班淑芳

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制審計(jì)的整合對于企業(yè)、注冊會(huì)計(jì)師乃至需要了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的各相關(guān)方都有著重大的意義。根據(jù)國際審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，二者的整合從長遠(yuǎn)來看勢在必行?；诖耍疚膶ω?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的基礎(chǔ)進(jìn)行了分析，并在此基礎(chǔ)上梳理和探討二者整合的做法，以期為我國財(cái)務(wù)審計(jì)制度的發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) ?內(nèi)部控制審計(jì) ?整合

內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表的雙重審計(jì)最早出現(xiàn)在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實(shí)施類似制度。在我國現(xiàn)行法律規(guī)定及實(shí)際需求下，尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等規(guī)范性文件出臺(tái)后，我國開始進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)來看，內(nèi)部控制審計(jì)及其余財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合從長遠(yuǎn)來看是審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中一個(gè)必須經(jīng)歷的過程，將對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)造成顯著影響。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的基礎(chǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制的雙重審計(jì)，是指同一單位選擇同一家事務(wù)所來執(zhí)行兩種不同審計(jì)時(shí)，將其交由同一會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)來執(zhí)行，從而提高審計(jì)效率、節(jié)省審計(jì)資源的一種策略。雙重審計(jì)的整合在我國審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經(jīng)具備良好的基礎(chǔ)。

（一）業(yè)務(wù)類型一致

注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)及其相關(guān)的服務(wù)等類型。其中，鑒證業(yè)務(wù)可以分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù);也可根據(jù)保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務(wù)。而對于財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制的審計(jì)均屬于責(zé)任方認(rèn)定、合理保證鑒證類型的業(yè)務(wù)。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師對公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，為被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表中有無重大錯(cuò)報(bào)提供合理的保證。內(nèi)部控制審計(jì)是對企業(yè)內(nèi)部控制與運(yùn)行進(jìn)行審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師通過獲取合理的證據(jù)，對所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制（非財(cái)務(wù)報(bào)告中）的重大缺陷進(jìn)行披露，從而為內(nèi)部控制審計(jì)的意見提供合理保證。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)類型是相同的，這是二者進(jìn)行整合的一個(gè)重要基礎(chǔ)。

（二）最終目標(biāo)一致

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要關(guān)注被審計(jì)報(bào)表的合法公允性，內(nèi)部控制審計(jì)則是針對財(cái)務(wù)控制的有效性來發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標(biāo)都是為了對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)提供合理的保證，以供被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計(jì)的根本目標(biāo)來看，都是為了通過審計(jì)手段，對財(cái)務(wù)不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質(zhì)量和高可信度的財(cái)務(wù)信息?；诙吣繕?biāo)的統(tǒng)一性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關(guān)聯(lián)

財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)的工作程序相互關(guān)聯(lián)，二者在審計(jì)過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，需要對公司財(cái)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的了解和風(fēng)險(xiǎn)評估，從而來確定進(jìn)行審計(jì)的過程和程序。二者在工作程序的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：一方面，在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，對內(nèi)部控制相關(guān)信息的掌握及評價(jià)是必須要進(jìn)行的工作;另一方面，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，需要對內(nèi)部控制在指定時(shí)間范圍內(nèi)的有效運(yùn)行證據(jù)加以調(diào)查和掌握。可見，二者在審計(jì)程序上具有相互關(guān)聯(lián)的特點(diǎn)，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉(zhuǎn)換和利用。因此從程序上看，將二者進(jìn)行整合，可以大大節(jié)約審計(jì)的成本和資源，提高審計(jì)工作的效率，避免浪費(fèi)。

