吳曉桐

[摘 要] 近年來，我國商業(yè)銀行迅速發(fā)展，而商行主要銷售結(jié)構(gòu)性理財產(chǎn)品、保本性理財產(chǎn)品以及非保本性理財產(chǎn)品等多種類型，但各種理財產(chǎn)品的會計(jì)處理方式卻不相同，這也就使理財產(chǎn)品會計(jì)處理存在風(fēng)險，導(dǎo)致報告使用者不能很好地理解信息，不能從賬戶管理上區(qū)別理財與自營業(yè)務(wù)，理財產(chǎn)品表外核算不真實(shí)，分支機(jī)構(gòu)理財產(chǎn)品的會計(jì)處理還有待研究。商行應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管合作，統(tǒng)一會計(jì)處理方法，自營業(yè)務(wù)與理財業(yè)務(wù)賬戶分離，加強(qiáng)表外、表內(nèi)理財產(chǎn)品的信息披露。

[關(guān)鍵詞] 商業(yè)銀行；理財產(chǎn)品；會計(jì)處理；風(fēng)險管理

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

一、商業(yè)銀行理財產(chǎn)品具體會計(jì)處理方法

我國商業(yè)銀行進(jìn)行銷售的理財產(chǎn)品是指商業(yè)銀行通過對客戶具體要求以及實(shí)際狀況而提供符合客戶需求的理財產(chǎn)品及理財服務(wù)，其中商行的主要銷售的理財產(chǎn)品包括了結(jié)構(gòu)性理財產(chǎn)品、保本性理財產(chǎn)品以及非保本性理財產(chǎn)品等多種類型。

（一）結(jié)構(gòu)性理財產(chǎn)品

首先把結(jié)構(gòu)性理財產(chǎn)品歸類為成“為公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”或是“交易性金融負(fù)債”因此將相應(yīng)的損失與收益計(jì)入“投資收益”的科目。在符合一定條件情況下的混合理財產(chǎn)品可以選擇將整體指定成“以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”或是“金融負(fù)債”。

其次是對于結(jié)構(gòu)性理財產(chǎn)品進(jìn)行劃分，將它劃分為“衍生金融工具”進(jìn)而對其進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)報表項(xiàng)目的列報，主合同的方面把它劃分記入“吸收存款”科目，采用攤余成本方式來進(jìn)行會計(jì)的后續(xù)處理，將其相關(guān)損失和收益的核算列入“投資收益”。會計(jì)處理的原則在于嵌入型的衍生金融工具中認(rèn)為其應(yīng)該從主合同中進(jìn)行分離同時成為單獨(dú)存在的衍生工具來進(jìn)行會計(jì)處理。

最后將理財產(chǎn)品都作為“吸收存款”科目核算，并按照公允價值來處理后續(xù)核算，其相關(guān)的損失和收益列入“利息支出”科目進(jìn)行核算。用結(jié)構(gòu)理財產(chǎn)品中存在的金融衍生工具劃分為通過公允價值計(jì)量的方式。由于匯總和監(jiān)督管理的規(guī)定所以結(jié)構(gòu)性存款歸屬為存款項(xiàng)目并放入貸款存款比率的運(yùn)算范疇，從而計(jì)入“吸收存款”科目。

（二）保本性理財產(chǎn)品

1.由保本型理財產(chǎn)品所籌集的資金記入“公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”，其中投資的資產(chǎn)劃分為“公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。如果銀行和其投資者進(jìn)行簽訂了合同，并且其合同內(nèi)容中保證了“保本”，產(chǎn)品到期時應(yīng)對其本金進(jìn)行保證性的支付，意味著籌集到資金之后再理財投資操作時所產(chǎn)生的損失應(yīng)該由商業(yè)銀行進(jìn)行負(fù)擔(dān)，商業(yè)銀行并不會“全部讓客戶承擔(dān)風(fēng)險和報酬”，因此籌集資金和投資資金在表內(nèi)應(yīng)該計(jì)量為金融負(fù)債與金融資產(chǎn)。

