董延安　趙紅

【摘 要】 黨的十八屆三中全會(huì)明確提出開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，以促進(jìn)我國(guó)的生態(tài)文明建設(shè)。文章在分析我國(guó)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的資源環(huán)境背景、政治背景、法制背景和學(xué)術(shù)背景的基礎(chǔ)上提出了開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基本思路。認(rèn)為在我國(guó)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)當(dāng)采用“先試點(diǎn)，先明確審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)目標(biāo)，定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合、實(shí)物指標(biāo)與價(jià)值指標(biāo)相結(jié)合的評(píng)價(jià)方式，多部門支持與協(xié)作，單項(xiàng)審計(jì)報(bào)告與綜合審計(jì)報(bào)告相結(jié)合”的思路，以穩(wěn)步推進(jìn)該項(xiàng)工作。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)； 離任審計(jì)； 審計(jì)評(píng)價(jià)

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）24-0108-03

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）這一綱領(lǐng)性文件中首次提出了“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，反映出國(guó)家最高決策層對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、保護(hù)自然資源與生態(tài)環(huán)境、建設(shè)生態(tài)文明制度體系中的作用寄予厚望。開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作是為了考察自然資源資產(chǎn)受托人在經(jīng)濟(jì)責(zé)任、環(huán)境責(zé)任等方面的履行情況，與此同時(shí)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的提出與貫徹實(shí)施也為審計(jì)理論界提出了新的課題。

一、我國(guó)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的背景

（一）資源環(huán)境背景

我國(guó)當(dāng)前的資源環(huán)境狀況要求進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，以監(jiān)督受托人的責(zé)任履行情況，提高資源的利用效率，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。當(dāng)前，我國(guó)資源環(huán)境面臨的嚴(yán)重問題包括：

1.自然資源稀缺

自然資源是人類賴以生存與持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。我國(guó)自然資源的基本特點(diǎn)是：總量多、人均少，資源分布不均。據(jù)相關(guān)資料調(diào)查顯示：我國(guó)人均淡水資源擁有2 113立方米/人，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國(guó)人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國(guó)礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國(guó)森林人均量?jī)H為世界平均水平的1/5。

2.資源利用效率低

改革開放以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)，這種經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)是建立在大量消耗自然資源和犧牲生態(tài)環(huán)境為代價(jià)的基礎(chǔ)上的。據(jù)BP發(fā)布的《世界能源統(tǒng)計(jì)回顧2011》數(shù)據(jù)顯示：中國(guó)一次能源消費(fèi)總量首次超過美國(guó)，躍居世界第一。2010年，中國(guó)一次能源消費(fèi)量同比增長(zhǎng)11.2%，達(dá)到了24.32億噸油當(dāng)量，占世界能源消費(fèi)總量的20.3%；能源消費(fèi)增長(zhǎng)率為11.2%，是全球能源消費(fèi)增長(zhǎng)率的兩倍。就單位GDP能耗來看，2011年度中國(guó)GDP能耗是日本的4.39倍、德國(guó)的4.18倍、美國(guó)的2.38倍、印度的1.07倍。①

3.生態(tài)破壞嚴(yán)重

中國(guó)的環(huán)境問題已經(jīng)十分嚴(yán)峻：我國(guó)長(zhǎng)江以南地區(qū)是世界三大酸雨區(qū)之一；二氧化硫的排放已是世界第一；土地荒漠化以每年2 460平方公里的速度增長(zhǎng)；天然林也以年均40萬公頃的速度消失；全國(guó)有一半以上的城市面臨水資源短缺危機(jī)；水土流失嚴(yán)重，每年至少有50億噸沃土付之東流。而近年來，東部地區(qū)的霧霾，兒童血鉛中毒，廣西賀江鉈、鎘污染，中石油的水體污染等事件的頻發(fā)不得不讓人深思如何在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)實(shí)現(xiàn)資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

（二）政治背景

可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)被確立為國(guó)家戰(zhàn)略，生態(tài)文明建設(shè)也被納入中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)的內(nèi)容，黨中央對(duì)資源環(huán)境問題的重視為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供了政治保障。

