李　敏

河南財政金融學院，河南　鄭州　450000

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我國資產(chǎn)減值會計存在的問題及對策

李敏*

河南財政金融學院，河南鄭州450000

隨著2007年我國新會計準則的實施，我國資產(chǎn)減值會計準則在近幾年的運行過程中出現(xiàn)了一系列問題，如判斷資產(chǎn)減值跡象存在難度；確認資產(chǎn)減值損失的標準不統(tǒng)一、精確計量資產(chǎn)的可收回金額不易等，針對這些問題，筆者提出從進步完善制定會計的相關(guān)法規(guī)、完善市場價格體系、提高財務(wù)工作人員專業(yè)素質(zhì)等對策進行解決。

會計準則；資產(chǎn)減值；經(jīng)濟性標準

一、資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的背景及研究意義

隨著我國經(jīng)濟的進步發(fā)展，上市公司的內(nèi)部外部環(huán)境也變得日益復雜，隨之帶來的就是企業(yè)在發(fā)展過程中面臨的不確定因素也就越多。受金融危機的影響，上市公司在操縱利潤空間上受到了很大影響，可操縱的空間日益減小，但同時又基于財務(wù)報告盈利的需求，上市公司就利用計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進行盈余操縱。為了進步規(guī)范資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回，最大程度地防范上市公司利用資產(chǎn)減值進行利潤空間的操縱，我國于2006年頒布了現(xiàn)行會計準則，現(xiàn)行會計準則較原會計準則相比，無論是在資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)減值計提的對象，還是資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回等各方面，規(guī)定更為具體詳細。

盡管現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計準則較之原來的規(guī)定更為完善，在為債權(quán)人等利益相關(guān)者提供真實相關(guān)的會計信息方面取得了不小的成績，但是我們也應客觀地認識到新的資產(chǎn)減值會計準則在具體實施的過程中也存在著難以操作的地方。例如從資產(chǎn)減值跡象的判斷到資產(chǎn)減值損失的確認，新的資產(chǎn)減值會計準則中不少涉及到財務(wù)人員的職業(yè)判斷。而職業(yè)判斷會使財務(wù)人員因其專業(yè)素養(yǎng)、所處環(huán)境的不同提供不同的財務(wù)信息，毫無疑問，這就會為上市公司通過資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回以期達到粉飾財務(wù)報告提供了便利條件。新資產(chǎn)減值會計準則由于措詞部分過于抽象和模糊，這對于進步規(guī)范財務(wù)行為極其不利的。鑒于此筆者通過研究執(zhí)行新資產(chǎn)減值準則過程中存在的問題以期探索出完善資產(chǎn)減值會計準則的對策，從而提高上市公司的財務(wù)信息真實性相關(guān)性，更好地為信息使用者提供可信度高的財務(wù)報告，促進我國經(jīng)濟健康穩(wěn)定地發(fā)展。

二、我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展歷程

我國資產(chǎn)減值會計的研究起步較晚，資產(chǎn)減值會計準則的制定隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展而不斷發(fā)展、完善。我國資產(chǎn)減值會計準則的發(fā)展經(jīng)歷了四個階段：

第一階段，我國1998年發(fā)布了《股份有限公司會計制度》，該制度的適用范圍都是一些較特殊的股份公司，如境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，該制度規(guī)定對存貨、應收賬款、短期投資、長期投資考慮減值問題，經(jīng)計算這四項資產(chǎn)確實發(fā)生了減值，需計提相應的存貨、壞賬、短期投資、長期投資減值準備，即“四項減值準備”。

第二階段，我國于1999年發(fā)布了《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》，該規(guī)定出現(xiàn)了新的變化，適用范圍擴大了，即需要考慮計提“四項減值準備”的公司擴大到所有股份有限公司。

第三階段，我國2001年隨著《企業(yè)會計制度》在股份有限公司內(nèi)的普遍執(zhí)行，資產(chǎn)需要考慮發(fā)生減值的由原來的四項增加到八項，即除了原有的存貨、應收賬款、短期投資、長期投資計提減值準備以外，還增加了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款在確定發(fā)生減值的情況下也應計提減值準備。

第四階段，我國2006年公布了新會計準則即現(xiàn)行會計準則，2007年1月1日在上市公司正式實施。該準則的頒布標志著我國會計與國際接軌。該準則包括1項基本準則和38項具體會計準則，其中《第8號—資產(chǎn)減值會計準則》規(guī)定該準則適用于所有股份有限公司，涉及減值的對象更加完整、具體。

