【摘 要】 企業(yè)成本管理理論對政府成本管理理論的建立有一定的啟示意義。文章結(jié)合政府組織的特殊性，在適當(dāng)借鑒現(xiàn)有企業(yè)成本管理理論的基礎(chǔ)上構(gòu)建政府成本管理的基本理論。所構(gòu)建的政府成本管理的基本理論包括政府成本管理目標(biāo)、管理主體、管理對象、政府管理特點、管理技術(shù)和模式等，對這些內(nèi)容的探討有助于把握政府成本管理的規(guī)律和特殊性。

【關(guān)鍵詞】 政府成本； 成本管理； 基本理論

中圖分類號：F810.6 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）23-0015-05

一、政府成本概念

（一）現(xiàn)有政府成本概念

所謂成本，是指為了達到某種目的所失去或放棄的資源。這里的資源是一個廣義的概念，不僅包括作為生產(chǎn)資料的天然物質(zhì)資源，而且還包括經(jīng)過人工加工的物質(zhì)資源以及人力資源①。成本是一個普遍的經(jīng)濟范疇，凡是有經(jīng)濟活動和業(yè)務(wù)活動的地方，都避免不了成本的存在。

關(guān)于政府成本概念的內(nèi)涵和外延，目前理論界有幾種不同的看法：（1）政府成本是企業(yè)交易成本的內(nèi)容之一，是指企業(yè)與政府打交道所需支付的一切人力、物力、財力以及政府錯誤政策所造成的資源浪費與效率損失②；（2）政府成本是政府這個龐大組織的運行成本，特指其行政管理成本，這是國內(nèi)大部分政治學(xué)者的觀點；（3）政府成本是政府開支的總和，包括行政事業(yè)單位與國有企業(yè)在內(nèi)的政府管理開支、投資性支出；（4）政府成本是政府及其行政過程中發(fā)生的各種費用和開支，以及由其所引發(fā)的現(xiàn)在和未來一段時間的間接性負擔(dān)；（5）政府成本不僅應(yīng)當(dāng)包括政府財政支出，還應(yīng)包括政府決策和政府行為引起的社會經(jīng)濟和生態(tài)方面的成本③，即包括政府行為的機會成本和社會成本；（6）政府成本是政府這個龐大組織的運行成本，特指其行政管理成本，行政管理成本僅指為了維持履行行政職能的行政機構(gòu)本身正常運轉(zhuǎn)所需要耗費的費用，主要包括行政機構(gòu)人員的工資福利支出、政府各級各類機構(gòu)的辦公經(jīng)費支出以及政府為社會提供公共服務(wù)、公共產(chǎn)品和實行社會管理所必需的其他費用支出總和④。

（二）現(xiàn)有政府成本概念界定中存在的問題

國內(nèi)外研究政府成本問題的學(xué)者學(xué)術(shù)背景多數(shù)為經(jīng)濟學(xué)、政治學(xué)、行政管理學(xué)和憲法行政法學(xué)⑤。這些學(xué)者的理論背景不同，自然得出不同的政府成本概念。這些研究從不同的理論視角提出了對政府成本的認識，都有各自的理論依據(jù)。

不難發(fā)現(xiàn)，以上這些政府成本概念并未構(gòu)成一個完整的政府成本概念體系，缺少了會計學(xué)中的政府會計成本概念，而且有些政府成本概念并不是單純從經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)或會計學(xué)中的成本概念出發(fā)來界定，混雜了兩種以上學(xué)科的成本定義。這樣的政府成本概念和體系使得政府成本顯得“高深莫測”，不容易理解，也就難以控制和管理。