面對(duì)自然資源稀缺、資源浪費(fèi)和環(huán)境破壞等一系列問題，黨的十六屆三中全會(huì)提出要“建立健全國(guó)有金融資產(chǎn)、非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)等的監(jiān)管制度”，黨的十七大上提出將“建設(shè)生態(tài)文明，基本形成節(jié)約能源資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增長(zhǎng)方式、消費(fèi)模式”；黨的十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。這一方面表明了對(duì)自然資源資產(chǎn)管理體制提出了新要求，另一方面也表明了自然資源資產(chǎn)管理體制的改革對(duì)資源環(huán)境保護(hù)至關(guān)重要。同時(shí)，黨中央也明確領(lǐng)導(dǎo)干部考核體制不再以GDP論英雄，要把民生改善、社會(huì)進(jìn)步、生態(tài)效益等指標(biāo)和實(shí)績(jī)作為重要考核內(nèi)容。要實(shí)行綠色GDP考核手段以及鐵面問責(zé)，就必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，發(fā)揮審計(jì)的“國(guó)家免疫系統(tǒng)”功能。

（三）法制背景

自然資源保護(hù)制度、產(chǎn)權(quán)制度的確立和完善為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供了依據(jù)。建國(guó)以來，我國(guó)逐步建立和完善了自然資源保護(hù)制度。如：《憲法》規(guī)定“國(guó)家保障自然資源的合理利用，保護(hù)珍貴的植物和動(dòng)物，禁止任何組織或者個(gè)人用任何手段侵占或破壞自然資源”。此外我國(guó)根據(jù)自然資源的類別建立了土地資源、草原資源、森林資源、野生動(dòng)物資源、漁業(yè)資源、水資源、礦產(chǎn)資源、特殊區(qū)域環(huán)境資源等單項(xiàng)保護(hù)自然資源的法律制度。

而產(chǎn)權(quán)制度的建立是自然資源保護(hù)的核心，也是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的前提條件?！稇椃ā返诰艞l規(guī)定，“自然資源的礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國(guó)家所有?！薄段餀?quán)法》也確定了我國(guó)自然資源的基本產(chǎn)權(quán)制度，即自然資源歸國(guó)家所有或集體所有的公有制。黨的十八屆三中全會(huì)《決定》則要求建立“歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度”，規(guī)定由國(guó)家統(tǒng)一行使自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)和國(guó)土空間用途管制職責(zé)。

（四）學(xué)術(shù)背景

國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)和自然資源資產(chǎn)化的研究為我國(guó)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作奠定了理論基礎(chǔ)。

審計(jì)從產(chǎn)生就蘊(yùn)含了經(jīng)濟(jì)責(zé)任的雛形，由于其受托責(zé)任的內(nèi)涵不斷拓展，其審計(jì)的對(duì)象和內(nèi)容也不斷拓展。目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容已經(jīng)從“3E”審計(jì)拓展到了“5E”，具體包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性，其中的公平性和環(huán)境性體現(xiàn)了可持續(xù)性。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)正是由于受托責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵拓展而產(chǎn)生的。近年來我國(guó)已經(jīng)開展了土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、水資源等資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目研究，這些審計(jì)項(xiàng)目研究的主要內(nèi)容是探討審查其資金使用的真實(shí)性、效益性和合規(guī)性以及資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容、審計(jì)程序、方法和指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，這些探討雖然沒有將自然資源本身的特點(diǎn)完全融入到審計(jì)中，但卻為我們以后開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供了有利的借鑒。

二、我國(guó)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基本思路

無論是在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，還是在我國(guó)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)都是一個(gè)全新的課題，有許多的理論與技術(shù)問題都有待研究與探索。迫于我國(guó)環(huán)境問題的嚴(yán)重性，在我國(guó)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)迫在眉睫，所以，“摸著石頭過河”是開展這項(xiàng)工作的總體思路，但在具體推行時(shí)應(yīng)該：

