趙素琴

(新鄉(xiāng)學(xué)院 商學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453003)

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新會計制度視角下的高校教育成本核算
——以作業(yè)成本法為例

趙素琴

(新鄉(xiāng)學(xué)院 商學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453003)

結(jié)合新修訂的《高等學(xué)校會計制度》和高等學(xué)校教育體制改革的要求，以作業(yè)成本法為例，分析作業(yè)成本法在高校會計核算中的具體運用。作業(yè)成本法可以優(yōu)化高校教育資源配置，拓寬高校教育成本核算的范圍。高校應(yīng)強(qiáng)化教育成本核算意識，切實提高教育資金使用效率。這既是提高高校管理效率的需要，也是提升高校辦學(xué)效率的需要。

新會計制度；高校教育成本；成本核算；作業(yè)成本法

為了進(jìn)一步規(guī)范高校會計核算，提高高校會計核算水平，中華人民共和國財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，修訂了《高等學(xué)校會計制度》(以下簡稱新會計制度)。新會計制度不但是衡量高校行政管理和高校教育成本核算的主要標(biāo)準(zhǔn)，而且也是衡量高校收取學(xué)費的標(biāo)準(zhǔn)和財政撥款的標(biāo)準(zhǔn)。筆者以新會計制度為視角，對高校教育成本核算進(jìn)行探討。

一、高校教育成本概述

(一)高等教育成本的概念與分類

高等教育成本是指高等學(xué)校在開展教育活動時消耗資源的價值。一般來說，可把高等教育成本分為三類：第一類是高校教育服務(wù)成本，第二類是機(jī)會成本，第三類是受教育者(學(xué)生)或家庭的支出[1]。筆者所述的高等教育成本僅指高校教育服務(wù)成本，簡稱高校教育成本。對高校教育成本進(jìn)行核算，可以使高校收取學(xué)生的教育培養(yǎng)費更加科學(xué)合理，使高校教育資源得到合理配置，收支達(dá)到平衡，促進(jìn)高校教育合理、健康和持續(xù)發(fā)展。

(二)高校教育成本核算的特點

第一，成本核算主體的多樣性。高校教育成本核算的主體可以按照管理需要分為兩個層面：學(xué)校層面和院系層面。作為高校成本核算的主體，通常是由學(xué)校對外報告會計信息，并且它與會計主體一致。高校的院系作為高校成本核算的主體，通常是為了加強(qiáng)高校內(nèi)部管理，核算各院系的教學(xué)成本。

第二，核算方法的多樣性。雖然目前從制度層面并沒有要求高校必須進(jìn)行教育成本核算，但學(xué)術(shù)界一直在從事高校教育成本核算方法的研究和實踐。從以往的研究和實踐來看，高校教育成本核算方法呈現(xiàn)多樣化的特點，如系數(shù)法、類別法、專業(yè)法、年級法和作業(yè)成本法等。每一種成本核算方法都有各自的優(yōu)點和缺點，相比之下，作業(yè)成本法應(yīng)是各種方法中最科學(xué)、最合理和最具推廣應(yīng)用價值的方法。

第三，學(xué)生是成本核算的對象。高校教育服務(wù)的主要對象是學(xué)生，學(xué)生是高校教育服務(wù)的受益者，因此，學(xué)生就成了高校教育成本核算的對象。按照不同的標(biāo)準(zhǔn)可以把學(xué)生分成不同的種類。如果以學(xué)生的學(xué)歷為標(biāo)準(zhǔn)，那么可以把學(xué)生分為?？粕?、本科生、碩士研究生、博士研究生。

第四，高校教育成本計算周期與教學(xué)工作周期一致。高校通常把每年的9月份至來年的8月份作為1學(xué)年，并且按照學(xué)年進(jìn)行教學(xué)和管理，按照學(xué)年向?qū)W生收取學(xué)費。高校教育成本計算周期要求與費用成本的發(fā)生期一致，因此，高校教育成本計算周期要與高校培養(yǎng)學(xué)生的周期和教學(xué)工作的周期一致。按照學(xué)年核算高校教育成本，能夠更方便、更合理地進(jìn)行教育費用的歸集與分配。