（三）政府成本概念界定的思路

成本概念有經(jīng)濟學(xué)成本概念和會計學(xué)成本概念之分。經(jīng)濟學(xué)成本概念，通常包括傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)的生產(chǎn)成本、邊際成本和機會成本，以及新制度經(jīng)濟學(xué)的交易成本、代理成本和信息成本。會計學(xué)成本概念又分為三個層次：第一個層次為成本的基本概念；第二個層次為會計成本概念；第三個層次為管理成本概念。這些不同層次的成本概念實際上構(gòu)成了一個成本概念體系（如圖1所示）。在成本概念體系中，各項成本概念代表了各自的特定內(nèi)容，它們相互配合，按照它們的內(nèi)在聯(lián)系匯合在一起，全面反映了現(xiàn)代成本管理這門學(xué)科的研究對象，它們是現(xiàn)代成本管理這門學(xué)科研究的起點。同時，成本概念是不斷發(fā)展的，隨著經(jīng)濟管理的深化，今后將會出現(xiàn)一些新的成本概念，使成本概念體系更加充實和完整。

由于不同的學(xué)科對成本有不同的理解和定義，可以考慮從不同學(xué)科對成本的定義出發(fā)，結(jié)合政府組織的特點，得出不同的政府成本概念。然后，這些不同學(xué)科的政府成本概念構(gòu)成一個較完整的政府成本概念體系或叫做政府成本概念譜系。一個基于不同學(xué)科的政府成本概念譜系將發(fā)揮“菜單”功能，使得我們可以根據(jù)“不同目的”，使用“不同成本”。

（四）政府成本概念體系

在政府成本概念體系中，每一個層次的政府成本概念都有自己的理論依據(jù)，對于理解政府成本都有各自的貢獻，而且對政府成本管理也有概念性的指導(dǎo)和啟示作用。如圖2所示，在政府成本管理中，當(dāng)需要量化政府成本時需要運用會計成本概念；當(dāng)進行政府成本管理決策時需要運用機會成本、差量成本、邊際成本、生產(chǎn)成本、固定成本和變動成本等概念；當(dāng)實施政府成本管理績效評價時涉及交易成本和社會成本等概念；當(dāng)研究政府成本管理激勵和約束問題時則需要分析代理成本和信息成本概念。

二、政府成本管理目標(biāo)

成本管理目標(biāo)是成本管理行為的最終目的，所以確定政府成本管理目標(biāo)是建立政府成本管理基本理論的重要前提。

（一）政府成本管理目標(biāo)的理論推導(dǎo)

成本降低是成本管理的主要目標(biāo)，學(xué)者們對成本降低有兩種理解：一種觀點將成本管理過程理解為在既定條件下的成本不斷降低的努力和過程；另一種觀點認為可以通過改善成本管理的基礎(chǔ)條件，實現(xiàn)成本不斷降低的目標(biāo)。日本學(xué)者清水認為，有兩種通過改變成本結(jié)構(gòu)為手段的成本降低方式：（1）由于非效率因素存在，未達到成本最低化的成本結(jié)構(gòu)，可以通過“技術(shù)選擇”來降低成本；（2）對于已經(jīng)實現(xiàn)了成本最低化的成本結(jié)構(gòu)，單純依靠現(xiàn)有技術(shù)去進一步降低成本顯然是困難的，必須通過知識創(chuàng)造或者各種革新來實現(xiàn)成本降低。以上這些觀點對我們理解政府成本管理目標(biāo)有較大的借鑒意義。

成本管理目標(biāo)的確定，需要將組織的成本管理活動放在與組織的戰(zhàn)略選擇、業(yè)務(wù)活動及管理方法的相互聯(lián)系中去觀察。政府業(yè)務(wù)活動與成本之間的關(guān)系可以概括為以下三點：

一是政府成本隨著業(yè)務(wù)活動而發(fā)生，設(shè)法降低成本是開展業(yè)務(wù)活動過程中需要考慮的，因此政府在業(yè)務(wù)活動的過程中要盡可能降低成本?？梢詫⑦@種成本降低作為政府成本管理的主要目標(biāo)。

二是成本是業(yè)務(wù)活動的約束條件，業(yè)務(wù)員當(dāng)然不希望有太多的成本限制，因為較少的成本約束將使業(yè)務(wù)活動變得更輕松和容易。業(yè)務(wù)活動與成本之間的這種關(guān)系是政府成本管理活動難以開展的主要原因。

