信息披露機制，物質(zhì)流成本會計在信息類型、信息披露與報告模式的選擇上更具靈活性。依據(jù)數(shù)據(jù)與信息輸出的復(fù)雜性、重要性以及表達類型的不同，物質(zhì)流成本會計的信息披露與報告模式主要有物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖、物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本結(jié)果表或分析表、特定對象的物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)報告以及補充情況說明書等[10]。

1.物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖。物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖反映的是物質(zhì)在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過程中各個環(huán)節(jié)的庫存成本及流轉(zhuǎn)成本。通過物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖，可以清晰地了解物質(zhì)實物量與貨幣量數(shù)據(jù)，包括物質(zhì)輸入、消耗與循環(huán)、輸出環(huán)節(jié)的各項流量與存量數(shù)據(jù)，導(dǎo)致環(huán)境污染的廢棄物的排放量，以及相對應(yīng)的外部生態(tài)環(huán)境損害成本等。因此，與傳統(tǒng)信息披露模式相比，物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)圖的信息含量更高，也更具決策相關(guān)性。

2.物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)結(jié)果表或分析表。該表主要是依據(jù)物量中心的不同將物質(zhì)成本(成本)類型與輸出物質(zhì)形態(tài)相比較。物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)結(jié)果表或分析表反映企業(yè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)中工序或物量中心的物質(zhì)成本配置狀況，如正制品、負制品成本數(shù)額、廢棄物的環(huán)境損害成本等，基本上反映的是存量信息；在其基礎(chǔ)上，可以同時編制物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)分析表，分析投入的物質(zhì)中，各產(chǎn)品或制品的物質(zhì)成本利用情況等，對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算結(jié)果表或分析表等傳統(tǒng)表單進行擴展。

3.特定對象的物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本(成本)報告。針對企業(yè)部特定部門進行物質(zhì)或環(huán)境管理、循環(huán)經(jīng)濟決策的需要提供信息支持。依據(jù)企業(yè)的不同組織結(jié)構(gòu)層次，也可以分別針對工序、生產(chǎn)線、生產(chǎn)車間、分廠、分公司等不同層面的特定對象進行報告或披露。一般是從上述兩類報告中篩選、壓縮、細分，提取所需要的信息進行重新組合和擴展。

4.補充情況說明書。該說明書主要揭示的是與企業(yè)物質(zhì)成本流轉(zhuǎn)相關(guān)的其他信息，或是上述三類披露模式無法記載的信息。比如，某一物質(zhì)損失的具體類型、數(shù)量及成本等，改進的目標及改善潛力的挖掘及改善的預(yù)測效果，為企業(yè)經(jīng)營者提供環(huán)境責任特殊領(lǐng)域的評估工具等方面的信息等。

(五)評價結(jié)果的循環(huán)反饋與優(yōu)化應(yīng)用模式

經(jīng)過與現(xiàn)行會計概念結(jié)構(gòu)與框架、數(shù)據(jù)與信息處理、核算分析方法以及披露模式的系統(tǒng)對接，掃除了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、核算口徑、信息處理、核算流程以及信息披露不一致等障礙，可以為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理提供決策支持，由此構(gòu)成了物質(zhì)流成本會計的綜合循環(huán)反饋與優(yōu)化應(yīng)用模式。

