尚紅敏，宋傳聯(lián)

（1.安徽經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院財(cái)會(huì)金融系，安徽合肥230051；2.長春理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，吉林長春130022）

論目前我國反腐審計(jì)的問題與對策

尚紅敏1，宋傳聯(lián)2

（1.安徽經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院財(cái)會(huì)金融系，安徽合肥230051；2.長春理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，吉林長春130022）

腐敗是由來已久的社會(huì)弊端，腐敗問題更是當(dāng)今社會(huì)的一個(gè)毒瘤。如何運(yùn)用審計(jì)方法及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)與糾正現(xiàn)實(shí)中的腐敗行為，是一個(gè)極具理論意義和實(shí)踐價(jià)值的重大研究課題。腐敗問題理論研究滯后影響了反腐審計(jì)的理論與實(shí)踐發(fā)展；審計(jì)制度不完備增加了反腐審計(jì)執(zhí)行難度；審計(jì)目標(biāo)不明確使反腐審計(jì)難以有效開展；審計(jì)主體定位不清使反腐責(zé)任不明；審計(jì)流程和方法欠科學(xué)使反腐審計(jì)舉步維艱。如何加強(qiáng)反腐審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，更是一個(gè)動(dòng)態(tài)的研究課題。理論研究與實(shí)踐應(yīng)用相促進(jìn)，是反腐審計(jì)健康運(yùn)行的重要基礎(chǔ)；以強(qiáng)化機(jī)制促制度完善，是健全反腐審計(jì)制度的重中之重；多目標(biāo)、有側(cè)重是反腐審計(jì)目標(biāo)管理的當(dāng)務(wù)之急；以風(fēng)險(xiǎn)評估為核心，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是反腐審計(jì)的有效手段；以政府審計(jì)為主導(dǎo)、多主體共同參與，是反腐審計(jì)高效實(shí)施的基本前提。

反腐審計(jì)；審計(jì)制度；審計(jì)主體；審計(jì)流程和方法

一、問題的提出

以“文明沖突論”聞名于世的美國著名政治學(xué)家塞繆爾·P·亨廷頓在《文明的沖突》中指出：“腐敗，即公職人員為實(shí)現(xiàn)其私利而違反公認(rèn)規(guī)范的行為”，“腐敗的基本形式是政治權(quán)力與財(cái)富的交換。”腐敗可能會(huì)給一個(gè)國家的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)帶來巨大的危害：從政治上看，腐敗破壞政府的公信力，不利于行政體制的發(fā)展和完善；從經(jīng)濟(jì)上看，腐敗干預(yù)和破壞正常的經(jīng)濟(jì)秩序，擾亂資源的合理配置；從社會(huì)和文化上看，腐敗嚴(yán)重?cái)纳鐣?huì)風(fēng)氣，破壞社會(huì)公平。腐敗已成為當(dāng)今經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與文化領(lǐng)域最大的污染問題。

防止、發(fā)現(xiàn)并糾正腐敗行為是中國共產(chǎn)黨當(dāng)前的重要方針政策。2012年11月，中國共產(chǎn)黨第十八次代表大會(huì)提出了“如果腐敗問題解決不好，就會(huì)給黨和國家造成致命的傷害，甚至有可能會(huì)亡黨亡國”的觀點(diǎn)，反腐問題被正式提上了議事日程。2013年11月，中國共產(chǎn)黨第十八屆三中全會(huì)進(jìn)一步提出了“強(qiáng)化權(quán)力運(yùn)行監(jiān)督管理體系”的反腐倡廉總方針，為反腐指明了方向。

審計(jì)是指獨(dú)立的專職機(jī)構(gòu)和人員，對企事業(yè)單位、政府機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體及其他經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查，并發(fā)表審計(jì)意見的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。反腐審計(jì)屬于特種審計(jì)，是指通過審計(jì)的手段和方法對腐敗行為進(jìn)行打擊和遏制的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。