（四）審計(jì)方法相同

通常情況下，兩種審計(jì)都實(shí)行由上而下的審計(jì)思路與方法，這也是雙重審計(jì)進(jìn)行整合的重要基礎(chǔ)之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，主要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即注冊會(huì)計(jì)師首先對公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，然后將評估結(jié)果作為審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施依據(jù)。在實(shí)際審計(jì)時(shí)，為從公司獲取審計(jì)所需的大量信息，注冊會(huì)計(jì)師通常采用觀察、問卷調(diào)查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)也經(jīng)常用到。就內(nèi)部控制審計(jì)而言，根據(jù)相關(guān)行業(yè)規(guī)范，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計(jì)人員規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)，從實(shí)質(zhì)上來講也是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的方法。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在方法上具有一致性，許多具體實(shí)施過程中的方法十分類似，而且這些以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的方法可以大大降低審計(jì)的成本。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的做法

注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)從過程上看一半可以分為計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段等。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時(shí)，應(yīng)該對審計(jì)實(shí)施的過程加以探討。

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

計(jì)劃是實(shí)施任何審計(jì)工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊會(huì)計(jì)師對于審計(jì)工作的計(jì)劃階段認(rèn)識(shí)和重視不足，常常省略計(jì)劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會(huì)大大影響審計(jì)工作的質(zhì)量。而詳細(xì)可行的審計(jì)計(jì)劃大大提高審計(jì)資源整合和管理的效率，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行。具體來講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃階段首先應(yīng)該包括對被審計(jì)單位制定的總體審計(jì)計(jì)劃，用以確定總體的審計(jì)范圍、審計(jì)方向和審計(jì)時(shí)間。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還應(yīng)該制定具體的審計(jì)計(jì)劃，主要包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估、審計(jì)的具體程序等。而對于內(nèi)部控制審計(jì)而言，其審計(jì)計(jì)劃主要包括了風(fēng)險(xiǎn)的評估、審計(jì)工作量的確定等?？梢?，二者都包括了對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評估等內(nèi)容。

（二）控制測試階段

在審計(jì)工作的實(shí)施過程中，控制測試對內(nèi)部控制審計(jì)起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的相關(guān)要求，在評估認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就必須進(jìn)行內(nèi)部控制測試，這本質(zhì)上講就是針對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。所以，內(nèi)部控制測試階段是將兩種審計(jì)順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過程中內(nèi)部控制階段要實(shí)現(xiàn)兩方面的目標(biāo)：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計(jì)意見提供足夠的證據(jù)支持;其次，要為風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進(jìn)行測試控制時(shí)，為了保證審計(jì)的有效性，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計(jì)中，為取得充分的信息和證據(jù)來證明報(bào)表審計(jì)意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計(jì)期間對控制測試的范圍進(jìn)行補(bǔ)充，獲得更多更加充分的證據(jù)來支持財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。

（三）實(shí)質(zhì)測試階段

實(shí)施實(shí)質(zhì)測試程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細(xì)節(jié)進(jìn)行測試和進(jìn)行分析性程序。注冊會(huì)計(jì)師可根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來對報(bào)表審計(jì)測試程序加以更正和分析。若實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中有錯(cuò)報(bào)，那么需要考慮對實(shí)質(zhì)性程序和對內(nèi)部控制評價(jià)的影響。若注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)察覺重大錯(cuò)報(bào)問題，可由此判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計(jì)報(bào)告階段

待審計(jì)工作結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)實(shí)際審計(jì)結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論并撰寫審計(jì)報(bào)告。依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的相關(guān)要求，對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，應(yīng)該產(chǎn)生兩種審計(jì)報(bào)告。在注冊會(huì)計(jì)師所出具的兩種審計(jì)報(bào)告中，建議應(yīng)給出相應(yīng)說明，說明已經(jīng)同時(shí)進(jìn)行了兩種審計(jì)，分別就是否存在重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行意見發(fā)表。此外，根據(jù)兩種審計(jì)中出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)等問題，發(fā)放針對性的管理意見書，從而為審計(jì)單位改善財(cái)務(wù)管理給出相應(yīng)的依據(jù)。

三、結(jié)束語

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合在我國審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，目前來看也已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)和整合的可行性?；谏鲜?，筆者認(rèn)為在未來的審計(jì)中，應(yīng)從審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)和過程，針對雙重審計(jì)的整合開展相應(yīng)的工作，為積極引導(dǎo)審計(jì)工作的規(guī)范性、節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率做出貢獻(xiàn)。

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