（一）先試點(diǎn)進(jìn)行

總體來講，我國(guó)大部分地區(qū)都是屬于生態(tài)較為脆弱的地區(qū)，所以開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)顯得尤為迫切。即便如此，在我國(guó)開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)也不能一哄而上，貿(mào)然地全面開展，畢竟我們還缺乏相應(yīng)的理論和技術(shù)支撐，所以，在我國(guó)開展該項(xiàng)工作需要注意以下幾點(diǎn)：

1.先試點(diǎn)部分資源，再全面推開

無論國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，自然資源無外乎可以劃分為森林資源、水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、濕地與草地資源、生態(tài)環(huán)境資源等幾種，但從審計(jì)評(píng)價(jià)的角度來說，森林資源與土地資源審計(jì)評(píng)價(jià)相對(duì)較為容易，而水資源的社會(huì)關(guān)注度極其高，所以，筆者認(rèn)為，在開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)時(shí)可以考慮先以森林資源、土地資源和水資源為試點(diǎn)，再全面展開的方式進(jìn)行，這樣一來既可以通過森林資源和土地資源審計(jì)探索出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)的方法和指標(biāo)，又可以讓社會(huì)公眾感知到政府對(duì)環(huán)境問題的關(guān)注。

2.先試點(diǎn)部分地區(qū)，再全面推行

從區(qū)域上來看，也是這樣的，可以先選擇環(huán)境要求高、生態(tài)更為脆弱的地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，然后再全面推行的方式進(jìn)行。以貴州省為例，全省一共有9個(gè)地市州，88個(gè)行政縣（區(qū)），但為了不片面地追求所謂的審計(jì)業(yè)績(jī)而盲目地在全省開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，最終選擇了該省重要的經(jīng)濟(jì)帶和環(huán)境保護(hù)區(qū)赤水河流域以及該省重要的森林和水資源保護(hù)區(qū)荔波縣這兩個(gè)一南一北的地區(qū)在2014年進(jìn)行了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)工作，取得了比較明顯的成效，為下一步審計(jì)工作的推進(jìn)提供了大量的經(jīng)驗(yàn)和依據(jù)。

（二）先明確審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)目標(biāo)

可以通過試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)資源開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)可以設(shè)計(jì)為：

1.自然資源資產(chǎn)保護(hù)與利用的物質(zhì)形態(tài)審計(jì)。主要是確定自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值等基本情況，并通過自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值的變化來評(píng)價(jià)相關(guān)責(zé)任的履行情況。

2.自然資源資產(chǎn)管理審計(jì)。主要包括：（1）管理制度設(shè)計(jì)的健全性；（2）管理制度執(zhí)行的有效性。

3.自然資源資產(chǎn)保護(hù)與利用的財(cái)務(wù)審計(jì)。主要包括：（1）保護(hù)與利用資金的真實(shí)性與合規(guī)性；（2）保護(hù)與利用資金的效益性。

最后，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，深入分析問題產(chǎn)生的原因，提出完善政策法規(guī)制度、加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)管理和利用的建議，為有關(guān)部門加強(qiáng)干部管理監(jiān)督提供參考依據(jù)。

（三）定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合，實(shí)物指標(biāo)與價(jià)值指標(biāo)相結(jié)合的評(píng)價(jià)方式

對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，最為關(guān)鍵的問題就是審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)與構(gòu)建。在設(shè)計(jì)與構(gòu)建審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，有些指標(biāo)是容易量化的，如自然資源資產(chǎn)的價(jià)值等，但是，有些項(xiàng)目由于描述復(fù)雜，無法做到直接量化，需采用一些定性的主觀評(píng)價(jià)指標(biāo)，如自然資源資產(chǎn)管理制度的健全性等。同時(shí)，在設(shè)計(jì)與構(gòu)建審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)，有些項(xiàng)目的評(píng)價(jià)比較容易用價(jià)值計(jì)量的方式進(jìn)行，如自然資源資產(chǎn)保護(hù)與利用資金的效益性等，但有些項(xiàng)目目前只能以實(shí)物計(jì)量的方式進(jìn)行，如自然資源資產(chǎn)數(shù)量等。

