（中國中醫(yī)科學(xué)院廣安門醫(yī)院 北京100053）

科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)實(shí)行課題制管理，按項(xiàng)目進(jìn)行全額預(yù)算、過程控制和全成本核算，并將預(yù)算管理、過程控制、成本核算與決算有機(jī)結(jié)合起來的管理模式是對科研經(jīng)費(fèi)全過程的管理，也是國際上普遍采取的管理模式。因此，筆者認(rèn)為，我國科研課題實(shí)現(xiàn)全成本核算是必然的趨勢。

一、國內(nèi)外醫(yī)院科研項(xiàng)目研究現(xiàn)狀

（一）英美國家科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理模式。國外對科研項(xiàng)目成本已經(jīng)形成了一套較為完善的管理制度，尤其以英美等國家較為科學(xué)且行之有效。為解決科研項(xiàng)目研究資金缺口問題，實(shí)現(xiàn)被資助科研機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)預(yù)算、收入和支出的精細(xì)化、透明化管理，從而計(jì)算出科研項(xiàng)目的全部成本，英國推行了科研項(xiàng)目全經(jīng)濟(jì)成本核算，包括直接產(chǎn)生的成本、直接歸結(jié)的成本和間接成本，并將作業(yè)成本法原理以適當(dāng)?shù)男问竭\(yùn)用于科研項(xiàng)目成本的歸集和分析，主要體現(xiàn)了科研項(xiàng)目間接成本的軌跡和分配方法，包括人員成本、管理成本、房屋占用成本等的計(jì)算方法。美國有關(guān)機(jī)構(gòu)對科研經(jīng)費(fèi)的管理也有比較具體的規(guī)定，對科研項(xiàng)目成本核算則實(shí)行的是間接成本法，將科研項(xiàng)目成本分為直接成本和間接成本，以直接成本修正總額為基礎(chǔ)得出間接成本比率，從而計(jì)算出科研項(xiàng)目的全部成本。

（二）我國現(xiàn)行科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理模式。在科技體制改革后，我國科研經(jīng)費(fèi)投入逐年增加，科研經(jīng)費(fèi)管理逐步向國際接軌。1999年，我國科技部和財(cái)政部發(fā)布《國家重點(diǎn)基礎(chǔ)研究專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)管理辦法》，辦法明確規(guī)定對項(xiàng)目進(jìn)行全成本核算。盡管國家各級政府對科研經(jīng)費(fèi)的資金投入逐年加大，但實(shí)際操作過程中，由于缺少有關(guān)科研項(xiàng)目成本計(jì)量和核算制度方面的研究，對科研管理只是停留在經(jīng)費(fèi)管理的基礎(chǔ)上，對科研成本的核算僅限于撥入的科研經(jīng)費(fèi)核算。另外，在科研項(xiàng)目立項(xiàng)階段，立項(xiàng)經(jīng)費(fèi)預(yù)算不能全面真實(shí)地反映完成科研項(xiàng)目所必需的全部成本。納入經(jīng)費(fèi)預(yù)算的支出條款僅限于直接費(fèi)用，對于間接費(fèi)用的補(bǔ)償一般按項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算的百分比提取，平均提取比例一般不超過5%，與科研項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行過程中的花費(fèi)不符，實(shí)際支出經(jīng)費(fèi)要多于預(yù)算經(jīng)費(fèi)。而導(dǎo)致這種預(yù)算失真的原因是，國家現(xiàn)行的科研經(jīng)費(fèi)管理辦法不允許相關(guān)經(jīng)費(fèi)納入科研項(xiàng)目預(yù)算。例如，課題組成員所在單位有事業(yè)費(fèi)撥款的，由所在單位按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)從事業(yè)費(fèi)中及時足額支付給課題組成員，不得在國家資助的課題專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)中重復(fù)列支。

二、醫(yī)院科研項(xiàng)目實(shí)行成本核算的必要性

隨著“科技興醫(yī)以提高醫(yī)院核心競爭力”意識的增強(qiáng)，國家和政府有關(guān)部門的撥款及醫(yī)院投入科研的資金逐年加大，醫(yī)院在對醫(yī)療行為進(jìn)行全成本核算的同時，也需要準(zhǔn)確地獲取科學(xué)研究的全部成本。因此，對醫(yī)院科研項(xiàng)目實(shí)行全成本核算，建立合理、有效的科研成本核算機(jī)制，可以促進(jìn)醫(yī)院科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理的規(guī)范化和醫(yī)療科研行為的良性發(fā)展。

（一）醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要。醫(yī)院作為科研項(xiàng)目承擔(dān)單位，為保證項(xiàng)目研究的順利完成，除了國家的資助外，仍需要投入大量的人力、物力、財(cái)力；實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，要求高效率、低成本地形成科研成果和醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，通過對科研項(xiàng)目實(shí)行成本核算，引入與醫(yī)院科室績效考核制度同樣的激勵機(jī)制，可以充分調(diào)動醫(yī)療人員從事科研工作的積極性，從而發(fā)揮醫(yī)療、科研人員的主人翁精神，使廣大醫(yī)務(wù)科研工作者形成自覺節(jié)約醫(yī)院各種資源的意識。

