肖莉文

（廣西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 廣西南寧 530000）

談新會計準(zhǔn)則下“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)的核算實(shí)務(wù)

肖莉文

（廣西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 廣西南寧 530000）

2007年執(zhí)行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，在其“新準(zhǔn)則應(yīng)用指南”附錄“會計科目和主要賬務(wù)處理”中刪除了“待攤費(fèi)用”與“預(yù)提費(fèi)用”科目，那么原制度規(guī)定的待攤、預(yù)提有關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及報表列示應(yīng)如何處理，新準(zhǔn)則沒有明確。本文首先闡明新準(zhǔn)則下費(fèi)用仍需預(yù)提和攤銷的必要性與合理性，對原制度中“兩費(fèi)”的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分析，提出新會計準(zhǔn)則下這些業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及報表列示。

待攤費(fèi)用；預(yù)提費(fèi)用；具體措施

2015年我行業(yè)開始執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，2007年頒布執(zhí)行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，在其“新準(zhǔn)則應(yīng)用指南”附錄“會計科目和主要賬務(wù)處理”中刪除了“待攤費(fèi)用”與“預(yù)提費(fèi)用”科目，那么原制度規(guī)定的待攤、預(yù)提有關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理應(yīng)如何進(jìn)行，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為新準(zhǔn)則取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，原制度下“兩費(fèi)”的業(yè)務(wù)核算不再待攤和預(yù)提。其理由是：①新準(zhǔn)則強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”不符合新準(zhǔn)則中會計要素的定義，如“待攤費(fèi)用”本質(zhì)上是一種費(fèi)用，屬于無價值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項(xiàng)“沉沒成本”，已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，即不符合資產(chǎn)定義，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額?！邦A(yù)提費(fèi)用”是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，雖然這些費(fèi)用預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，其同樣不符合新準(zhǔn)則對負(fù)債的定義。②“兩費(fèi)”的核算基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制與會計信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當(dāng)期利潤。曾有學(xué)者提出從會計信息質(zhì)量要求的重要性來衡量，可以不設(shè)置“兩費(fèi)”科目，以保證企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債得到更合理的披露。③在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時，故意作賬戶游戲，利用“兩費(fèi)”作為調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段。

筆者認(rèn)為新企業(yè)會計準(zhǔn)則下，仍應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則“預(yù)提”和“待攤”。

（1）新準(zhǔn)則下，會計核算是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和會計分期為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則來確定應(yīng)“預(yù)提”和“待攤”的費(fèi)用。在這里“預(yù)提費(fèi)用”是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生并應(yīng)計入當(dāng)期但尚未支付的成本費(fèi)用；“待攤費(fèi)用”是指企業(yè)已經(jīng)支付的但應(yīng)由以后各期承擔(dān)的成本費(fèi)用。企業(yè)已經(jīng)發(fā)生并應(yīng)計入當(dāng)期但尚未支付的成本費(fèi)用實(shí)際已形成企業(yè)的負(fù)債，因?yàn)檫@是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，符合新準(zhǔn)則對負(fù)債的定義。企業(yè)已經(jīng)支付的但應(yīng)由以后各期承擔(dān)的成本費(fèi)用事實(shí)上依據(jù)形成企業(yè)一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)樘崆爸Ц兜纳形窗l(fā)生的費(fèi)用屬于預(yù)付款，這是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，符合新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義。

（2）關(guān)于“兩費(fèi)”的核算基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制與會計信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾的問題，筆者認(rèn)為“兩費(fèi)”的業(yè)務(wù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)正是會計信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和重要性等原則的體現(xiàn)。

那么在實(shí)務(wù)中，如何進(jìn)行原制度下“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)的核算，首先要對原制度下“兩費(fèi)”的業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行具體分析，原制度下預(yù)提費(fèi)用的業(yè)務(wù)是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，如預(yù)提的租金、利息、修理費(fèi)、保險費(fèi)、工資等。

預(yù)提租金、修理費(fèi)、保險費(fèi)等，應(yīng)依據(jù)相關(guān)的合同計算出本期應(yīng)承擔(dān)費(fèi)用金額，借記成本、費(fèi)用類科目，貸記“其他應(yīng)付款”；預(yù)提利息，應(yīng)按照借款合同確定本期應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“財務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，貸記“應(yīng)付利息”；預(yù)提的工資，應(yīng)按照人力部門提供的員工人數(shù)、工資薪金標(biāo)準(zhǔn)、任務(wù)完成情況（提成、獎金）等確認(rèn)本期應(yīng)承擔(dān)的人力成本，借記成本費(fèi)用科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。

原制度下待攤費(fèi)用核算的是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預(yù)付保險費(fèi)、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報刊雜志費(fèi)、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費(fèi)用、一次交納數(shù)額較大需分?jǐn)偟挠』ǘ愐约肮潭ㄙY產(chǎn)修理費(fèi)用等。

低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷，新準(zhǔn)則取消了“低值易耗品”和“包裝物”科目，歸類到“周轉(zhuǎn)材料”里核算。對于采取“五五攤銷法”和“分次攤銷法”的低值易耗品和包裝物，“周轉(zhuǎn)材料”科目可按其種類，分別設(shè)置“在庫”、“在用”和“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算，領(lǐng)用時按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料-在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料-在庫”科目，攤銷時按照本期應(yīng)攤銷的金額借記成本費(fèi)用科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料—攤銷”科目。

預(yù)付的保險費(fèi)、租賃費(fèi)、報刊雜志費(fèi)等費(fèi)用，支付費(fèi)用時應(yīng)按照合同確認(rèn)當(dāng)期的費(fèi)用及應(yīng)由下期承擔(dān)的費(fèi)用，當(dāng)期費(fèi)用計入成本或損益類科目，下期應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用計入“預(yù)付賬款”。

季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費(fèi)用，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。

一次交納數(shù)額較大需分?jǐn)偟挠』ǘ惖榷愘M(fèi)，支付時應(yīng)按照分?jǐn)偟钠谙?，確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)傎M(fèi)用及下期應(yīng)分?jǐn)傎M(fèi)用，本期應(yīng)攤費(fèi)用計入“管理費(fèi)用”，下期應(yīng)攤費(fèi)用計入“應(yīng)交稅費(fèi)”。

固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，符合準(zhǔn)則規(guī)定的資本化確認(rèn)條件的，計入固定資產(chǎn)成本；不符合準(zhǔn)則規(guī)定的資本化確認(rèn)條件的，計入當(dāng)期損益，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。

綜上所述，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則仍應(yīng)需按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則對費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提和待攤，在實(shí)務(wù)中，為避免有些企業(yè)利用“兩費(fèi)”人為調(diào)節(jié)利潤，在其確認(rèn)“兩費(fèi)”時應(yīng)對確認(rèn)的條件加強(qiáng)審核，如合同的審核，票據(jù)方面的審核，必要時可追蹤資金流向，通過這些手段杜絕企業(yè)利用“兩費(fèi)”人為調(diào)節(jié)利潤的空間。

F275

A

1004-7344（2016）25-0272-01

2016-8-18

肖莉文（1971-），女，中級會計師，本科，主要從事會計工作。