李飛

公司的稅務(wù)注銷、工商注銷與工商營業(yè)執(zhí)照吊銷法律屬性各不相同，企業(yè)涉稅人員及政府稅務(wù)部門應(yīng)細分其不同的法律結(jié)果和相應(yīng)處理措施。

公司的稅務(wù)注銷、工商注銷與工商營業(yè)執(zhí)照吊銷有著截然不同的法律屬性，會產(chǎn)生不同的法律后果。但在稅務(wù)管理中稅務(wù)人員常常忽視這一點，或是對其一知半解，帶來稅收執(zhí)法風(fēng)險。稅務(wù)注銷、工商注銷及執(zhí)照吊銷是否意味著稅務(wù)管理工作的終結(jié)，在各種情形下情況紛繁復(fù)雜，并不可一概而論。在稅務(wù)管理中，由于工商機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)的信息對接存在一定的障礙，經(jīng)常會遇到工商登記已經(jīng)注銷的公司，而稅務(wù)局仍在對該公司實施稅務(wù)管理，甚至可能引發(fā)對已“死亡”公司的行政處罰，貽笑大方。即使是獲知了工商注銷信息，不少稅務(wù)管理人員對如何進行稅務(wù)處理也是一片茫然。稅務(wù)人員法律意識的淡薄，極易引發(fā)一些不該發(fā)生的后注銷行政管理行為。

對于稅務(wù)人員來說，注銷分為稅務(wù)注銷和工商注銷兩種，有些稅務(wù)人員分不清對企業(yè)稅務(wù)管理的終結(jié)以哪個注銷為準、兩類注銷到底會產(chǎn)生哪些法律后果。一些稅務(wù)人員還對工商注銷與工商營業(yè)執(zhí)照吊銷所產(chǎn)生的法律效果認識不清，亦不知如何應(yīng)對。為了厘清稅務(wù)管理實踐中的一些模糊認識，更好地服務(wù)與指導(dǎo)一線的稅收征管工作，筆者將從行政、民事、刑事法律關(guān)系的角度闡述稅務(wù)注銷、工商注銷及執(zhí)照吊銷所產(chǎn)生的法律后果，以及稅務(wù)人員在稅收征管工作中如何去應(yīng)對這些事件的發(fā)生。

稅務(wù)注銷與工商注銷的法律后果

介于專業(yè)的限制，很多稅務(wù)管理人員較為精通財稅知識，而對一些法律上的問題不太明晰。比如稅務(wù)注銷與工商注銷問題，到底我們要以哪個為準去終結(jié)稅收征管工作？這說到底是對稅務(wù)注銷與工商注銷的法律屬性不夠明晰。《中華人民共和國公司登記管理條例》第四十五條規(guī)定：經(jīng)公司登記機關(guān)注銷登記，公司終止。在我國，公司登記機關(guān)為工商局。由此，工商注銷為企業(yè)法律上的權(quán)利、義務(wù)終止及法律上的擬制人格消滅的最基本原因?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十五條規(guī)定：企業(yè)、企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人）自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申報之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件。第十六條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。第三十七條規(guī)定：對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納。從上述規(guī)定可以看出，稅務(wù)登記僅是方便稅務(wù)管理的需要而設(shè)定的，而對法定的權(quán)利、義務(wù)并沒有設(shè)定或終止的效力。也就是說，即使沒有進行稅務(wù)登記，該要納稅的還是要納稅。但如果公司的權(quán)利、義務(wù)已經(jīng)終止了（工商注銷），即便稅務(wù)登記還在，一般情況下那也是不能再進行稅務(wù)管理的。實踐當(dāng)中就曾遇到過很多工商已經(jīng)注銷，而稅收的非正常戶（非注銷違章狀態(tài)）還存在的例子，致使股東辦理新企業(yè)的稅務(wù)登記時受阻（稅務(wù)登記全省聯(lián)網(wǎng)），這就明顯混淆了稅務(wù)登記與工商登記的法律效力，應(yīng)予糾正。

稅務(wù)注銷后的法律效應(yīng)