（二）科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理科學(xué)化、精細(xì)化發(fā)展的方向。隨著國家對科技投入的力度加大，國家各級部門對科技投入產(chǎn)出的統(tǒng)計(jì)和分析越來越細(xì)化，而目前醫(yī)院科研項(xiàng)目的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)多數(shù)不能滿足有關(guān)管理部門的需要。

（三）醫(yī)院會計(jì)核算改革的方向。大型綜合性醫(yī)院大多是集醫(yī)療、教學(xué)、科研為一體，很多醫(yī)療人員同時承擔(dān)著各項(xiàng)科研工作，而由于現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會計(jì)制度》僅對撥入科研經(jīng)費(fèi)和醫(yī)院匹配科研經(jīng)費(fèi)的會計(jì)核算作了規(guī)定，并且科研人員的工資、津貼、獎金等仍計(jì)入醫(yī)療成本，圖書館、實(shí)驗(yàn)室、醫(yī)療設(shè)備等都是無償為科研課題提供資源，均隱含在龐大的醫(yī)療成本中，不能真實(shí)完整地反映醫(yī)院醫(yī)療、科研成本，造成了醫(yī)院醫(yī)療成本虛增。醫(yī)院科研項(xiàng)目實(shí)行全成本核算，是真實(shí)反映醫(yī)院醫(yī)療和科研行為成本的需要，也是目前醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部管理的必然要求。

三、醫(yī)院科研項(xiàng)目全成本的內(nèi)容及特殊性

（一）醫(yī)院科研項(xiàng)目全成本的內(nèi)容。醫(yī)院科研項(xiàng)目全成本是指承擔(dān)科研任務(wù)的醫(yī)務(wù)工作者為完成特定的科研項(xiàng)目所耗費(fèi)的各種經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，是與科研活動及其輔助活動相關(guān)的一切成本。這些成本包括與特定活動或項(xiàng)目直接相關(guān)的成本以及綜合的管理、設(shè)施等成本，從核算的角度出發(fā)，把這些成本分為兩類，即：直接成本和間接成本?？蒲许?xiàng)目的直接成本包括：科研業(yè)務(wù)費(fèi)、實(shí)驗(yàn)材料費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、學(xué)術(shù)交流費(fèi)、人員勞務(wù)費(fèi)（指勞務(wù)咨詢等費(fèi)用，不包括課題組成員的工資性支出）等；科研項(xiàng)目的間接成本包括：支付依托單位課題服務(wù)的人員費(fèi)用和其他行政管理支出、現(xiàn)有儀器設(shè)備和房屋的使用費(fèi)或折舊費(fèi)等。就科研活動而言，科研間接成本指不能明確地歸屬到具體科研項(xiàng)目，且維持醫(yī)院科研活動正常進(jìn)行必不可少的費(fèi)用。

（二）醫(yī)院科研項(xiàng)目成本的特殊性。

1.科研活動的特殊性決定了其成本具有一定的不確定性。由于科研活動的不確定性和科研成果的不重復(fù)性等特點(diǎn)，決定了很難對科研過程中的各種耗費(fèi)進(jìn)行準(zhǔn)確的估算，特別是科研創(chuàng)造性行為的不確定給科研成本的發(fā)生帶來不確定，加大了科研項(xiàng)目成本核算的難度。

2.醫(yī)院科研與醫(yī)療工作的交融增加了科研成本計(jì)量的難度?？蒲袨獒t(yī)療服務(wù)是醫(yī)院科研區(qū)別于專業(yè)科研機(jī)構(gòu)的重要標(biāo)志，醫(yī)院既要圍繞醫(yī)療搞科研，又要搞好科研促醫(yī)療。醫(yī)療科研互促、科研反哺醫(yī)療是醫(yī)院提高醫(yī)療質(zhì)量、為廣大患者提供更好醫(yī)療服務(wù)的重要途徑。醫(yī)院醫(yī)療行為和科研活動既相互區(qū)別又相互聯(lián)系的特點(diǎn)增加了科研成本計(jì)量的難度。

3.醫(yī)院現(xiàn)行的會計(jì)制度使科研全成本數(shù)據(jù)無法直接取得。由于現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度的會計(jì)核算中沒有反映科研活動耗費(fèi)的全部資源，大大小于科研項(xiàng)目成本，也無法從現(xiàn)有的會計(jì)核算系統(tǒng)中取得科研項(xiàng)目全成本數(shù)據(jù)。