三、我國資產(chǎn)減值會計存在的問題

(一)減值跡象的判斷存在一定難度

資產(chǎn)減值準則中規(guī)定了七種減值跡象，但是這七種減值跡象準則的描述比較抽象，實務(wù)操作難度大。如其中一條減值跡象“資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計下跌”，此處的大幅度規(guī)定比較模糊，即沒有明確市價究竟下跌多少為大幅度下跌，諸如此類模糊的描述還有“重大變化”、“大幅度降低”等，這就需要財務(wù)人員的職業(yè)判斷，所以不同的財務(wù)人員因其職業(yè)素養(yǎng)、實務(wù)能力和所處的經(jīng)濟環(huán)境不同而做出不同的財務(wù)決策，因此這就為蓄意操縱利潤的企業(yè)無疑提供了空間。

(二)資產(chǎn)減值測試的基礎(chǔ)難以確定

資產(chǎn)減值準則指出需要考慮計提減值的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。有跡象表明某項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)首先應當以該項資產(chǎn)為基礎(chǔ)進行減值測試，如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)進行減值測試的，就應當選擇以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試。盡管準則指出減值測試的基礎(chǔ)或是單項資產(chǎn)或是資產(chǎn)組，并且強調(diào)資產(chǎn)組的認定以現(xiàn)金流入的獨立性為依據(jù)，但是在實務(wù)工作中資產(chǎn)組的認定還是有一定難度的。首先由于現(xiàn)在很多上市公司都是多元化經(jīng)營，某項資產(chǎn)或者某一資產(chǎn)組很難絕對地獨立發(fā)揮作用，獨立于其他單項資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流，其次由于財務(wù)工作人員財務(wù)工作能力和職業(yè)素養(yǎng)的限制，現(xiàn)金流量的管理和預測水平有待進步提高，因此在現(xiàn)行資產(chǎn)減值準則中資產(chǎn)組的認定是一個亟待解決的問題。

(三)我國對資產(chǎn)減值的認定標準不統(tǒng)一

資產(chǎn)減值的認定標準主要有三種即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。

1.永久性標準。永久性資產(chǎn)減值是指將來不可能恢復的資產(chǎn)減值。該標準的做法即僅僅只確認永久性的資產(chǎn)減值損失。由此以來永久性標準就可以嚴格杜絕確認非永久性資產(chǎn)減值，也就是可以將暫時性資產(chǎn)減值排除在外，但是在會計實務(wù)工作中如何準確地區(qū)分永久性資產(chǎn)減值和暫時性資產(chǎn)減值確實比較困難。

2.可能性標準?？赡苄詷藴适侵笇赡馨l(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以認定。在可能性標準下，資產(chǎn)的賬面價值按照是否能夠全部收回分為“很可能”、“可能”、“極小可能”三種情況。在“很可能”情況下確認資產(chǎn)減值損失，在“可能”情況下僅僅是簡單披露資產(chǎn)減值情況即可，而在“極小可能”情況下不確認資產(chǎn)減值也不披露資產(chǎn)減值。由于在該標準下其確認和計量資產(chǎn)減值損失的基礎(chǔ)不同，因此在會計實務(wù)中也是不易操作的。

3.經(jīng)濟性標準。經(jīng)濟性標準的做法就是凡經(jīng)過測算確定某項資產(chǎn)發(fā)生了減值，就應當確認該項資產(chǎn)的減值損失。具體的測算就是當某項資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價值時兩者差額確認為資產(chǎn)減值損失，在會計實務(wù)工作中該項標準認定的資產(chǎn)減值損失可靠性和相關(guān)性高。

在我國資產(chǎn)減值會計準則中并沒有統(tǒng)一確認資產(chǎn)減值損失的標準，雖在會計實務(wù)中借鑒國際會計準則的做法引入了公允價值概念，但由于公允價值的確定存在一定的難度，所以由此確定的資產(chǎn)減值損失并不客觀準確。

(四)準確計算資產(chǎn)的可收回金額存在一定難度

在會計實務(wù)工作中若某項資產(chǎn)或者某個資產(chǎn)組存在減值跡象，就應當計算該項資產(chǎn)或者該資產(chǎn)組的可收回金額。準則指出可收回金額的計算需要根據(jù)兩個值的較高者確定的。一是要計算公允價值減去處置費用的凈額，二是要計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。兩者孰高孰就確定為該項資產(chǎn)或者該資產(chǎn)組的可收回金額。