三是成本的代償性決定了成本的判斷標(biāo)準(zhǔn)。假如政府成本發(fā)生變動，在其他指標(biāo)不變的情況下，就可以成本絕對值為標(biāo)準(zhǔn)評價政府成本管理的效果。然而政府成本與其他相關(guān)要素之間具有一種代償性，會發(fā)生此消彼長的變動。某一部門與環(huán)節(jié)的成本降低會引發(fā)其他部門、其他環(huán)節(jié)成本的增加，例如政府服務(wù)成本與政府服務(wù)質(zhì)量之間的關(guān)系通常是反向的。

（二）政府成本管理目標(biāo)的確定

在不同的環(huán)境條件和視角下，成本管理目標(biāo)是有差異的，因此需要考慮以下幾個問題：

（1）從整個國家和市場的角度看，政府成本是市場交易成本的一部分。根據(jù)新制度經(jīng)濟學(xué)理論，一個國家的經(jīng)濟績效取決于市場交易成本的高低，因而降低政府成本可以提升一個國家的經(jīng)濟績效和增加社會福利。而且，通過降低政府成本，可以幫助一個國家在國與國之間的競爭中取得成本優(yōu)勢。降低政府成本既是一種政府戰(zhàn)略，同時也是一個國家的發(fā)展戰(zhàn)略。

（2）從政府整體考慮，力求政府成本效益最大化。在既定的政府發(fā)展戰(zhàn)略模式下，促使政府用最少的成本實現(xiàn)最大的社會收益。

（3）在既定的前提下，努力實現(xiàn)成本降低。一是通過合理的組織管理，提高工作效率，達到降低政府成本的目的；二是改善政府成本管理的基礎(chǔ)條件，即利用信息技術(shù)提高辦公自動化水平、利用價值鏈分析實施政府機構(gòu)重組、實施分權(quán)化的政府管理模式、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算基礎(chǔ)和改革政府績效管理制度等。前者是戰(zhàn)術(shù)性的成本降低，后者是戰(zhàn)略性的成本降低。

綜上所述，筆者認為，政府成本管理存在三個層次的目標(biāo)體系：

第一，在國家戰(zhàn)略選擇與實施層面上，降低本國政府的成本，可以幫助一個國家提升經(jīng)濟績效和增加社會福利，在國與國之間的競爭中獲取成本優(yōu)勢。

第二，把握政府成本與政府規(guī)模、社會公平、公共產(chǎn)品質(zhì)量等變量之間的聯(lián)動關(guān)系，獲取最大社會收益，提升政府績效。

第三，在既定條件下降低政府成本。一是以提供公共產(chǎn)品過程為重點的成本降低措施；二是以改變政府成本管理的基礎(chǔ)條件為措施的成本降低。

三個層次的目標(biāo)差異主要源于考察政府成本的視角不同。第一層次以國家為視角，以較少的環(huán)境破壞和資源消耗獲取社會和經(jīng)濟的發(fā)展，注重培育國家在國際上的長期競爭優(yōu)勢；第二層次則是以政府整體為視角，在降低政府整體成本的同時，謀求社會收益的最大化，兼顧社會公平和公共產(chǎn)品質(zhì)量；第三層次以政府組織個體為視角，以降低本組織成本為主要任務(wù)。

三、政府成本管理的主體與對象

（一）政府成本管理主體

1.宏觀層面的政府成本管理主體

宏觀層面的政府成本管理主體即中央和地方政府接受社會公眾委托，依法行使公共資源籌集、管理和使用的權(quán)力，依法履行管理公共事務(wù)的責(zé)任，提供各種公共產(chǎn)品和服務(wù)。它既是公共責(zé)任履責(zé)整體，也是由多個相互區(qū)別的財務(wù)控制主體組成的聯(lián)合體。