郭強(qiáng)華（2006）對廉政審計(jì)進(jìn)行了研究，他指出廉政審計(jì)的核心在于審計(jì)理論創(chuàng)新、審計(jì)體制創(chuàng)新、審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新、審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新以及審計(jì)管理創(chuàng)新等。[1]馬吉（2015）認(rèn)為,發(fā)揮審計(jì)在反腐倡廉中的作用應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面著手：第一，必須盡快制訂出反腐審計(jì)制度；第二,必須進(jìn)一步深化反腐審計(jì)內(nèi)容；第三,必須進(jìn)一步執(zhí)行好反腐審計(jì)制度。[2]王小晶（2016）認(rèn)為國家審計(jì)是推進(jìn)反腐倡廉的有力工具；為了更好地發(fā)揮國家審計(jì)作為免疫系統(tǒng)的功能，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在制度、管理、監(jiān)督和技術(shù)等層面進(jìn)行完善。[3]王漢卿（2015）認(rèn)為要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)對反腐倡廉的作用，必須規(guī)范內(nèi)部審計(jì)程序，對重大投資項(xiàng)目實(shí)施跟蹤審計(jì)，加強(qiáng)廉潔合規(guī)性審計(jì)，推進(jìn)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。[4]

可見，對于審計(jì)能夠加強(qiáng)反腐倡廉建設(shè),專家學(xué)者們已取得了共識；對于國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在反腐倡廉建設(shè)中重要作用的認(rèn)識,專家學(xué)者也不存在重大的分歧；關(guān)于反腐審計(jì)的對策，專家學(xué)者們普遍認(rèn)為應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)制度建設(shè)，并強(qiáng)調(diào)制度的運(yùn)行。但是，對于反腐審計(jì)的具體目標(biāo)、分類、方法等，目前尚缺乏相應(yīng)的理論探討；對于如何進(jìn)行反腐審計(jì)的制度建設(shè)以及反腐審計(jì)的技術(shù)方法，尚缺乏研究?？傮w上看，反腐審計(jì)研究依然不夠系統(tǒng)和深入。本文擬探討目前我國反腐審計(jì)中存在的主要問題，并提出相應(yīng)的對策，以期完善反腐審計(jì)的理論與實(shí)踐。

二、目前我國反腐審計(jì)中存在的問題

（一）腐敗問題理論研究滯后影響了反腐審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展

雖然反腐審計(jì)作為專項(xiàng)審計(jì),已經(jīng)得到專家學(xué)者們的認(rèn)同,但腐敗理論研究滯后影響了反腐審計(jì)的理論與實(shí)踐。以腐敗的定義為例，國內(nèi)外專家就有“中性說”“惡性說”“條件說”三種不同的學(xué)派?！爸行哉f”學(xué)派認(rèn)為，腐敗只是正常的政治系統(tǒng)中的一個(gè)組成部分,是政治的伴生物，也是人性的必須結(jié)果，是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)在政治領(lǐng)域的一種延伸；因此，腐敗現(xiàn)象是一種正常現(xiàn)象，不需要反對，也沒有必要根除。“惡性說”在中外學(xué)界占有主導(dǎo)地位,該學(xué)派認(rèn)為,腐敗是一種罪惡行為,它會(huì)導(dǎo)致國家政治、經(jīng)濟(jì)、文化等多方面的損失：在政治方面，它導(dǎo)致某一特定組織紀(jì)律的渙散和公信力的喪失；在經(jīng)濟(jì)方面，它妨礙經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的秩序；在道德與文化方面，它造成整個(gè)社會(huì)道德的下降與社會(huì)分配的不公，因此，腐敗必須盡可能根除?！皸l件說”學(xué)派認(rèn)為，腐敗與人性無關(guān)，它只是條件達(dá)到某種狀態(tài)下的產(chǎn)物，當(dāng)滿足一定的條件時(shí),無論何人執(zhí)政當(dāng)權(quán)，腐敗總會(huì)發(fā)生,因而防治腐敗必須消除腐敗問題產(chǎn)生的條件。[5]當(dāng)然,需要得到進(jìn)一步研究的不僅是腐敗的定義,還需要研究腐敗問題產(chǎn)生的誘因、背景與條件。

顯然，只有明確腐敗的定義才能進(jìn)一步界定反腐審計(jì)的客體，反腐審計(jì)的目標(biāo)也才能隨之明確，反腐審計(jì)才能有的放矢；只有明確腐敗的不同表現(xiàn)及相關(guān)手段，才能對腐敗問題進(jìn)行恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)識別與評估,反腐審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方法才能得以科學(xué)地確定；只有明確腐敗發(fā)生的原因，才能夠更好地預(yù)防腐敗,并進(jìn)行腐敗問題的全過程審計(jì)跟蹤?？梢?腐敗問題理論研究滯后必然阻礙反腐審計(jì)的理論研究，也影響了反腐審計(jì)實(shí)踐的開展。

