楊偉偉　王鶴

【摘 要】 國家推行“營改增”的目的是打通增值稅的抵扣鏈條，解決長期重復(fù)征稅的問題，但是在推行之后，一些意想不到的問題出現(xiàn)了，比如部分企業(yè)反映稅負不降反升，這些問題如果不解決，就會加深企業(yè)對國家稅改意圖的誤解，不利于稅改的順利推行。文章重點研究“營改增”后反映比較強烈的道路運輸行業(yè)，先是通過對上市道路運輸企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，驗證了稅負上升現(xiàn)象的存在；然后剖析了不同應(yīng)稅業(yè)務(wù)對稅負變動的影響，并根據(jù)引起稅負上升的根本原因提出了操作性較強的解決措施。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 道路運輸企業(yè)； 企業(yè)稅負

中圖分類號：F253.7 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0105-03

一、引言

營業(yè)稅是我國1994年稅制改革留下的一個尾巴，然而隨著我國第三產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端越來越突出。為了解決重復(fù)征稅的問題，國務(wù)院決定先從交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)入手，于2012年1月1日在上海首先實行“營改增”試點。站在道路運輸企業(yè)的角度，改革之前是在所有營業(yè)額的基礎(chǔ)上計算營業(yè)稅，這就導(dǎo)致購買運輸工具、燃油及材料時支付的增值稅不允許抵扣，只能計入成本，而改革之后上述支付的增值稅則允許抵扣，因而“營改增”應(yīng)該能夠減輕道路運輸企業(yè)的稅負。但是，現(xiàn)實與理想總是存在距離，就在“營改增”實施后，道路運輸企業(yè)出現(xiàn)了不同的反響，很多企業(yè)提出改革之后，稅負不但沒有減少反而有所增加。相關(guān)調(diào)研報告指出，“營改增”后最為典型的貨物運輸服務(wù)，因為缺乏可抵扣的項目，稅率較改革之前又大幅提升，造成企業(yè)稅負大幅度增加。因而，探究道路運輸企業(yè)稅改后稅負增加的原因以及應(yīng)對措施是非常必要的，可以幫助企業(yè)實現(xiàn)減輕稅負的目的，樹立對稅改政策的信心。

二、“營改增”后道路運輸企業(yè)稅負現(xiàn)狀

（一）部分一般納稅人“營改增”后稅負上升

2012年開始實施“營改增”試點后，我國對試點結(jié)果進行了跟蹤調(diào)查，根據(jù)上海以及其他8個省市的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，95%的企業(yè)在“營改增”后稅負呈現(xiàn)下降，僅有百分之五的企業(yè)在“營改增”后稅負呈現(xiàn)上升。單是從上述統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，似乎實現(xiàn)了“營改增”減輕企業(yè)稅負的目的，但是通過深入分析，卻會發(fā)現(xiàn)稅負減輕的大部分是小規(guī)模納稅人，一般納稅人情況不容樂觀。上述統(tǒng)計數(shù)據(jù)是以全部試點企業(yè)為計算基礎(chǔ)，事實上全部試點企業(yè)中，一般納稅人占比僅有20%，而小規(guī)模納稅人占比高達80%。根據(jù)相關(guān)學(xué)者和專家的測算，小規(guī)模納稅人在“營改增”中是完全受益的對象，稅改后稅負一般不會上升。因而可以推測，營改增后稅負上升的企業(yè)均為一般納稅人，占全部一般納稅人試點企業(yè)的25%（即5%/20%=25%）；又因為首批“營改增”試點的行業(yè)包括現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅稅率僅為6%，遠低于交通運輸業(yè)，所以可以進一步推測，全部試點的交通運輸業(yè)一般納稅人中，“營改增”后稅負上升的比例可能大于25%。