2.中觀層面的政府成本管理主體

中觀層面的政府成本管理主體即政府部門，是指履行政府賦予的相應(yīng)職責(zé)、職能的政府各個分支部門，分為財政部門和其他預(yù)算管理部門（簡稱其他部門）。

3.微觀層面的政府成本管理主體

微觀層面的政府成本管理主體即行政單位和全額撥款事業(yè)單位，是指從單位的角度，具體使用各項資源，保證某項具體任務(wù)得以正確有效進行，直接或輔助提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。

（二）政府成本管理對象

1.政府成本管理的最終對象

在政府成本的眾多概念中，只有政府會計成本有可能被量化，不能被量化的成本也無法對其實施管理，所以政府成本管理的最終對象是政府的會計成本。然而，政府會計核算基礎(chǔ)決定了政府會計成本的內(nèi)涵，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制下的政府會計成本是有區(qū)別的。

（1）收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)下的政府成本管理最終對象。收付實現(xiàn)制下的政府會計成本基本上等同于財政支出（還有部分的非成本性支出），預(yù)算管理等同于成本管理，那么收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)下的政府成本管理的最終對象是政府支出。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)下的政府成本管理最終對象。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的一個重要優(yōu)點是可以通過計提折舊和損失、預(yù)計負債、預(yù)提費用、攤銷等權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法較為準(zhǔn)確地核算當(dāng)期政府的會計成本。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)下的政府成本管理最終對象是政府會計成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本管理顯然要比收付實現(xiàn)制下的政府成本管理更科學(xué)和更合理。

2.政府成本管理的直接對象

成本管理是通過控制成本動因（引起成本發(fā)生的驅(qū)動因素）來進行的，成本管理關(guān)注的重點是成本動因。政府成本的發(fā)生同樣存在因果關(guān)系，政府成本的結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，包含很多不同的因果關(guān)系。因此，政府成本管理的直接對象是政府成本的動因。

四、政府成本管理的特點

政府成本管理具有以下幾個特點：政府成本管理主體的多層次性、政府成本的期間費用性、政府預(yù)算管理與政府成本管理關(guān)系的特殊性、政府成本管理的弱激勵與弱約束性等。

（一）政府成本管理主體的多層次性

政府是一個結(jié)構(gòu)復(fù)雜、規(guī)模龐大的責(zé)任體系，單個政府機構(gòu)既不能獨立地獲取資源，也不能自主決定資源的配置和使用，這種非獨立性決定了政府成本管理的主體具有多層次性。這種多層次性給政府成本管理責(zé)權(quán)利劃分帶來了較大的困難。如何在明確政府成本管理主體層次關(guān)系的基礎(chǔ)上，處理好各級政府成本管理主體的責(zé)權(quán)利關(guān)系，是構(gòu)建政府成本管理系統(tǒng)的關(guān)鍵。

管理主體責(zé)權(quán)利的劃分與成本動因的管理相關(guān)。既然政府成本管理主體分為宏觀、中觀和微觀三個層次，政府成本動因也隨之分為三個層次：結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)成本動因。

宏觀政府成本管理主體主要管理戰(zhàn)略成本動因中的結(jié)構(gòu)成本動因，通過制定影響政府成本的重大政策和決策的方式，對政府結(jié)構(gòu)性成本動因進行管理，例如確定政府規(guī)模、治理模式，制定具有戰(zhàn)略性的發(fā)展規(guī)劃，倡導(dǎo)與政府成本管理相關(guān)的改革（如權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革和政府機構(gòu)改革等）。這些結(jié)構(gòu)性成本動因既影響了政府成本的結(jié)構(gòu)和水平，也決定了政府的成本態(tài)勢。

中觀政府成本管理主體在戰(zhàn)略框架和總額約束條件下（即在結(jié)構(gòu)性成本動因確定的情況下），通過預(yù)算管理和人事管理等形式科學(xué)合理地配置和使用各項資源，實現(xiàn)降低部門成本的最終目標(biāo)。執(zhí)行性成本動因是中觀政府成本管理主體要重點關(guān)注的。