(三)作業(yè)成本法的優(yōu)點

作業(yè)成本法是以作業(yè)消耗資源、成本對象消耗作業(yè)為費用歸集分配方式的一種成本計算方法。該方法起源于20世紀(jì)30年代的美國，其優(yōu)點是可以協(xié)助企業(yè)憑借劃分媒介——作業(yè)，將資源配置優(yōu)化后分?jǐn)偟匠杀緦ο笾?，還可以對生產(chǎn)經(jīng)營的流程進(jìn)行動態(tài)分析，進(jìn)而達(dá)到對成本的有效控制[2]。運用該方法可以精確地核算成本，還可以對成本形成的動因進(jìn)行分析和控制，有利于進(jìn)一步開展精細(xì)化管理。在核算高校教育成本時，采用作業(yè)成本法是最合適的，其優(yōu)越性表現(xiàn)為以下方面。

第一，作業(yè)成本法能夠提供相對準(zhǔn)確的教育成本信息。該方法首先以作業(yè)為費用的歸集對象，以資源動因為原則將資源費用分配到作業(yè)上，再以作業(yè)動因為原則將作業(yè)成本分配到教育成本上。它不僅把高校教育的各個環(huán)節(jié)和步驟的費用使用情況考慮進(jìn)去，而且還考慮到不同院系的費用使用情況，能夠使高校的成本核算更加準(zhǔn)確和合理。

第二，作業(yè)成本法能夠為高校分析成本發(fā)生的前因后果提供依據(jù)。傳統(tǒng)成本計算方法使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)對間接費用進(jìn)行分配，該方法不能為決策者提供相關(guān)資源動因和作業(yè)動因，也不能為分析成本發(fā)生的前因后果提供客觀依據(jù)。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核心，通過成本動因分配間接費用，克服了傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷。

第三，作業(yè)成本法可以使成本管理更加合理和系統(tǒng)化。傳統(tǒng)的成本核算方法不能對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤，而作業(yè)成本法通過對相關(guān)資源動因和作業(yè)動因進(jìn)行分析，可以使高校管理者抓住教育關(guān)鍵環(huán)節(jié)的作業(yè)、關(guān)鍵資源動因和作業(yè)動因，從而使成本管理更加合理和系統(tǒng)化，使教育資源得到合理配置。

二、高校教育成本核算的現(xiàn)狀

我國公立高校的性質(zhì)是事業(yè)單位。長期以來，我國公立高校資金的來源以財政撥款為主，收費標(biāo)準(zhǔn)也由國家統(tǒng)一制定，營利不是公立高校的目的。這種非營利性決定了公立高校不需要進(jìn)行利潤核算，公立高校也就沒有了教育成本核算的內(nèi)在要求。另外，從國家層面上講，公立高校也沒有被要求必須進(jìn)行成本核算。我國公立高校缺乏教育成本核算意識，導(dǎo)致教育成本管理水平低下，教育資源浪費嚴(yán)重，嚴(yán)重制約了高校教育事業(yè)的發(fā)展。

三、作業(yè)成本法在高校成本核算中的具體運用

作業(yè)成本法的基本理念是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。通過對“資源—動因—成本—產(chǎn)品”進(jìn)行分析，可以核算出產(chǎn)品總成本和單位成本。用作業(yè)成本法核算成本主要分為四個步驟：確定作業(yè)或作業(yè)中心，將成本歸集到作業(yè)中，選擇每項作業(yè)的成本動因，將作業(yè)成本按照成本動因分配到產(chǎn)品中[3]。

(一)高校主要作業(yè)和作業(yè)中心的確定

作業(yè)是作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系的、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。建立作業(yè)中心的主要目的是簡化作業(yè)成本核算[4]。高校的主要業(yè)務(wù)包括教學(xué)、科研、行政管理、學(xué)生管理和后勤保障等，教育和培養(yǎng)學(xué)生是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，因此，在確定高校作業(yè)時要從組織機(jī)構(gòu)與職能分析入手。根據(jù)高校教學(xué)及管理的特點，可以將高校作業(yè)分為不同的作業(yè)中心，如教師作業(yè)中心、教室作業(yè)中心、物業(yè)作業(yè)中心、能源作業(yè)中心等。通常將高校作業(yè)分為以下作業(yè)中心。

第一，教學(xué)作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)學(xué)生的教育和培養(yǎng)，如教學(xué)組織和管理、教學(xué)檔案管理、授課與實驗、教學(xué)儀器維修等。

第二，科研作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)教師和學(xué)生的科研活動，如科研項目的申報、管理和獎勵等。

第三，行政管理作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)與學(xué)校行政管理相關(guān)的工作，如財務(wù)管理、人事管理、教務(wù)管理等。