（二）審計(jì)制度的不完備增加了反腐審計(jì)執(zhí)行難度

制度分為三種類型：正式制度、非正式制度和這些制度的執(zhí)行機(jī)制。正式制度又稱正式規(guī)則，是指政府、國家或統(tǒng)治者等按照一定的目的和程序有意識創(chuàng)造的一系列的政治、經(jīng)濟(jì)規(guī)則及契約等法律法規(guī)。非正式制度是人們在長期實(shí)踐中無意識形成的，具有持久的生命力，并構(gòu)成世代相傳文化的一個(gè)組成部分，包括價(jià)值信念、倫理規(guī)范、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣及意識形態(tài)等因素。實(shí)施機(jī)制是為了確保正式制度和非正式制度得以執(zhí)行的相關(guān)制度安排，包括實(shí)施主體、實(shí)施方法和實(shí)施程序等方面的要素。制度具有降低交易成本、科學(xué)配置資源等方面的作用。

我國目前的審計(jì)法律主要包括《中華人民共和國審計(jì)法》（以下簡稱審計(jì)法）和《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》（以下簡稱注冊會(huì)計(jì)師法）?！秾徲?jì)法》是關(guān)于如何進(jìn)行國家審計(jì)的普適性法律，而不是關(guān)于腐敗問題的專門法律。同樣，《注冊會(huì)計(jì)師法》是關(guān)于社會(huì)審計(jì)人員——注冊會(huì)計(jì)師如何進(jìn)行社會(huì)審計(jì)的法律制度。而《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》和《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》則是這兩部法律在法規(guī)層面的具體體現(xiàn)。而這些法律法規(guī)，均無關(guān)于反腐審計(jì)的內(nèi)容。

從非正式制度來看,改革開放近40年以來,我國經(jīng)濟(jì)取得了世界矚目的成就，但一些西方腐朽的思想也隨之傳入我國，追求金錢地位以及奢侈的生活方式的思想觀念在政府官員及其他公職領(lǐng)域內(nèi)還一定程度地存在著，“唯經(jīng)濟(jì)論”、對審計(jì)監(jiān)督視若罔聞等不重視審計(jì)的現(xiàn)象在某些地方還表現(xiàn)得比較明顯，甚至個(gè)別審計(jì)人員與被審計(jì)者之間權(quán)錢交易及其他腐敗行為也占領(lǐng)著一定的市場，具有中國特色的反腐審計(jì)文化并未有效形成。

從實(shí)施機(jī)制來看,目前我國實(shí)施反腐審計(jì)的主體主要是政府審計(jì)部門及人員，但政府審計(jì)實(shí)施的是行政式管理體制，這種體制最大的缺點(diǎn)是審計(jì)部門受審計(jì)機(jī)關(guān)所在地政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，其績效考核也由地方政府實(shí)施，這造成政府審計(jì)人員心理上對地方政府部門比較畏懼，不敢進(jìn)行反腐審計(jì)。審計(jì)運(yùn)行機(jī)制方面的問題阻礙著反腐審計(jì)效果的發(fā)揮。