因此，一套完善的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合，實(shí)物指標(biāo)與價(jià)值指標(biāo)相結(jié)合的指標(biāo)體系。

（四）多部門支持與協(xié)作

由于我國(guó)是第一次開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，在數(shù)據(jù)采集方面有許多問題需要解決：

1.審計(jì)部門對(duì)初始數(shù)據(jù)的獲取。由于沒有初始數(shù)據(jù)，所以，審計(jì)部門需要向有關(guān)部門進(jìn)行采集，如向林業(yè)部門獲取森林資源的數(shù)據(jù)，向水利部門獲取水資源的數(shù)據(jù)，向國(guó)土部門獲取土地資源的數(shù)據(jù)等。

2.審計(jì)部門對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方法的補(bǔ)充。自然資源資產(chǎn)審計(jì)中有些技術(shù)與方法是以財(cái)務(wù)審計(jì)工作為主的傳統(tǒng)審計(jì)人員所不具備的，如國(guó)土資源的測(cè)量技術(shù)、水資源存量與流量測(cè)量技術(shù)等，而這些技術(shù)和方法卻是其他相關(guān)管理部門和人員的常用技術(shù)和方法，所以，審計(jì)部門和審計(jì)人員最有效的方式就是取得相關(guān)部門和人員在該技術(shù)和方法的協(xié)作與支持。

（五）單項(xiàng)審計(jì)報(bào)告與綜合審計(jì)報(bào)告相結(jié)合

審計(jì)報(bào)告是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的最終成果，是上級(jí)部門用來考核相關(guān)責(zé)任人在自然資源資產(chǎn)保護(hù)與利用等方面的責(zé)任履行情況的重要依據(jù)?；谧匀毁Y源資產(chǎn)審計(jì)的特殊性，筆者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)審計(jì)報(bào)告應(yīng)該采用單項(xiàng)報(bào)告與綜合報(bào)告相結(jié)合的方式。

單項(xiàng)報(bào)告，是指按自然資源資產(chǎn)種類進(jìn)行審計(jì)后針對(duì)該種自然資源資產(chǎn)出具的審計(jì)報(bào)告，具體包括有森林資源責(zé)任審計(jì)報(bào)告、土地資源責(zé)任審計(jì)報(bào)告、水資源責(zé)任審計(jì)報(bào)告、礦產(chǎn)資源責(zé)任審計(jì)報(bào)告、濕地（草地）責(zé)任審計(jì)報(bào)告與生態(tài)環(huán)境責(zé)任審計(jì)報(bào)告等。

綜合審計(jì)報(bào)告，是指按自然資源資產(chǎn)種類進(jìn)行審計(jì)后針對(duì)所有自然資源資產(chǎn)整體責(zé)任履行情況出具的審計(jì)報(bào)告。

綜合審計(jì)報(bào)告是一個(gè)針對(duì)某一地區(qū)所有自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)后出具的整體審計(jì)意見審計(jì)報(bào)告，是綜合性結(jié)論的審計(jì)報(bào)告，可以采用簡(jiǎn)式報(bào)告的方式。而單項(xiàng)審計(jì)報(bào)告是針對(duì)某一地區(qū)每一項(xiàng)自然資源資產(chǎn)發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，可以采用詳式報(bào)告的方式。單項(xiàng)審計(jì)報(bào)告是綜合審計(jì)報(bào)告的支撐與附件，為綜合審計(jì)報(bào)告提供責(zé)任人關(guān)于自然資源資產(chǎn)責(zé)任履行情況的詳細(xì)數(shù)據(jù)。

三、結(jié)語

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一個(gè)全新的課題，也是一個(gè)綜合的系統(tǒng)工程，需要花時(shí)間在理論上進(jìn)行研究，在實(shí)務(wù)中去探索。同時(shí)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的順利開展需要林業(yè)、國(guó)土資源、水利等管理部門的協(xié)作與支持，只有這樣，才能通過先試點(diǎn)再全面推行的方式讓我國(guó)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)得到全面有效的推行，從而為我國(guó)的生態(tài)文明建設(shè)起到重要作用。

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