與傳統(tǒng)管理會計中的綜合反饋與優(yōu)化決策模式相類似，物質(zhì)流成本會計在分析現(xiàn)場數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進行價值流轉(zhuǎn)信息的計算，并對計算結(jié)果進行評價和分析，利用評價結(jié)果與企業(yè)目標值或理想值之間的差距，進行成本流轉(zhuǎn)管理的PDCA循環(huán)[11]：依據(jù)企業(yè)的物質(zhì)價值流轉(zhuǎn)計劃(如正負制品比例、單位增加值環(huán)境損害等)制定物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本的提升計劃，提出相關(guān)的改進方案或完善方法(Plan)；通過對現(xiàn)場物質(zhì)潛力點挖掘和原料、工藝、設(shè)備的更新、生態(tài)設(shè)計等手段，集成環(huán)保、生產(chǎn)、財務(wù)各個部門的相關(guān)人員，統(tǒng)一行動，協(xié)同實施相關(guān)方案或措施，以提升企業(yè)的物質(zhì)流成本的效率(Do)；通過方案或計劃的物質(zhì)流轉(zhuǎn)效率的方程式分析評價模型等實施評價分析，與方案或措施實施前的相關(guān)數(shù)據(jù)或信息進行對比分析，確定方案或措施的實施效果(Check)，直至問題的解決或確立新的物質(zhì)流轉(zhuǎn)目標；通過對優(yōu)化過程的總結(jié)，挖掘物質(zhì)價值流轉(zhuǎn)優(yōu)化路徑(Action)。通過此一系列PDCA循環(huán)管理，就可形成物質(zhì)流成本會計之獨特循環(huán)反饋與決策優(yōu)化應(yīng)用模式。

四、物質(zhì)流成本會計的創(chuàng)新

物質(zhì)流成本會計作為環(huán)境管理會計的重要工具，與傳統(tǒng)會計在概念結(jié)構(gòu)、信息基礎(chǔ)、核算方法和程序、報告披露和優(yōu)化應(yīng)用模式方面存在一定的互通性：物質(zhì)流成本會計可以立足于傳統(tǒng)會計系統(tǒng)，以現(xiàn)有會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)，實現(xiàn)MFCA和傳統(tǒng)會計的融合。但MFCA作為一種新興的環(huán)境管理工具，又不局限于傳統(tǒng)會計系統(tǒng)，它不僅可以拓展傳統(tǒng)會計的核算范疇，從原有的經(jīng)濟領(lǐng)域擴展到環(huán)境領(lǐng)域，還可以通過各種方法對物質(zhì)的流轉(zhuǎn)損失進行核算，達到物質(zhì)損失“可視化”目的，為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟管理進行服務(wù)。具體說來，MFCA對傳統(tǒng)會計的拓展和創(chuàng)新主要表現(xiàn)在以下幾方面。

1.重新界定物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本的種類，揭示物質(zhì)損失成本，提高改善潛力。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算是將生產(chǎn)過程發(fā)生的廢品損失和物質(zhì)浪費等所有費用均計入合格產(chǎn)品成本，并不反映廢棄物質(zhì)及不合格品所發(fā)生的成本損失[12]。MFCA認為物質(zhì)的流轉(zhuǎn)有正向物質(zhì)流和逆向物質(zhì)流之分，并界定了物質(zhì)流轉(zhuǎn)的兩種轉(zhuǎn)化形態(tài)：產(chǎn)成品與廢棄物，據(jù)此將物質(zhì)流轉(zhuǎn)成本劃分為物質(zhì)有效成本、物質(zhì)損失成本，突破了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算淹沒廢棄物成本的局限，可動態(tài)反映企業(yè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中的各項成本損失；與此同時，可以識別引起這些損失的廢棄物種類，由此可進一步分析廢棄物對自然物質(zhì)成本的消耗狀況，引導(dǎo)企業(yè)認清提高物質(zhì)利用率和降低廢棄物產(chǎn)出率的關(guān)系，充分認識削減廢棄物在提高企業(yè)效益、降低環(huán)境負荷方面發(fā)揮的重要作用，促使企業(yè)積極采取改進措施，達到可持續(xù)發(fā)展的目的[13]。

2.提高物質(zhì)流轉(zhuǎn)的透明度，分析在產(chǎn)生流程中物質(zhì)損失的原因，進而提示改進技術(shù)流程的空間。通過對被傳統(tǒng)會計忽視或未識別的物質(zhì)損失成本的計算，物質(zhì)流成本核算能清晰地看到生產(chǎn)流程中每個步驟的損耗成本。其物質(zhì)損失范圍除了涉及傳統(tǒng)成本核算中的主要材料的成本損失之外，還涉及輔助材料、廢棄物成本處理等損失，并為企業(yè)在材料、產(chǎn)品品種和生產(chǎn)工序?qū)用娴目刂铺峁┲С?，提高了物質(zhì)流轉(zhuǎn)的透明度，可清晰地揭示出物質(zhì)損失的結(jié)構(gòu)。