通過上述分析，我們知道，稅務(wù)注銷并不產(chǎn)生終止公司權(quán)利、義務(wù)的效力。然而在實踐中，稅務(wù)管理人員對公司稅務(wù)管理的終結(jié)基本都以稅務(wù)注銷為基準。那么事實上是否稅務(wù)一注銷，稅務(wù)管理就萬事大吉了？實際遠非如此。我們知道根據(jù)稅法規(guī)定，對未辦理稅務(wù)登記而有涉稅事項發(fā)生的，稅務(wù)部門一樣有義務(wù)對其進行稅務(wù)管理，要求其履行納稅義務(wù)。可見，并不是說有稅務(wù)登記才要進行稅務(wù)管理。只要公司作為一個享有法律上的權(quán)利能力與行為能力的主體仍然存在，我們對其涉稅行為就有義務(wù)進行監(jiān)督與管理。有些稅務(wù)人員對稅務(wù)部門在公司稅務(wù)注銷后、工商注銷前通過各種渠道獲知的偷漏稅或發(fā)票違法等行為的線索置之不理，認為稅務(wù)已注銷，不需要再進行稅務(wù)管理，這種認識是極其錯誤的。對于稅務(wù)注銷的公司，只要工商尚未注銷，發(fā)現(xiàn)其有涉稅違法行為，必須進行查處。如果該公司進入到清算程序或企業(yè)破產(chǎn)程序，那么所欠的稅款要作為債權(quán)進行申報，絕不能稅務(wù)一注銷就算完事了，而應(yīng)隨時關(guān)注公司的動向。特別需要稅務(wù)人員警惕的是，對于稅務(wù)注銷而工商未注銷公司，一旦發(fā)現(xiàn)其遺漏的涉稅事項有可能涉嫌犯罪的話，還必須盡早移送司法機關(guān)，否則有可能使稅務(wù)人員涉嫌包庇犯罪甚至瀆職犯罪。

工商注銷后的法律效應(yīng)

筆者上述已經(jīng)闡述過，工商注銷意味著公司作為一個法律上的活動主體的消失，因此其不再享有民事、行政、刑事責(zé)任能力。一般來說，涉及到該公司的民事、行政、刑事活動都應(yīng)終止?！抖愂照魇展芾矸ā返谑鶙l規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關(guān)申請辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機關(guān)申報辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。通常來講，工商已注銷的公司，稅務(wù)登記肯定已經(jīng)注銷了。但實踐中存在著一些特例，工商注銷了好多年，公司原股東辦理另一家投資企業(yè)時發(fā)現(xiàn)原公司的稅務(wù)登記還在并且存在大量違章。要想去除這些違章，以便原股東的新稅務(wù)登記不被阻礙，很多稅務(wù)部門采取的常規(guī)手段就是罰款。所謂“皮之不存毛將焉附”，公司主體都不存在了，稅務(wù)局對誰執(zhí)法？難道對一個“死人”罰款？看似可笑，但這種例子在稅務(wù)部門不在少數(shù)。更有甚者，有些稅務(wù)部門還讓一個已經(jīng)工商注銷的公司再去領(lǐng)取發(fā)票補開注銷前未完結(jié)的業(yè)務(wù)，并且補繳相應(yīng)的稅款。這與把“死人”從棺材里拖出來干活沒什么分別，讓法律界人士貽笑大方。

按照我們上述的分析，公司全面法律關(guān)系的終止應(yīng)以工商注銷為準。只要工商已注銷，通常情況下，稅務(wù)部門對其的稅務(wù)管理就不再進行了，如果管了，就真成了“多管閑事”了。但這并不是絕對的，在某些特殊情況發(fā)生時，稅務(wù)部門仍有可能要跟進工商已注銷公司。最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定（三）第十三條規(guī)定：公司債權(quán)人請求未履行或者未全面履行出資義務(wù)的股東在未出資本息范圍內(nèi)對公司債務(wù)不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補充賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持。這說明已工商注銷公司的原股東可能要為公司原債務(wù)買單。有人認為公司所欠稅款屬行政法調(diào)整范圍，稅務(wù)機關(guān)不屬于債權(quán)人。

筆者認為，這一點已經(jīng)在《企業(yè)破產(chǎn)法》里有了明確的界定，稅款也是企業(yè)的“債務(wù)”，明確被列入可申報債權(quán)中。稅務(wù)機關(guān)是當(dāng)然的“債權(quán)人”，公司股東的后注銷賠償責(zé)任當(dāng)然地對原公司所欠稅款適用。因此在已注銷公司原股東出資未到位情況下，稅務(wù)部門就要考慮利用司法手段追討原公司所欠的稅款了。另外一方面要引起稅務(wù)部門重視的就是，工商已注銷公司可能會涉嫌刑事犯罪。雖然公司工商注銷后作為一個刑事責(zé)任主體已消滅，但刑事責(zé)任的追究有他的特殊性?！缎谭ā返诙僖皇鍡l規(guī)定：人民法院審理單位犯罪案件，被告單位被注銷或者宣告破產(chǎn)，但單位犯罪直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員應(yīng)當(dāng)負刑事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)審理。這說明，公司涉嫌犯罪的，公司已“死”，但個人跑不掉。這提醒廣大稅務(wù)干部，對有跡象表明已工商注銷公司有可能涉嫌犯罪的，千萬不可掉以輕心，即使公司已經(jīng)消亡，仍要一查到底，直至移送司法機關(guān)，你肩上的擔(dān)子才最終卸下。