總體上看,目前無論是反腐審計(jì)正式制度、非正式制度還是實(shí)施機(jī)制，都不夠完備，這也給反腐審計(jì)的執(zhí)行增加了難度。

（三）審計(jì)目標(biāo)不明確使反腐審計(jì)難以有效開展

一般來說,按審計(jì)的目標(biāo)分類審計(jì)包括鑒證審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)與效益性審計(jì)。鑒證是指對某組織的某種行為是否符合或達(dá)到某些特定的標(biāo)準(zhǔn)而做出的鑒定或證明；合規(guī)性審計(jì)是對某組織的某種行為是否符合既定的法律、法規(guī)及合同條例等所做出的評價(jià)；效益性審計(jì)是指對某組織的某些行為是否達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)效益所做的評價(jià)。鑒證審計(jì)是目前注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要目標(biāo)，合規(guī)性審計(jì)是目前政府審計(jì)的主要目標(biāo)，而效益性審計(jì)則通常情況下是內(nèi)部審計(jì)的主要目標(biāo)。當(dāng)然,注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)如果受到政府的委托對政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位以及公眾利益實(shí)體實(shí)施審計(jì)，其目標(biāo)就得到進(jìn)一步的拓展，可能肩負(fù)起合規(guī)性審計(jì)的職責(zé)；而注冊會(huì)計(jì)師也可能受托對某組織進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，此時(shí),其目標(biāo)會(huì)拓展到效益性審計(jì)領(lǐng)域。同樣,隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,內(nèi)部審計(jì)除了傳統(tǒng)的效益性審計(jì)目標(biāo)外,還需要對企業(yè)管理層行為的合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督,因此內(nèi)部審計(jì)有些時(shí)候也會(huì)肩負(fù)合規(guī)性審計(jì)職責(zé)。

利用審計(jì)手段懲治腐敗問題雖然得到學(xué)界的認(rèn)可,目前政府在反腐過程中也開始使用審計(jì)手段，但目前尚未有相關(guān)法令明確反腐審計(jì)的具體目標(biāo)。而從腐敗的成因和后果看，腐敗既有可能違背法律法規(guī)，從而需要合規(guī)性審計(jì)；也有可能通過虛構(gòu)成本等方式降低經(jīng)濟(jì)效益，從而需要效益性審計(jì)；更有可能評價(jià)客體某種責(zé)任的履行程度,從而需要鑒證審計(jì)。而且，在不同的反腐對象中,有可能存在多個(gè)目標(biāo)。當(dāng)存在多個(gè)目標(biāo)時(shí),反腐審計(jì)可能需要有所側(cè)重。因此，必須出臺較為詳細(xì)的法律法規(guī)，對不同反腐項(xiàng)目的目標(biāo)進(jìn)行具體界定。缺乏相關(guān)的法令說明反腐審計(jì)的具體目標(biāo)，必然使反腐審計(jì)難以有效開展。

（四）審計(jì)主體定位不清使反腐責(zé)任不明

明確反腐審計(jì)主體,有利于厘清責(zé)任，保證反腐審計(jì)的有效進(jìn)行。然而,從目前我國反腐審計(jì)的實(shí)踐看,注冊會(huì)計(jì)師參與較少,而政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)都在一定程度上執(zhí)行反腐審計(jì)。在反腐中,有時(shí)候政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)共同起作用。但目前相關(guān)的法律法規(guī)并沒有明確界定政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在反腐審計(jì)中的角色承擔(dān),更沒有對其責(zé)任作為界定。這容易造成不同主體之間對反腐責(zé)任相互推諉。

（五）流程和方法欠科學(xué)使反腐審計(jì)舉步維艱

從以往查處的腐敗看，行賄、受賄、索賄、貪污侵占、挪用公款、玩忽職守、敲詐勒索、徇私舞弊、嚴(yán)重失職、瀆職等腐敗現(xiàn)象層出不窮。隨著我國對腐敗問題查處力度的增大,腐敗的手段也花樣翻新：權(quán)力期權(quán)化、不良債權(quán)貪污、以賭博方式收受他人財(cái)物方式、虛假“中獎(jiǎng)”方式貪污，等等，是近年來出現(xiàn)的新型腐敗形式。隨著反腐敗與腐敗的博弈，更加新型、更加隱蔽的腐敗方式還可能不斷出現(xiàn)。

與此相比,目前反腐審計(jì)的流程和方法卻還停留在傳統(tǒng)階段。從流程看，反腐審計(jì)往往根據(jù)舉報(bào)人提供的線索對嫌疑人參與的活動(dòng)進(jìn)行簡單的賬務(wù)檢查，發(fā)生疑點(diǎn)后詢問相關(guān)人員，然后根據(jù)詢問的情況采取進(jìn)一步措施。從方法看，采用的多是詢問、檢查記錄和文件的審計(jì)方式。