例如：湖北省在實施“營改增”試點六個月后，稅負增加的企業(yè)占全部試點企業(yè)的比例僅有3.21%，但試點的一般納稅人中，稅負增加的企業(yè)占比達到22.45%，這其中全部試點的交通運輸業(yè)一般納稅人中，稅負增加的企業(yè)占比達到31.67%。道路運輸業(yè)作為交通運輸業(yè)的組成部分，“營改增”后同樣受到稅負上升的沖擊。

（二）道路運輸業(yè)一般納稅人財務(wù)數(shù)據(jù)分析

為了進一步驗證“營改增”后道路運輸企業(yè)存在稅負上升的事實，本文將以實際的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對道路運輸業(yè)一般納稅“營改增”后的稅負進行分析。

1.樣本選取

為了確保取得的財務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、可靠，本文將研究對象鎖定為已經(jīng)上市的道路運輸企業(yè)，而未上市的道路運輸企業(yè)，由于其財務(wù)數(shù)據(jù)不容易獲得，故暫不研究。根據(jù)證監(jiān)會的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)上市的、主營業(yè)務(wù)為道路運輸?shù)钠髽I(yè)共七家。同時，為了獲取的財務(wù)數(shù)據(jù)更為充足、具有可比性，本文選擇首批參與試點的上市道路運輸企業(yè)作為研究對象。經(jīng)過篩選，符合條件的企業(yè)有五家，分別是長江投資、錦江投資、海博股份、鹽田港和龍洲股份。另外，本文以上述五家企業(yè)2013年、2014年兩年的財務(wù)數(shù)據(jù)為研究基礎(chǔ)。

2.稅收負擔(dān)率計算

稅收負擔(dān)率簡稱稅負，稅負的種類有很多，可以是增值稅稅負，也可以是營業(yè)稅稅負、所得稅稅負，甚至是整體稅負。本文研究的稅負是指增值稅稅負，稅收負擔(dān)率是指本期應(yīng)交的增值稅總額占營業(yè)收入的比例，具體計算公式如下：

增值稅稅收負擔(dān)率=本期累計應(yīng)交增值稅÷本期累計應(yīng)稅營業(yè)收入×100%

其中：公式中的本期累計應(yīng)稅營業(yè)收入為不含稅收入。

上市企業(yè)對外公布的資產(chǎn)負債表通常是某個日期的數(shù)據(jù)，因而通過財務(wù)報表不能直接獲得某一會計期間累計應(yīng)交的增值稅，需要利用一定的公式來計算出本期累計應(yīng)交增值稅總額，具體計算公式如下：

本期累計應(yīng)交增值稅=應(yīng)交稅費期末余額+本期支付的各項稅費-應(yīng)交稅費期初余額-計入“營業(yè)稅金及附加”的應(yīng)交稅費-本期累計應(yīng)交所得稅

其中：本期累計應(yīng)交增值稅代表的是增值稅銷項稅額減去可抵扣的進項稅額后的余額；

本期累計應(yīng)交所得稅=（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）-（遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額）+本期所得稅費用。

根據(jù)上述公式，本文分別計算出了五家上市道路運輸企業(yè)2013年、2014年的增值稅稅收負擔(dān)率，由于篇幅所限，僅列示出了本期累計應(yīng)交增值稅、本期不含稅營業(yè)收入、本期增值稅負擔(dān)率三個項目的數(shù)據(jù)。詳見表1。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)分析，可以發(fā)現(xiàn)在五家道路運輸企業(yè)中，有三家的增值稅負擔(dān)率在2013年、2014年均超過了3%（原營業(yè)稅稅率），這說明了“營改增”后確實存在一部分道路運輸企業(yè)稅負有所上升。另外，五家企業(yè)中有四家企業(yè)2014年的稅負比2013年有所下降，這說明了道路運輸企業(yè)在應(yīng)對“營改增”方面采取了一些措施。