在傳統(tǒng)成本管理中，一般企業(yè)僅能識別并控制生產(chǎn)過程中材料的損失，廢棄物處理成本主要根據(jù)廢棄物種類在公司整體層面上進行控制，很少有企業(yè)在材料、產(chǎn)品品種和生產(chǎn)工序?qū)用孢M行控制。通常，企業(yè)一般不會注意到進入再循環(huán)的廢棄物的損失，因為這種廢棄物被作為物質(zhì)再利用而且有時候出售給外部企業(yè)還可獲得一定收益，但某些情況下，再循環(huán)對物質(zhì)的再消耗成本大大超出其低廉的出售成本，這一點往往被管理者所忽視。而伴隨著不合格品發(fā)生的間接成本損失(人工費、折舊費、能源和其他成本)不通過物質(zhì)流轉(zhuǎn)方法進行計算一般很難識別，因此，物質(zhì)流成本核算可以清晰揭示企業(yè)整個生產(chǎn)流程中各個環(huán)節(jié)各項物質(zhì)的損失情況，細化物質(zhì)損失結(jié)構(gòu)，為企業(yè)提供詳細、全面的數(shù)據(jù)資料，使企業(yè)認識到長久以來未能得到控制的材料損失，據(jù)此，企業(yè)可以改善各項物質(zhì)在各個環(huán)節(jié)的控制優(yōu)化措施，實現(xiàn)減少物質(zhì)消耗，降低企業(yè)成本的生態(tài)和經(jīng)濟效益的協(xié)同共生效應(yīng)。

3.物質(zhì)流成本會計可以執(zhí)行多功能的核算目標[14]。對于傳統(tǒng)成本會計能否執(zhí)行多功能目標的問題，國內(nèi)外進行過廣泛的討論但未能達成共識。但是，由于MFCA被構(gòu)建成為一種反映詳細的實物信息和貨幣信息的物質(zhì)流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，它不僅是一種簡單的成本會計方法，而是一個比較完善的環(huán)境管理會計系統(tǒng)。鑒于這個系統(tǒng)核算范圍的拓展和核算內(nèi)容的全面細致，它可以實現(xiàn)多種目標。首先，作為其構(gòu)建的初衷，物質(zhì)流成本會計可以提高物質(zhì)生產(chǎn)率。物質(zhì)流成本會計通過將廢棄物成本分離出來，可以清晰地揭示正、負制品的比例關(guān)系，幫助企業(yè)制定減少廢棄物成本損失的改進計劃，預(yù)計成本的降低空間并規(guī)劃實施，由此可增加正制品比率，減少物質(zhì)消耗和廢棄物的產(chǎn)生，提高物質(zhì)效率，降低成本，減輕環(huán)境影響；其次，物質(zhì)流成本會計還可以執(zhí)行傳統(tǒng)成本會計用于定價決策以及編制報表和利潤管理的目的。當然，由于其將輸出端產(chǎn)品分為了正制品和負制品兩部分，正制品成本相對于傳統(tǒng)成本會計被低估了，直接用于產(chǎn)品定價決策和編制報表是不合適的。但是，由于物質(zhì)流成本會計和傳統(tǒng)成本會計的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是一致的，其中的數(shù)據(jù)信息可以使用ERP等計算機系統(tǒng)對分配到廢棄物中的成本進行調(diào)整，如此則可同樣適用于定價決策和編制財務(wù)報表的目的。而且，由于物質(zhì)流成本會計中對各個環(huán)節(jié)各項成本的科學(xué)分類和細致核算，可以向企業(yè)管理者提供更為有效的合格產(chǎn)品和廢棄物的實物信息。從這個意義上說，物質(zhì)流成本會計可以執(zhí)行多功能的核算目標。