微觀政府成本管理主體是在結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動因確定的情況下，實施作業(yè)成本動因的管理。這些作業(yè)成本動因包括部門數(shù)量、公務(wù)員人數(shù)、場地辦公面積等。

成本是否具有可控性取決于成本動因是否可以被決策者影響。對于某個政府組織來說，戰(zhàn)略成本動因中的結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因是無法控制的，但對于上級政府組織或整體政府組織來說又是可控的。也就是說政府成本的可控和不可控是相對的，關(guān)鍵是看政府成本的控制主體是哪一級政府組織。這個道理和責(zé)任會計中責(zé)任中心的責(zé)任成本確定是相同的。

政府成本管理責(zé)權(quán)利劃分的最佳狀態(tài)是三個級次的政府成本管理主體分別能對相應(yīng)的政府成本動因施加影響和控制。然而，由于政治體制和管理模式等原因，在現(xiàn)實中很難達到和實現(xiàn)這樣的理想狀態(tài)。例如，公務(wù)員人數(shù)、部門數(shù)、場地辦公面積等作業(yè)成本動因，對于微觀政府成本管理主體來說，由于管理模式和管理權(quán)限的限制，是無法控制和影響的。

（二）政府成本的期間費用性

政府部門并不直接與外部市場發(fā)生交換關(guān)系，而且政府的產(chǎn)出是一種無形的、服務(wù)性質(zhì)的產(chǎn)出，因此，政府部門的產(chǎn)出類似企業(yè)中職能部門的產(chǎn)出，成本費用很難找到具體成本計算對象，因而呈現(xiàn)期間費用的性質(zhì)。

企業(yè)對職能部門成本的控制主要通過預(yù)算來控制⑥，顯然對于期間費用的控制，預(yù)算控制技術(shù)仍然是其最佳選擇⑦。由于政府成本的期間費用性質(zhì)，預(yù)算是最適合的成本控制方法，政府預(yù)算管理的性質(zhì)類似于企業(yè)預(yù)算中的職能預(yù)算管理，本身就具有控制成本的作用。這充分說明了在政府組織中應(yīng)用企業(yè)成本管理技術(shù)方法的難度。假如政府組織要建立一個類似企業(yè)的成本管理系統(tǒng)，首先需要通過確定成本計算對象，以改變政府成本的費用性質(zhì)。然而，由于政府產(chǎn)出的不可觀測性、外溢性影響、不確定性和異質(zhì)性等，其成本計算對象的確定比企業(yè)要復(fù)雜和困難得多。

（三）政府成本管理與政府預(yù)算管理關(guān)系的特殊性

研究企業(yè)預(yù)算和政府預(yù)算的學(xué)者很多，但極少有學(xué)者關(guān)注兩者的區(qū)別以及聯(lián)系。企業(yè)預(yù)算是企業(yè)財務(wù)管理中資源分配的一個組成部分，預(yù)算服務(wù)于財務(wù)管理，主要目的在于合理分配企業(yè)的各種資源，預(yù)算的彈性較大，預(yù)算內(nèi)容不需要太具體。企業(yè)預(yù)算的編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算分配以效率為基礎(chǔ)。

政府預(yù)算是政府內(nèi)部資金分配和管理的一種工具或方法。政府預(yù)算的彈性較小，預(yù)算內(nèi)容相對具體。政府預(yù)算的編制一般以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，預(yù)算分配一般不以效率為基礎(chǔ)。表1概括了企業(yè)預(yù)算與政府預(yù)算之間的主要差異。