第四，學(xué)生管理作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)與學(xué)生管理相關(guān)的工作，如招生與就業(yè)、軍訓(xùn)和日常管理等。

第五，后勤保障作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)維持學(xué)校正常運轉(zhuǎn)的相關(guān)工作，如水電暖管理、物業(yè)管理、綠化管理、車輛管理、房屋及公用設(shè)施維修等。

(二)分析資源動因，歸集作業(yè)成本

各種作業(yè)確定之后，就要將資源消耗歸集到各種作業(yè)之中。我國現(xiàn)行高等教育會計制度和財政預(yù)算體制將高校的資源耗費分為四類：一是工資及福利支出，如基本工資、績效工資、社會保障費、職工福利費等；二是商品和勞務(wù)支出，如水電費、辦公費、差旅費、培訓(xùn)費、會議費、車輛使用費、維修費等；三是對家庭和個人的補(bǔ)助支出，如離退休人員工資和生活補(bǔ)助、學(xué)生獎學(xué)金和助學(xué)金等；四是資本性支出，如設(shè)備購置費、圖書及無形資產(chǎn)購置費等。如果某一項耗費可以直接確認(rèn)是哪一項作業(yè)耗費的，則直接將其計入該作業(yè)；如果某項資源支持多種作業(yè)的發(fā)生，則應(yīng)選擇合適的分配標(biāo)準(zhǔn)，將資源消耗分配到各相關(guān)作業(yè)中。

在歸集作業(yè)成本時要注意兩個界限的劃分。一是合理劃分計入作業(yè)成本支出和不計入作業(yè)成本支出的界限，如離退休人員的支出和生活補(bǔ)助、學(xué)生的獎學(xué)金和助學(xué)金等支出不能計入作業(yè)成本；二是合理劃分計入當(dāng)期成本支出和不計入當(dāng)期成本支出的界限，如資本性支出應(yīng)該按照全責(zé)發(fā)生制以折舊和攤銷的形式計入當(dāng)期作業(yè)成本，而不是按照賬面金額全部計入當(dāng)期作業(yè)成本。

(三)選擇和確定成本動因

成本動因在作業(yè)成本法中居于核心地位，它是對作業(yè)所耗用的相關(guān)成本和作業(yè)量的具體反映。對于已經(jīng)歸集到各個作業(yè)中心的成本，要采用作業(yè)動因的方式計入成本核算對象。成本動因的選擇要考慮兩個因素：一是作業(yè)消耗量與成本動因之間存在的相關(guān)性；二是成本動因數(shù)據(jù)比較容易獲得，如教師工資應(yīng)以教師上課的時數(shù)作為成本動因進(jìn)行分配，圖書館服務(wù)應(yīng)以圖書閱覽量作為成本動因進(jìn)行分配，學(xué)生管理應(yīng)以學(xué)生人數(shù)作為成本動因進(jìn)行分配，后勤保障應(yīng)以供暖面積、用水用電數(shù)量作為成本動因進(jìn)行分配等。

(四)分配作業(yè)成本，計算成本對象成本

在分配作業(yè)成本時，如果各個作業(yè)中心相互提供服務(wù)，可以采用“交互分配法”或“順序分配法”等傳統(tǒng)成本分配法對各作業(yè)中心進(jìn)行分配，然后再按照成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到不同的成本核算對象中，最后計算出各個成本對象的成本。對于發(fā)生的直接成本，可以直接計入所對應(yīng)的成本對象；對于間接成本，要按照作業(yè)成本動因分配率把作業(yè)成本計入各個成本對象。其計算過程及公式如下：

成本動因分配率=某作業(yè)發(fā)生的作業(yè)成本/該作業(yè)提供的作業(yè)量；

某成本對象應(yīng)分配某作業(yè)的成本=該成本對象所消耗的該作業(yè)的成本動因量×成本動因分配率；

某成本對象的成本=該成本對象分配的各個作業(yè)成本的總和。

四、加強(qiáng)高校教育成本核算工作的必要性和意義

(一)加強(qiáng)高校教育成本核算工作的必要性

第一，高校教育成本核算是保證高校教育可持續(xù)發(fā)展的重要因素。高校是培養(yǎng)具有專業(yè)知識、專業(yè)人才的學(xué)校，培養(yǎng)各種人才需要耗費大量的人力、物力和財力。高校要充分考慮資源投入和產(chǎn)出的比例關(guān)系，做好教育成本核算，以最合理、最低的教育成本投入，培養(yǎng)出具有高素質(zhì)的人才，形成財務(wù)控制的良好局面，確保高校教育的可持續(xù)發(fā)展。