三、“營改增”后道路運輸企業(yè)稅負增加的原因

通過對五家上市的道路運輸企業(yè)“營改增”后稅負的分析，發(fā)現(xiàn)長江投資和海博股份的稅負在“營改增”后明顯降低，而錦江投資、鹽田港以及龍洲股份的稅負在“營改增”后明顯上升，初步推測影響企業(yè)稅負的可能是納稅人類型以及主營業(yè)務(wù)。因而，本文將分業(yè)務(wù)探討小規(guī)模納稅人和一般納稅人的增值稅負擔(dān)率。

（一）小規(guī)模納稅人

我國財稅相關(guān)文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人在計算增值稅時采用簡易方法，適用的征收率為3%。因而道路運輸企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，無論是提供什么樣的應(yīng)稅服務(wù)，都采用3%的征收率計算增值稅。假設(shè)某小規(guī)模納稅人提供運輸服務(wù)，取得含稅收入為A，則應(yīng)繳納的增值稅為A/（1+3%）×3%，增值稅負擔(dān)率為[A/（1+3%）×3%]÷[A/（1+3%）]=3%。而在“營改增”之前，道路運輸企業(yè)對外提供服務(wù)適用的營業(yè)稅稅率一般是大于等于3%，這說明了“營改增”后，劃分為小規(guī)模納稅人的道路運輸企業(yè)稅負至少不會上升，甚至可能下降。

（二）一般納稅人提供倉儲、搬運服務(wù)

“營改增”之前，道路運輸企業(yè)提供倉儲、裝卸搬運服務(wù)，適用的營業(yè)稅稅率分別為5%和3%。而“營改增”之后，我國財稅相關(guān)文件規(guī)定，一般納稅人提供倉儲、裝卸搬運服務(wù)的可以采用簡易辦法計算增值稅，也就是說提供倉儲、裝卸搬運服務(wù)的一般納稅人，“營改增”后增值稅負擔(dān)率為3%（計算同小規(guī)模納稅人）。與稅改前相比，提供倉儲服務(wù)承擔(dān)的稅負在稅改后有所降低（由5%下降為3%），提供裝卸搬運服務(wù)承擔(dān)的稅負在稅改后沒有變化（仍然是3%）。由此可以得出結(jié)論：道路運輸行業(yè)一般納稅人提供倉儲、裝卸搬運服務(wù)并不會引起稅負增加。

（三）一般納稅人提供物流輔助服務(wù)

“營改增”之前，道路運輸企業(yè)提供物流輔助服務(wù)，適用的營業(yè)稅稅率為5%?！盃I改增”之后，財稅相關(guān)文件規(guī)定，一般納稅人提供物流輔助服務(wù)，應(yīng)按照6%的增值稅稅率計算增值稅。假設(shè)一般納稅人對外提供物流輔助服務(wù)（如貨運場站服務(wù)），取得不含稅收入為A萬元，為了提供貨運場站服務(wù)而購買設(shè)施等支付B萬元（不含稅），另支付增值稅B×17%萬元（允許抵扣），那么一般納稅人提供貨運場站服務(wù)應(yīng)繳納的增值稅為A×6%-B×17%，增值稅負擔(dān)率為（A×6%-B×17%）/A=0.06-0.17B/A。當(dāng)增值稅負擔(dān)率0.06-0.17B/A小于等于營業(yè)稅稅率5%時，即B/A≥5.88%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負會降低或保持不變，而當(dāng)B/A<5.88%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負將會上升。對于道路運輸企業(yè)，購買的貨運場站設(shè)施一般價值較高，因而B/A≥5.88%這一條件比較容易達到。由此可以得出如下結(jié)論：道路運輸行業(yè)一般納稅人提供物流輔助服務(wù)不是引起稅負增加的主要原因。

（四）一般納稅人提供運輸服務(wù)

一般納稅人提供運輸服務(wù)的種類一般包括公共運輸服務(wù)和貨物運輸服務(wù)。在“營改增”之前，道路運輸企業(yè)提供運輸服務(wù)，適用的營業(yè)稅稅率為3%?！盃I改增”之后，根據(jù)財稅相關(guān)文件規(guī)定，一般納稅人提供公共交通運輸服務(wù)，按照簡易辦法計算增值稅，適用的增值稅征收率為3%。這說明，一般納稅人提供公共交通運輸服務(wù)不會引起稅負增加。