五、結(jié)論

資源的制約和環(huán)境的負荷使得循環(huán)經(jīng)濟與環(huán)境管理更顯急迫，MFCA和ISO14051的發(fā)展背景的研究也顯示，在現(xiàn)有的會計系統(tǒng)中引入物質(zhì)流成本會計有著深刻的現(xiàn)實意義。在分析MFCA和傳統(tǒng)會計的異同性的基礎(chǔ)上， 可以構(gòu)建物質(zhì)流成本會計融入傳統(tǒng)會計的融合思路。

1.MFCA在會計主體與關(guān)注對象、獲取會計資料的途徑、信息處理流程、會計環(huán)境、會計目標和范圍等方面，既傳承于傳統(tǒng)會計，這使得在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中引入MFCA存在可能；又與傳統(tǒng)會計存在明顯的區(qū)別，使得MFCA可在一定方面彌補傳統(tǒng)會計的不足。

2.MFCA與傳統(tǒng)會計的融合應(yīng)當按照如下步驟和思路：首先，在基本概念結(jié)構(gòu)對接的基礎(chǔ)上，通過信息與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的擴展，滿足資源流成本會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)需求；其次，在吸收傳統(tǒng)會計核算程序與方法尤其是成本核算技術(shù)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建自身獨特的資源成本流轉(zhuǎn)核算模型與方法體系；再次，應(yīng)用相關(guān)技術(shù)模型，對核算的結(jié)果和數(shù)據(jù)，信息披露與報告進行評價與分析，以此作為決策優(yōu)化的依據(jù)；最后，應(yīng)用PDCA循環(huán)管理思想，對企業(yè)的相關(guān)決策方案或措施的實施進行螺旋式對比評價與分析，并不斷深入推進。

3.MFCA作為一種新興的環(huán)境管理工具，可以拓展傳統(tǒng)會計的核算范疇，從原有的經(jīng)濟領(lǐng)域擴展到環(huán)境領(lǐng)域；通過將物質(zhì)流轉(zhuǎn)區(qū)分為合格品和廢棄物以分配物質(zhì)合理利用成本和物質(zhì)損失成本，核算物質(zhì)流轉(zhuǎn)損失進行，達到物質(zhì)損失“可視化”目的，為企業(yè)優(yōu)化資源效率等循環(huán)經(jīng)濟管理進行服務(wù)。

[1]肖序，金友良．論資源價值流會計的建構(gòu)——以流程制造企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟為例[J].財經(jīng)研究，2008(10)：122-132．

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[責任編輯 張家鹿]

Integration and Innovation: A Study on the Import of the Material Flow Cost Accounting into the Traditional Accounting

LIU Sanhong1,2，XIAO Xu1，ZHOU Zhifang1

(1.Central South University，Changsha 410083,China;2.Shaoxing University,Shaoxing 312000,China)

With the publication and execution of the ISO14051, the material flow cost accounting (MFCA) has shown its important role in environmental management, so introducing MFCA to the existing accounting system of our country enterprise is particularly important. MFCA and the traditional accounting has the interoperability. There are five aspects, which were the basic concept of structure, information and data, the calculation procedure and method, disclosure and report the information and feedback loop and application mode for optimization, it will achieve the combination of the MFCA and the traditional accounting system, then import MFCA to the traditional accounting system well, it can make up the traditional accounting can't give attention to the environmental and economic benefits, visualize the process of the material flow loss. It will be able to give the better service for the enterprise’s environment management.

material flow cost accounting (MFCA);traditional accounting;circular economy;enterprise management

10.16366/j.cnki.1000-2359.2016.06.017

2016-04-01

國家社科基金重大項目(11&ZD166)

F234.2

A

1000-2359(2016)06-0123-06

劉三紅(1980-)，女，湖南邵陽人，中南大學(xué)商學(xué)院博士研究生，紹興文理學(xué)院講師，主要從事環(huán)境會計、循環(huán)經(jīng)濟價值流分析研究;肖序(1954-)，男，安徽安慶人，博士，中南大學(xué)商學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，主要從事環(huán)境會計、循環(huán)經(jīng)濟價值流分析研究。