傳統(tǒng)審計(jì)流程隱含著一個(gè)錯(cuò)誤的假定，就是舉報(bào)人能夠準(zhǔn)確掌握相關(guān)人員的腐敗線索，并能夠?qū)⑵湓敿?xì)地提交給審計(jì)人員。事實(shí)上，這個(gè)假定在現(xiàn)實(shí)中并不成立。首先，腐敗行為具有相當(dāng)?shù)碾[蔽性，知情人往往少之又少；其次，即使腐敗行為露出端倪，由于會(huì)計(jì)信息的保密性，舉報(bào)人也往往難以取證；第三,腐敗問題往往并不會(huì)形成相關(guān)的交易軌跡，因而通過查閱會(huì)計(jì)資料發(fā)現(xiàn)腐敗有時(shí)候并不可行，更何況,無論是企業(yè)還是事業(yè)單位,大量的會(huì)計(jì)資料缺乏相應(yīng)的會(huì)計(jì)監(jiān)督，因而被舉報(bào)人驚擾后進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的可能性很大。這說明，僅僅依靠舉報(bào)人的舉報(bào)進(jìn)行反腐審計(jì)的審計(jì)流程缺乏科學(xué)性和有效性。

從審計(jì)方法看，詢問和檢查并不能夠保證查出相應(yīng)的腐敗問題。以檢查記錄和文件的程序?yàn)槔?，其?nèi)在含有的假設(shè)是腐敗行為被完整地記錄在會(huì)計(jì)資料中。這種方法對于通過虛構(gòu)形式貪污資產(chǎn)的行為（管理層違背“存在和發(fā)生”認(rèn)定）或者錯(cuò)記的行為（管理層違背“準(zhǔn)確性”等認(rèn)定）比較有效，而對于那些腐敗發(fā)生后不進(jìn)行記錄（管理層違背“完整性”認(rèn)定）或者通過換開發(fā)票轉(zhuǎn)變交易形式（管理層違背“分類”等認(rèn)定）則無能為力。

可見,傳統(tǒng)審計(jì)流程與方法存在邏輯漏洞，與之相比，反腐審計(jì)的性質(zhì)更為特殊，技術(shù)難度更大。反腐審計(jì)照搬傳統(tǒng)審計(jì)方式，執(zhí)行起來必然舉步維艱，甚至勞而無功。

從以上探討不難看出，理論研究的不足、審計(jì)制度的欠缺、審計(jì)目標(biāo)、主體、流程和方法等方面存在的一系列問題，使反腐審計(jì)無法得以正常開展。要加強(qiáng)反腐審計(jì)，必須采取相應(yīng)對策。

三、當(dāng)前加強(qiáng)反腐審計(jì)的可行性措施

從反腐審計(jì)存在的問題看，加強(qiáng)反腐審計(jì)必須從理論研究、制度完善、目標(biāo)明確、主體定位、流程與方法科學(xué)等幾個(gè)方面入手。但由于反腐審計(jì)的復(fù)雜性，反腐審計(jì)的加強(qiáng)是一個(gè)需要政府、社會(huì)、組織和個(gè)人共同參與的系統(tǒng)工程，決不能夠一蹴而就，而應(yīng)當(dāng)分階段、分步驟地進(jìn)行。另外，由于腐敗手段的層出不窮，反腐審計(jì)的加強(qiáng)只能是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，反腐審計(jì)的對策永遠(yuǎn)無法一步到位。由于篇幅所限，本文僅探討當(dāng)前加強(qiáng)反腐審計(jì)的可行性措施。

（一）加強(qiáng)反腐審計(jì)的理論研究

人們對一個(gè)事物的認(rèn)識往往需要經(jīng)歷從實(shí)踐到理論、再由理論到實(shí)踐的多次反復(fù)，因此，任何理論研究都會(huì)具有較長的周期。作為一項(xiàng)強(qiáng)調(diào)應(yīng)用的特種審計(jì)形式，反腐審計(jì)不能坐等理論研究成熟后再進(jìn)行運(yùn)用，而必須在有限理論的支撐下先進(jìn)行實(shí)踐摸索,再以此為基礎(chǔ)，不斷豐富相關(guān)理論。這既是馬克思主義關(guān)于實(shí)踐與認(rèn)識的辯證關(guān)系原理的基本要求，也是毛澤東關(guān)于理論聯(lián)系實(shí)踐、從實(shí)踐中來到實(shí)踐中去的路線方針在反腐審計(jì)理論與實(shí)踐中的具體運(yùn)用，是符合認(rèn)識發(fā)展規(guī)律的科學(xué)方法。