根據(jù)財稅相關(guān)文件規(guī)定，一般納稅人提供貨物運輸服務(wù)，按照增值稅稅率11%計算增值稅。假設(shè)某個道路運輸企業(yè)（一般納稅人）對外提供貨物運輸服務(wù)，取得不含稅收入A萬元，為了提供貨物運輸服務(wù)而購買了固定資產(chǎn)、原材料、車輛維修等應(yīng)稅貨物及服務(wù)，共支付價款B萬元，另外支付增值稅B×17%萬元（允許抵扣），那么，一般納稅人提供貨物運輸服務(wù)應(yīng)繳納的增值稅為A×11%-B×17%，增值稅負擔(dān)率為（A×11%-B×17%）/A=0.11-0.17B/A。當(dāng)增值稅負擔(dān)率0.11-0.17B/A小于等于營業(yè)稅稅率3%時，即B/A≥47.06%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負會降低或保持不變，而當(dāng)B/A<47.06%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負將會上升。對于道路運輸企業(yè)，購買應(yīng)稅貨物及服務(wù)的價值不一定能達到提供運輸服務(wù)收入的47.06%。由此可以得出如下結(jié)論：道路運輸行業(yè)一般納稅人提供貨物運輸服務(wù)是引起稅負增加的主要原因。

上述五家上市的道路運輸企業(yè)，根據(jù)其披露的財務(wù)報表可以發(fā)現(xiàn)：錦江投資、鹽田港、龍洲股份這三家企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入中，交通運輸收入均占有比較大的比重，如2013年錦江投資的交通運輸收入占營業(yè)收入總額的61.42%、鹽田港85.49%、龍洲股份53.17%；而長江投資的主營業(yè)務(wù)收入中，物流輔助服務(wù)的收入所占比重較大，海博股份的主營業(yè)務(wù)收入中商業(yè)收入所占比重較大。

四、降低道路運輸企業(yè)稅負的具體措施

（一）應(yīng)適當(dāng)?shù)亟档驮鲋刀惗惵?/p>

上文分業(yè)務(wù)探討了“營改增”后稅負增加的原因，分析結(jié)果表明一般納稅人提供運輸服務(wù)是引起稅負增加的主要原因，筆者認為這主要是運輸服務(wù)適用的增值稅稅率過高造成的。由于道路運輸行業(yè)競爭較為激烈，假設(shè)“營改增”前后，一般納稅人提供運輸服務(wù)收到的總價款不變，均為A（含稅），則“營改增”前應(yīng)繳納營業(yè)稅為3%A，“營改增”后應(yīng)繳納增值稅為A/（1+11%）×11%=9.91%A，可見“營改增”后實際稅率變?yōu)榱?.91%，是稅改前的3.3倍，再加上交通運輸服務(wù)稅改前外購的固定資產(chǎn)在稅改后不允許抵扣，一般納稅人提供運輸服務(wù)可抵扣的進項稅額較少，使得稅改后稅負不降反升。因而，適當(dāng)?shù)亟档驮鲋刀惗惵视兄趯崿F(xiàn)道路運輸行業(yè)“總體稅負不增加或略有下降”的目標(biāo)。