通過分析我們可知要計算兩者的精確值均存在著一定難度，首先就是公允價值的確定，準則指出了獲取某項資產(chǎn)公允價值的三種途徑，首先就是根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格確定，其次就是存在資產(chǎn)活躍市場的按照該資產(chǎn)的市場價格確定，如果兩者均不可獲得的情況下以估計的公允價值確定。準則雖然指出了取得公允價值的途徑，但是基于我國目前市場經(jīng)濟發(fā)展的成熟情況，獲取標準的價格實屬不易。如公平交易的協(xié)議價格，購銷雙方什么樣的協(xié)議價格算為公允，再如我國地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展差異較大，很多產(chǎn)品缺乏活躍的市場，因此取得理想的公允價值更為艱難。

確定可收回金額還需計算資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。顯而易見需要確定三個值，一是資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量、二是資產(chǎn)的剩余年限、三是折現(xiàn)率。然而在實際工作中某項資產(chǎn)或者某個資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的合理判定受到多種因素的制約和影響，要想取得精確的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確比較困難。

四、完善我國資產(chǎn)減值會計的對策

(一)完善相關(guān)政策法規(guī)的制定

由于新的資產(chǎn)減值會計準則在資產(chǎn)減值跡象的判定、可收回金額確定等方面的規(guī)定均存在模糊的描述，這就為不少上市公司的財務(wù)人員利用資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤提供了空間。為防止該種情況的出現(xiàn)就應該從根源上制止。毋庸置疑從根源上制止就應該從制定會計準則方向入手，只有會計準則在各個具體操作環(huán)節(jié)規(guī)定明確了，才能為財務(wù)工作人員提供更加準確的信息，最大程度上減少財務(wù)工作人員的職業(yè)判斷，進而減小財務(wù)人員利用準則制定的漏洞操縱利潤的空間。因此我國要加大對會計準則的修訂力度，使得條款更加清晰明了，可操作性更強。

(二)統(tǒng)一資產(chǎn)減值損失的確認標準

由于我國經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，防止上市公司由于確認資產(chǎn)減值損失標準不同而導致肆意地操縱利潤，因此我國一定要在會計準則中明確資產(chǎn)減值損失的確認標準。按照我國目前的態(tài)度就是對于資產(chǎn)減值的認定采用經(jīng)濟性標準，與國際會計準則保持一致。我國應在資產(chǎn)減值會計準則中明確減值損失的確認標準，客觀地確定資產(chǎn)的可收回金額、合理地反映資產(chǎn)減值損失。

(三)完善市場價格體系

確認和計量資產(chǎn)減值損失最關(guān)鍵的因素就是確定資產(chǎn)的可收回金額，如前面所述企業(yè)確定資產(chǎn)的可收回金額，需要確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額，和資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，兩者孰高孰就確定為該項資產(chǎn)或者該資產(chǎn)組的可收回金額。因此無論是資產(chǎn)的公允價值還是資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量都需要及時的、客觀的、準確的價格體系。資產(chǎn)的市場價格需要政府部門與物價、工商等部門聯(lián)合起來將資產(chǎn)的市場價格相關(guān)信息公布于眾，并且通過互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息手段及時反饋給社會，以致財務(wù)人員可以隨時得到資產(chǎn)的相關(guān)價格，客觀上減少了由于財務(wù)人員職業(yè)判斷帶來的會計信息的誤差。

(四)提高財務(wù)人員綜合素質(zhì)

新資產(chǎn)減值會計準則的一個很大的特點就是無論是判斷資產(chǎn)減值跡象、還是確認和計量資產(chǎn)減值損失，都需要財務(wù)人員的合理估計和精確的職業(yè)判斷，所以無疑對財務(wù)人員提出了更高的財務(wù)工作要求。因此財務(wù)人員應當不斷學習財務(wù)知識和相關(guān)的專業(yè)知識，如審計、稅法等，只有不斷更新專業(yè)知識，逐步擴寬了知識面，才能進一步夯實自己的專業(yè)基礎(chǔ)和提高自己的專業(yè)能力。因此我國要不斷加大對財務(wù)人員的后續(xù)教育和培訓，使之掌握最新的專業(yè)精神，除此之外，還應當加強財務(wù)人員的道德素質(zhì)教育，在利益誘惑的面前能夠冷靜客觀地反映財務(wù)信息，為債權(quán)人和投資者提供真實的財務(wù)信息。

[1]李倩倩.我國現(xiàn)行會計準則下資產(chǎn)減值會計研究[D].山西財經(jīng)大學，2013.

李敏(1981-)，女，河南濮陽人，碩士，河南財政金融學院，講師，研究方向：會計、經(jīng)濟。

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