（二）健全反腐審計(jì)制度

反腐審計(jì)法律法規(guī)缺失、反腐審計(jì)良好的審計(jì)文化沒有有效形成、運(yùn)行機(jī)制中存在的缺陷等等，使反腐審計(jì)無法可依。只有健全反腐審計(jì)制度、完善反腐審計(jì)機(jī)制，才能真正保障反腐審計(jì)的實(shí)施。然而，同任何一種制度的健全一樣,反腐審計(jì)制度的健全不是一朝一夕的。正式制度的健全需要理論與實(shí)踐的反復(fù)過程，而非正式制度尤其是良好文化的形成可能需要更為漫長的時(shí)間。在制度中，只有運(yùn)行機(jī)制是最具有活力的因素。因此，對于制度極度不完善的事物往往需要先從加強(qiáng)機(jī)制的運(yùn)行開始。由于反腐審計(jì)主要由政府主導(dǎo)，而行政式政府審計(jì)管理模式對反腐審計(jì)的有效進(jìn)行影響最大，也最直接。因此，建議政府首先大力提高反腐審計(jì)的權(quán)限，在中央層面成立反腐審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組，對中央負(fù)責(zé)，向中央政府匯報(bào)工作。另外,也應(yīng)當(dāng)不斷提高反腐審計(jì)人員的素質(zhì)，豐富其經(jīng)驗(yàn),對其進(jìn)行反腐審計(jì)技術(shù)與方法的教育，從而不斷提高反腐審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，以增強(qiáng)反腐審計(jì)的效果。

當(dāng)然，強(qiáng)化運(yùn)行機(jī)制并非制度建設(shè)的全部內(nèi)容。長遠(yuǎn)來看，我國可以單獨(dú)出臺《反腐審計(jì)法》，以從層次上保證反腐審計(jì)制度的完善；出臺《反腐審計(jì)準(zhǔn)則》，從內(nèi)容上完善反腐審計(jì)制度。

從非正式制度來看，必須長期強(qiáng)化和塑造反腐審計(jì)人員反腐觀念，樹立其為社會(huì)負(fù)責(zé)、為人民負(fù)責(zé)、為黨負(fù)責(zé)的責(zé)任意識，并不斷發(fā)動(dòng)社會(huì)公眾參與到反腐審計(jì)中來,形成人人、處處、時(shí)時(shí)反腐的良好社會(huì)風(fēng)尚。

（三）反腐審計(jì)目標(biāo)管理要有所側(cè)重

反腐審計(jì)目標(biāo)不明確，三種審計(jì)目標(biāo)如何在反腐審計(jì)中運(yùn)用，時(shí)刻在困惑著反腐審計(jì)人員。政府?dāng)M加強(qiáng)目標(biāo)管理，應(yīng)當(dāng)基于對腐敗問題的科學(xué)研究的基礎(chǔ)上。但反腐審計(jì)也不能坐等目標(biāo)等理論研究的成果，更不能坐等法律法規(guī)的完善。因此，建議政府實(shí)施多目標(biāo)有側(cè)重的反腐審計(jì)原則。即在反腐審計(jì)中既考慮鑒證目標(biāo)，也考慮合規(guī)性目標(biāo)和效益性目標(biāo)。但由于反腐審計(jì)作為特種審計(jì)，很多情況下更看重的是相關(guān)人員對法律法規(guī)的遵守情況，也就是說，反腐審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)側(cè)重于合規(guī)性。另外，由于我國政府審計(jì)長期不重視效益性目標(biāo)，導(dǎo)致很多腐敗問題通過降低績效的手段實(shí)現(xiàn)，因而，反腐審計(jì)也必須同時(shí)重視效益性審計(jì)。當(dāng)然，如果反腐審計(jì)的目的是為了考核責(zé)任人的績效，則應(yīng)當(dāng)首先將績效性目標(biāo)作為重點(diǎn)，然后進(jìn)一步考慮合規(guī)性目標(biāo)。對于既滿足合規(guī)性目標(biāo)又滿足效益性目標(biāo)的項(xiàng)目再考慮實(shí)施鑒證審計(jì)，以明確相關(guān)責(zé)任的履行程度，作為對不同考核人員業(yè)績比較的基礎(chǔ)。