工商營業(yè)執(zhí)照吊銷與工商注銷的異同

在稅務(wù)管理中，不少稅務(wù)人員易將公司工商營業(yè)執(zhí)照的吊銷混同于工商注銷，認為公司既已被吊銷營業(yè)執(zhí)照，就不再具備法律上的行為能力，就無需再對其進行稅務(wù)管理。其實這種認識是錯誤的，公司的工商營業(yè)執(zhí)照吊銷與工商注銷是完全不同的兩個概念，產(chǎn)生的法律后果也迥然有異。在我國，公司的“生與死”采取的是與房地產(chǎn)的取得相同的法律原則，即“登記要件主義”。這就是說公司權(quán)利能力與行為能力的取得與消失取決于設(shè)立登記和注銷登記。而吊銷公司營業(yè)執(zhí)照并不是一種登記行為，它本身是行政處罰的一種，雖然對公司的部分行為能力（經(jīng)營資格）會產(chǎn)生影響，但并不會從終極意義上消滅企業(yè)的全部行為能力，如清算能力、應(yīng)對監(jiān)督與管理能力、償債能力等。因此，工商營業(yè)執(zhí)照被吊銷的公司，只要尚未工商注銷，就仍然具備法律上的主體資格與擬制人格，可以參與到各項民事與行政法律關(guān)系中來。

具體到稅務(wù)管理來說，特別要引以注意的就是，不能以為公司被吊銷營業(yè)執(zhí)照從而就喪失了經(jīng)營資格，它的法律主體資格仍存在，仍有義務(wù)接受行政管理，稅務(wù)局仍可對其進行行政處罰與追討欠稅。并且稅務(wù)人員還要時刻掌握被吊銷執(zhí)照公司的清算動向，一旦開始清算或破產(chǎn)，就需趕緊清查該公司欠稅情況并及時向清算組申報債權(quán)。這項工作有些稅務(wù)部門并未引起重視，導(dǎo)致一些公司繞開稅務(wù)部門辦理清算，甚至有的公司早就注銷多年，稅務(wù)登記中還在作為一般企業(yè)進行稅務(wù)管理。

我們知道在稅務(wù)管理中，稅務(wù)注銷也好，執(zhí)照吊銷也好，出現(xiàn)執(zhí)法風(fēng)險，稅務(wù)部門都是有機會補救的。唯獨工商一旦注銷，一切皆無法挽回。因此實踐中工商注銷也常常是作為稅收執(zhí)法的最后一道防線而存在的，也是防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的最重要一環(huán)。然而有些不規(guī)范的工商注銷行為卻經(jīng)常將稅務(wù)部門拖入尷尬境地，如草草進行清算或未取得稅務(wù)注銷證明就強行注銷。最令人頭疼的是，相關(guān)法律對此還沒有規(guī)定相應(yīng)的救濟程序。這使得一些違法的工商注銷行為得不到應(yīng)有的糾正，損害了國家及社會公眾的利益，使違法分子有機可乘，徒增了稅收執(zhí)法風(fēng)險。

誠然，已注銷企業(yè)往往是人去樓空、樹倒猢猻散，要想再恢復(fù)到之前的狀態(tài)幾乎不可能。這恐怕也是立法未考慮注銷救濟的主要原因。針對稅務(wù)管理，筆者認為彌補此立法欠缺的可行辦法有二：一是規(guī)定工商注銷前的企業(yè)清算程序必須有主管稅務(wù)機關(guān)的參與，無論是否欠稅，也無論是工商機關(guān)組織的清算還是法院主持的企業(yè)破產(chǎn)程序，以此堵住國家稅款流失的巨大漏洞;二是借鑒刑事上對單位犯罪的處理原則，由公司偷漏稅期間的主要負責(zé)人及直接責(zé)任人員對公司的偷漏稅款承擔(dān)與其崗位相適應(yīng)的公司注銷后賠償責(zé)任。

（作者單位為杭州市地方稅務(wù)局上城稅務(wù)分局）