企業(yè)成本管理與企業(yè)預(yù)算管理的關(guān)系可以理解為：預(yù)算管理作為一種資源的管理控制方式，不是企業(yè)主要的成本管理的技術(shù)方法⑧，而應(yīng)該屬于企業(yè)成本管理基礎(chǔ)的一個組成部分。相比之下，政府預(yù)算管理與政府成本管理之間的關(guān)系則復(fù)雜得多，表現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，由于政府部門并不直接與外部市場發(fā)生交換關(guān)系，政府部門的產(chǎn)出類似企業(yè)中職能部門的產(chǎn)出，預(yù)算是最適合的成本控制方法，那么政府預(yù)算管理的性質(zhì)就類似于企業(yè)預(yù)算中的職能預(yù)算管理，本身就具有控制成本的作用。

第二，政府預(yù)算管理有三種模式：（1）通過中央機構(gòu)對支出項目進行外部管理控制；（2）通過支出部門對投入進行內(nèi)部管理控制；（3）以產(chǎn)出或績效為導(dǎo)向的管理控制。可以把以上三種政府預(yù)算管理模式簡稱為：外部政府預(yù)算管理模式、內(nèi)部政府預(yù)算管理模式和績效導(dǎo)向的政府預(yù)算管理模式。以上三種政府預(yù)算管理模式在預(yù)算的編制基礎(chǔ)、分配基礎(chǔ)、預(yù)算的詳細程度以及預(yù)算的控制方式方面是有較大差異的，這些差異對政府成本管理的技術(shù)和模式有重要的影響。

在這種外部預(yù)算管理模式下，由于政府預(yù)算細化到工資、差旅費等水平，同時預(yù)算單位必須在當(dāng)期使用完所有預(yù)算資金，所以政府預(yù)算單位的成本管理空間幾乎不存在，內(nèi)部成本管理實際上被外部預(yù)算管理取代，預(yù)算管理依然是政府成本管理最主要的技術(shù)方法。

然而，當(dāng)把資源的控制權(quán)和對結(jié)果的責(zé)任逐步下放給部門內(nèi)的具體運作單位，政府預(yù)算管理模式由外部政府預(yù)算管理模式轉(zhuǎn)向內(nèi)部政府預(yù)算管理或績效導(dǎo)向的政府預(yù)算管理模式時，預(yù)算不再細化到工資、差旅費等水平，政府預(yù)算單位的成本管理空間得以擴展，預(yù)算管理成為成本管理的基礎(chǔ)，而不再是主要的成本管理技術(shù)方法。

（四）政府成本管理的弱激勵與弱約束性

在激勵與約束方面，政府成本管理和企業(yè)成本管理激勵與約束機制相比較有明顯的差距。政府成本管理激勵機制的缺陷具體表現(xiàn)在以下方面：（1）政府無法通過計算剩余收益去考核成本管理的貢獻；（2）也不可能通過股權(quán)激勵計劃的實施，像企業(yè)那樣去激勵成本降低的行為和努力；（3）績效預(yù)算未能真正實行，“非效率”預(yù)算資源分配模式往往具有一種反向激勵的效應(yīng)。由此可見，政府成本管理的弱激勵特征明顯。

政府成本管理約束機制的缺陷具體表現(xiàn)在以下方面：（1）政府成本管理的監(jiān)督者缺位，這是因為缺少界定清晰的出資人權(quán)益和在剩余索取權(quán)基礎(chǔ)上建立的所有者監(jiān)督控制；（2）因沒有競爭性的公共產(chǎn)品和服務(wù)的交易市場，社會公眾不能像對企業(yè)產(chǎn)品和勞務(wù)那樣“用腳投票”，市場以及消費者無法約束政府的成本管理行為；（3）政府成本管理的監(jiān)督條件不具備，這是因為沒有清晰地界定政府成本管理的受托責(zé)任，以及未建立完善的政府成本信息披露機制。因此，政府成本管理呈現(xiàn)弱約束的特征。

五、政府成本管理技術(shù)與模式

（一）政府成本管理技術(shù)

1.政府成本管理技術(shù)的定義與分類

政府成本管理技術(shù)是政府為實現(xiàn)其成本管理目標(biāo)所采用的各種旨在降低政府成本的技術(shù)和手段。政府成本管理技術(shù)根據(jù)成本管理活動的內(nèi)容，分為政府成本計劃技術(shù)、政府成本決策技術(shù)、政府成本計算技術(shù)、政府成本分析技術(shù)、政府成本控制技術(shù)和政府成本考核技術(shù)等。