（四）采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程

流程與方法上的缺陷是反腐審計(jì)急需解決的重要問題。必須改變目前僅靠線索舉報(bào)進(jìn)行反腐審計(jì)的流程和主要依靠交易軌跡進(jìn)行檢查的審計(jì)方法。目前國際上風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已得到廣泛認(rèn)同,并在很多審計(jì)領(lǐng)域中取得了較大成就。建議反腐審計(jì)采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)流程，而方法上允許靈活多樣，既可以采用傳統(tǒng)的檢查、詢問、觀察、重要執(zhí)行、重要計(jì)算、分析性程序、函證等方法，也可以運(yùn)用延伸審計(jì)、公檢法部門甚至社會(huì)機(jī)構(gòu)的秘密調(diào)查、計(jì)算機(jī)手段對不同部門大數(shù)據(jù)的調(diào)用以及刑事案件中常常用到的心理戰(zhàn)術(shù)。從流程與方法的使用看，風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)當(dāng)作為反腐審計(jì)最核心的內(nèi)容?？梢猿浞掷脤徲?jì)專家和風(fēng)險(xiǎn)評估專家的工作成果，利用計(jì)算機(jī)手段查找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并取得線索。當(dāng)線索取得后,無論腐敗問題是否留下了充分的交易軌跡，多種審計(jì)方法的運(yùn)用及多個(gè)部門的參與，將使反腐審計(jì)其他證據(jù)的取得變得相對可行。

（五）以政府審計(jì)為主導(dǎo)，多主體共同參與

從目前反腐審計(jì)的實(shí)施情況看，政府審計(jì)是主要力量。內(nèi)部審計(jì)雖然亦有參與,但參與度相對不足；在內(nèi)部審計(jì)參與時(shí),政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)存在著責(zé)任區(qū)分不明確的現(xiàn)象。對反腐審計(jì)主體進(jìn)行恰當(dāng)定位,有助于明確反腐責(zé)任，保證反腐審計(jì)的效果。

從前述研究不難看出，反腐審計(jì)專業(yè)性極強(qiáng)，難度很大,這對反腐審計(jì)的主體提出了很高的要求。從政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)（又稱注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)三種審計(jì)主體來看,目前專業(yè)學(xué)識、獨(dú)立性和客觀性最強(qiáng)的審計(jì)主體是注冊會(huì)計(jì)師。從理論上，他們最應(yīng)當(dāng)成為反腐審計(jì)的主體。但事實(shí)上，其社會(huì)審計(jì)取證權(quán)限不足。當(dāng)遇到被審計(jì)單位阻撓時(shí)，他們只有解除業(yè)務(wù)約定。因此，要使注冊會(huì)計(jì)師在反腐審計(jì)中承擔(dān)重要角色，必須賦予其高度取證的權(quán)限。而內(nèi)部審計(jì)由于其獨(dú)立性較弱,加之受被審計(jì)單位考核,由被審計(jì)單位任命，再加上內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)往往相對較低，難以勝任反腐審計(jì)工作。政府審計(jì)人員雖然可以通過加強(qiáng)機(jī)制運(yùn)行由政府賦予其較高權(quán)限，但目前政府審計(jì)人員人手有限，難以獨(dú)立承擔(dān)反腐審計(jì)重任。建議政府在反腐審計(jì)主體的設(shè)計(jì)上考慮以政府審計(jì)為主導(dǎo)、由政府審計(jì)委任社會(huì)審計(jì)或內(nèi)部審計(jì)的多主體參與思路，以使不同審計(jì)主體之間揚(yáng)長避短,相互配合。

反腐審計(jì)研究是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、持續(xù)的過程，反腐審計(jì)工作任重而道遠(yuǎn)。只要堅(jiān)持對反腐審計(jì)的動(dòng)態(tài)研究，反腐審計(jì)一定會(huì)起到對國家治理保駕護(hù)航的作用。

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責(zé)任編校 劉正花

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2095-0683（2016）05-0027-05

2016-09-07

安徽省教育廳質(zhì)量工程（2012sjjd085）

尚紅敏（1972-），女，安徽碭山人，安徽經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院財(cái)會(huì)金融系副教授，碩士；宋傳聯(lián)（1971-），女，山東煙臺人，長春理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授，博士。