（二）允許分期抵扣固定資產(chǎn)購入時的進項稅額

道路運輸企業(yè)對外提供交通運輸服務(wù)，通常需要投入價值較大的固定資產(chǎn)，而且固定資產(chǎn)使用年限較長，一經(jīng)投入后，企業(yè)在后續(xù)的很長時間內(nèi)可能不會再大規(guī)模購置固定資產(chǎn)。尤其是規(guī)模較大的交通運輸企業(yè)，如提供水運或航空運輸?shù)钠髽I(yè)一次性就會購入數(shù)量較多、價值較大的輪船或飛機，而在未來正常運營的時間內(nèi)，不會再有大規(guī)模購入輪船或飛機的行為，這樣就導(dǎo)致購入固定資產(chǎn)的當(dāng)年，可抵扣的進項稅額多，稅負較低。而在后續(xù)的很長時間段內(nèi)，道路運輸企業(yè)可能只夠買一些價值較低的運輸工具，支付一些燃油費或修理費，可抵扣的進項稅額就少，稅負較高。稅負波動過大會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量，阻礙企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，因而本文建議在條件允許的情況下，新購置的固定資產(chǎn)價值較大時，對應(yīng)的進項稅額能夠在預(yù)計的使用年限內(nèi)分期抵扣。這樣做有助于平衡道路運輸企業(yè)在不同會計年度的稅負。

（三）企業(yè)應(yīng)盡可能的獲得增值稅專用發(fā)票

影響一般納稅人稅負的另一重要因素就是可抵扣的進項稅額，企業(yè)應(yīng)盡可能獲得增值稅專用發(fā)票，提高可抵扣的進項稅額，減少應(yīng)交增值稅。本文認為具體可以從以下幾個方面入手：第一，與一般納稅人加油站和維修站合作。零散加油或維修，很難取得增值稅專用發(fā)票，在購買燃料方面，企業(yè)可以與中石油或中石化達成協(xié)議，用統(tǒng)一采購、分散使用的方式購買燃油，定期取得統(tǒng)一的增值稅專用發(fā)票。在維修方面，企業(yè)應(yīng)選擇一般納稅人，通過商定價格的方式，形成長期的合作關(guān)系，定期取得統(tǒng)一的增值稅專用發(fā)票。第二，加強對內(nèi)部采購管理的監(jiān)督。對于每一筆采購業(yè)務(wù)，都應(yīng)指派專門的人員或部門跟蹤，確保大筆訂單取得增值稅專用發(fā)票，對于無法取得增值稅專用發(fā)票的訂單，應(yīng)查明原因，為今后采購提供經(jīng)驗。第三，要求合作的小規(guī)模納稅人申請代開增值稅專用發(fā)票。道路運輸企業(yè)在運營過程中，可能會不可避免地向小規(guī)模納稅人購買物資或服務(wù)，應(yīng)要求小規(guī)模納稅人向稅務(wù)部門申請代開增值稅專用發(fā)票。

五、結(jié)語

本文針對“營改增”后，部分道路運輸企業(yè)稅負有所上升這一現(xiàn)象展開了研究，首先是對稅負上升進行了進一步的驗證，然后是對道路運輸企的應(yīng)稅服務(wù)逐一進行了分析，并建立在計算的基礎(chǔ)上，推斷出引起稅負上升的業(yè)務(wù)主要是運輸服務(wù)，通過深入剖析，進一步得出了引起道路運輸企業(yè)稅負上升的根本原因是增值稅稅率設(shè)置較高、可抵扣的進項稅額較少。最后針對稅負上升的原因，本文提出了可操作性強的措施，比如適當(dāng)?shù)亟档驮鲋刀惗惵?、允許固定資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)分期抵扣進項稅額、采取有效的辦法盡可能地獲取增值稅專用發(fā)票等。當(dāng)然，本文也存在著一些不足，比如采集的數(shù)據(jù)主要是首批試點的上市企業(yè)，對于未上市的道路運輸企業(yè)，其財務(wù)數(shù)據(jù)很難搜集到，因而研究樣本可能代表性不足；另外，本文選取的五家道路運輸企業(yè)，其主營業(yè)務(wù)除了道路運輸服務(wù)外，有些企業(yè)還存在著工業(yè)、商業(yè)甚至旅游業(yè)，而本文主要研究的是“營改增”后道路運輸業(yè)務(wù)稅負變動的情況，這可能造成增值稅負擔(dān)率的計算不夠準(zhǔn)確。

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