四、醫(yī)院科研項(xiàng)目全成本核算方法

基于醫(yī)院科研項(xiàng)目成本的特點(diǎn)和全成本核算的要求，我國至今尚未制定包括直接成本和間接成本的費(fèi)用明細(xì)、分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)計(jì)算方法等統(tǒng)一的、系統(tǒng)的、完整的科研項(xiàng)目成本管理規(guī)定，醫(yī)院也不可能打破現(xiàn)行的會計(jì)制度完全按照企業(yè)方式進(jìn)行科研項(xiàng)目全成本核算工作，所以，醫(yī)院科研項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，可以借鑒目前醫(yī)院普遍進(jìn)行的全成本核算方法，依據(jù)現(xiàn)行會計(jì)核算系統(tǒng)提供的信息，經(jīng)過歸集、加工、整理，得到科研全成本項(xiàng)目的數(shù)據(jù)資料，彌補(bǔ)科研活動消耗的資源、保障醫(yī)療和科研事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（一）科研項(xiàng)目成本核算對象內(nèi)容?！夺t(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，根據(jù)核算對象的不同，成本核算可分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。根據(jù)科研項(xiàng)目核算的特點(diǎn)，把科研項(xiàng)目視為醫(yī)院的科室，即進(jìn)行科室成本核算。

（二）科研項(xiàng)目成本。

首先，確定科研項(xiàng)目所屬類別。是指按照負(fù)責(zé)人所在科室確定所屬類別，即臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政管理類，同時把科研項(xiàng)目在研期間按部門管理，視同醫(yī)院的一個科室。

其次，進(jìn)行科研項(xiàng)目成本的歸集?？蒲许?xiàng)目成本按照計(jì)入方法也分為直接成本和間接成本。（1）科研項(xiàng)目直接成本的歸集。直接成本是指與某一特定的科研項(xiàng)目存在直接、明顯的因果關(guān)系或受益關(guān)系，或?yàn)槟骋惶囟蒲许?xiàng)目所消耗，故可直接記入科研項(xiàng)目的成本。比如材料消耗、領(lǐng)用藥品等。（2）科研項(xiàng)目間接成本的分?jǐn)偤蜌w集。間接成本是指不能明確地歸屬到具體科研項(xiàng)目，且維持醫(yī)院科研活動正常進(jìn)行必不可少的費(fèi)用。由于科研活動的復(fù)雜性、醫(yī)療機(jī)構(gòu)各職能單位的交叉服務(wù)、管理體制等方面的原因造成了科研間接成本的廣泛存在，在以科研項(xiàng)目為成本核算對象進(jìn)行科研成本核算時，產(chǎn)生了間接科研成本核算的困難。如何確認(rèn)科研項(xiàng)目在研期間的間接費(fèi)用計(jì)入成本是科研項(xiàng)目實(shí)行全成本核算的難點(diǎn)。

《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，各類科室的成本應(yīng)本著相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項(xiàng)逐級分步進(jìn)行分?jǐn)??？蒲许?xiàng)目作為一個科室，可參照醫(yī)院科室成本分?jǐn)偟姆椒?，按照“誰受益，誰分?jǐn)偂钡脑瓌t分?jǐn)偣渤杀?。比如?xiàng)目研究期間要占用醫(yī)院的房屋、水、電等資源，所以要按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傖t(yī)院的公攤成本；在職科研人員不僅承擔(dān)科研任務(wù)，還要完成臨床業(yè)務(wù)，人員費(fèi)用支出采用人員工作時間比進(jìn)行分?jǐn)偟取?/p>

最后，醫(yī)院科研項(xiàng)目發(fā)生的所有成本均已歸集完畢，從而得到科研項(xiàng)目研究階段的全部成本。

五、建議

（一）要對醫(yī)院科研項(xiàng)目成本核算制度深入研究。如何實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科研項(xiàng)目成本科學(xué)管理，使有限的科技投入獲得更大的經(jīng)濟(jì)社會效益，是我國目前政府、醫(yī)院和企業(yè)等高度關(guān)注的問題，為使醫(yī)院保持持續(xù)的科研能力，提高科研資金的使用效益，需對醫(yī)院科研項(xiàng)目成本核算制度深入的研究。

（二）充分認(rèn)識醫(yī)院科研項(xiàng)目全成本核算的重要性。醫(yī)院科研項(xiàng)目實(shí)行全成本核算，科學(xué)核定科研項(xiàng)目的全部成本，可以為科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算及定價(jià)提供參考依據(jù)；為政府部門制定統(tǒng)一、完整的科研成本管理政策提供理論和科學(xué)依據(jù)，引導(dǎo)歸口管理部門、醫(yī)院規(guī)范運(yùn)作；促進(jìn)政府合理補(bǔ)償醫(yī)院的科研間接成本，保證醫(yī)院科研的可持續(xù)發(fā)展，保證醫(yī)院醫(yī)療、科研事業(yè)的和諧發(fā)展。