第二，高校教育成本核算是確定高校合理收費標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。我國高等教育改革使大學(xué)生由免費教育走向自費教育。目前各個高校一般都向?qū)W生收取適當(dāng)?shù)膶W(xué)費，以彌補(bǔ)教育經(jīng)費的不足，但是國家并未出臺教育成本核算的具體準(zhǔn)則和規(guī)范。高校教育成本核算要明確各類學(xué)生的教育培養(yǎng)成本，提高高校收費標(biāo)準(zhǔn)的透明度，以便規(guī)范和約束高校的收費行為。

第三，高校教育成本核算是提高辦學(xué)管理水平的需要。公立高校辦學(xué)經(jīng)費來源由以往單一的財政撥款向多種渠道籌集資金轉(zhuǎn)變。有些資金的使用是有償?shù)?，這就要求高校必須優(yōu)化教育資源配置，提高教育資源的使用效率。高校在設(shè)置專業(yè)和制定招生計劃時，不僅要分析社會對專業(yè)人才的需求情況，而且還要結(jié)合教育成本的投入情況，分析學(xué)校是否具有開設(shè)該專業(yè)的教學(xué)能力和辦學(xué)條件。

(二)高校教育成本核算的意義

科技的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為高校的發(fā)展提供了良好的機(jī)遇。高校教育成本核算是衡量高校辦學(xué)效果的好壞和資源配置是否合理的重要指標(biāo)，也體現(xiàn)了高校教育消耗的各種資源以及為教育教學(xué)提供的各種服務(wù)[5]。對高校教育成本進(jìn)行核算可以客觀地評估高校的管理水平，評價各個院系部的考核績效。運用高校教育成本核算的數(shù)據(jù)可以對不同高校進(jìn)行比較和評價，不斷探索適合本學(xué)校節(jié)約教育成本的方法，實現(xiàn)辦學(xué)效益最大化。對高校教育成本進(jìn)行核算是加強(qiáng)高校財務(wù)管理、充分利用學(xué)校資源、提高辦學(xué)效率的基礎(chǔ)，是高校管理的重要組成部分，也是財政撥款以及制定收費政策和標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)。

五、結(jié)語

隨著髙等教育的發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，高等教育行政主管部門和高校自身都意識到了核算教育成本的重要性。高校教育成本核算己成為目前高校管理的一個重要組成部分。它既是高校財務(wù)管理中的一個重要環(huán)節(jié)，又是投資主體在多元化形勢下合理建立高校教育成本分擔(dān)和補(bǔ)償機(jī)制的必然選擇，也是社會對高校的現(xiàn)實要求和高校改革與發(fā)展的客觀需要。

運用作業(yè)成本法可以科學(xué)合理地核算高校教育成本，規(guī)避傳統(tǒng)成本核算方法的不足。作業(yè)成本法不僅能夠準(zhǔn)確核算出教育成本的高低，而且還能及時發(fā)現(xiàn)教育成本中存在的問題，為控制教育成本提供依據(jù)。雖然目前作業(yè)成本法還不具備普遍運用的條件，但隨著新會計制度的實施和高校教育成本核算意識的增強(qiáng)，以及財務(wù)核算水平的提高，作業(yè)成本法在高校教育成本核算中必將發(fā)揮重要作用。

[1]王小葉，陳華.作業(yè)成本法下高等學(xué)校教育成本核算程序研究[J].技術(shù)與創(chuàng)新管理，2013(1)：57-59.

[2]劉萍，陳燕萍.成本會計[M].上海：立信會計出版社，2011：309.

[3]朱小平，林鋼，宗文龍.論作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用[J].財會月刊，2004(7)：7-9.

[4]張友棠，周韻婕.基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算體系構(gòu)建[J].理工高教研究，2009(3)：44-46.

[5]李傳霞.新會計制度框架下高校教育成本核算研究[J].金陵科技學(xué)院學(xué)報(社會科學(xué)版)，2015(6):84-87.

【責(zé)任編輯李敬】

2016-04-13

河南省高等學(xué)校重點科研項目(15B79009)

趙素琴(1966—)，女，河南新鄉(xiāng)人，副教授，碩士，研究方向：會計審計。

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2095-7726(2016)08-0017-03