2.政府成本管理技術(shù)的局限

成本管理起源和發(fā)展于以盈利為目的的企業(yè)組織。企業(yè)成本管理技術(shù)方法是有效性得益于企業(yè)相對完善的成本管理技術(shù)條件。完善的技術(shù)條件為這些企業(yè)成本管理技術(shù)的實施提供了技術(shù)保障。然而，由于技術(shù)條件不健全，企業(yè)成本管理的技術(shù)方法在政府組織中難以實施，現(xiàn)有的政府成本管理仍以預(yù)算控制技術(shù)為主要方法。企業(yè)成本管理技術(shù)能否適用于政府組織，最主要的問題是相應(yīng)的技術(shù)條件是否相匹配。

（二）政府成本管理模式

1.政府成本管理模式的定義

成本管理技術(shù)就個體來看，僅是一項技術(shù)，但從技術(shù)和技術(shù)之間的相互作用看，則體現(xiàn)的是一種成本管理的模式。我們可以把成本管理模式定義為各種成本管理技術(shù)之間相互的組合方式。政府成本管理模式即是各種政府所采用的各種成本管理技術(shù)的最終組合方式。因為技術(shù)選擇和運用受制于技術(shù)條件的制約，在不同的技術(shù)條件下，就有不同的技術(shù)選擇及技術(shù)組合方式，即不同的成本管理模式。現(xiàn)代企業(yè)采用的是一種以間接控制為主的間接模式。由于受現(xiàn)有技術(shù)條件的制約，政府目前采用的成本管理模式是一種以直接控制為主的直接模式。

2.現(xiàn)有政府成本管理模式的局限

雖然成本管理模式是在成本管理技術(shù)的選擇過程中逐漸形成的，但在技術(shù)的選擇過程中，不但要考慮技術(shù)的可行性，還需要考慮激勵和約束因素，這關(guān)系到成本管理技術(shù)的應(yīng)用效果。因此，任何組織的成本管理技術(shù)和模式的選擇都是受限制的，不僅受制于技術(shù)條件，而且還將受到激勵條件和約束條件的制約。前者影響成本管理技術(shù)的可行性，后者影響成本管理技術(shù)的應(yīng)用效果。

政府現(xiàn)有的成本管理技術(shù)條件與現(xiàn)代企業(yè)成本管理的技術(shù)條件相比有較大差異。政府現(xiàn)有的成本管理技術(shù)條件無論是在技術(shù)可行性層面還是在激勵和約束層面，均不支持成本決策、成本計算、成本考核等技術(shù)。政府成本管理技術(shù)選擇的局限性在限制了政府成本管理技術(shù)組合的同時，也影響了政府成本管理模式的選擇。因而，政府現(xiàn)有的成本管理模式與現(xiàn)代企業(yè)所采用的間接管理模式完全不同，是一種外部預(yù)算管理取代內(nèi)部成本管理的直接成本管理模式。政府成本管理能否采用類似企業(yè)的間接成本管理模式，以及能否取得間接成本管理模式的理想效果，取決于政府能否改善成本管理的技術(shù)條件，滿足間接成本管理模式在技術(shù)、激勵和約束三個層面上的要求。

【參考文獻】

[1] 林萬祥.成本論[M].北京：中國經(jīng)濟出版社，2001.

[2] 周鎮(zhèn)宏，何翔舟.政府成本論[M].北京：人民出版社，2001.

[3] 董娟. 政府成本·行政成本·行政管理成本概念之辨析[J].延邊大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2008（6）：102-104.

[4] 楊誠.政府成本管理國內(nèi)研究綜述[J].會計之友，2010（12）：26-27.

[5] 楊誠.成本動因分析法在政府組織中的應(yīng)用[J].會計之友，2012（5）：30-31.