2.募集資金計(jì)入“吸收存款”，投資資產(chǎn)按照“存放同業(yè)款項(xiàng)及拆出資金”等各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行劃分。劃分由監(jiān)管部門的規(guī)定在表內(nèi)的理財產(chǎn)品歸入結(jié)構(gòu)化存款進(jìn)行管理分析，并且按需繳納存款準(zhǔn)備金，并將其記入“貸存比”的運(yùn)算口徑，因而列為“吸收存款”。

3.將所籌集到的資金記入“其他負(fù)債”或者其他相關(guān)負(fù)債科目進(jìn)行核算，投資的資金記入“其他資產(chǎn)”、“應(yīng)收款項(xiàng)類投資”等相應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目。若把理財產(chǎn)品確定為金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債則無需采取公允價值計(jì)量，從而降低估計(jì)的難度。

（三）非保本理財產(chǎn)品

銀行一般在表外對非保本性的理財產(chǎn)品進(jìn)行核算，記賬的方法也是各有不同沒有統(tǒng)一，有的銀行選擇在總賬進(jìn)行核算，期末進(jìn)行軋差出表；有些則選擇用復(fù)式記賬直接進(jìn)行表外的登記方法。

二、商業(yè)銀行理財產(chǎn)品會計(jì)處理存在的風(fēng)險

（一）不同的處理方式，不利于報告使用者理解信息

由于理財產(chǎn)品的賬務(wù)處理原則還未達(dá)成同一的意見，因此出現(xiàn)了在會計(jì)實(shí)際操作中多種處理方式的現(xiàn)象，各個銀行根據(jù)不明確的會計(jì)規(guī)范，采取對其自身最有好處的賬務(wù)處理原則對理財產(chǎn)品進(jìn)行處置，這種選擇方式違反了可比性及可靠性的會計(jì)的信息質(zhì)量要求，同時也增加了監(jiān)管的困難并為報告使用者不能夠方便有效的得到信息。不同的銀行提供的財務(wù)信息并不具有有效的可比性，會造成報告使用者對理財產(chǎn)品的的評判產(chǎn)生影響，并可能會對報告使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因而，對于理解理財產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)以及確定統(tǒng)一有效的賬務(wù)處理原則應(yīng)值得重視。

（二）沒有從賬戶管理上區(qū)別理財與自營業(yè)務(wù)

現(xiàn)在有一部分銀行是獨(dú)立于中央結(jié)算公司以及上海清算所的自營和理財業(yè)務(wù)的托管債券賬戶以及其資金結(jié)算賬戶都只是簡單的進(jìn)行拆分，在發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時后方?jīng)]辦法單方面進(jìn)行的結(jié)局，必須加以前臺流程進(jìn)行輔助，就商業(yè)銀行自己出具的債券買賣成交單來成為結(jié)算的票據(jù)，因此，商業(yè)銀行能夠方便地對它的自營理財業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資金進(jìn)行調(diào)配或者進(jìn)行利益?zhèn)鬏敗Ｔ趯?shí)際操作中，不僅混合了理財產(chǎn)品和自持資金，商業(yè)銀行還可以將不同類型的理財產(chǎn)品資金經(jīng)過向資金池等方法進(jìn)行整合，由于不同的理財產(chǎn)品的時間、投向及風(fēng)險大小都是有區(qū)別的，因此為了保障較高的投資回報和確定資產(chǎn)配比的穩(wěn)固性，商業(yè)銀行往往采用滾動發(fā)行期限錯配的方法進(jìn)行實(shí)時操縱。資金的錯位配置特別易引發(fā)類似流動性風(fēng)險的產(chǎn)生，也會加大了監(jiān)管部門在關(guān)于資金流的監(jiān)察難度，并且信息使用者也很難對產(chǎn)生的風(fēng)險進(jìn)行有效的預(yù)測。

（三）銀行理財產(chǎn)品表外核算的風(fēng)險

首先，理財產(chǎn)品銷售的不負(fù)責(zé)行為。當(dāng)前商業(yè)銀行銷售的代售類型的理財產(chǎn)品并沒有在銀行的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行核算，造成了銀行對于其進(jìn)行銷售的理財產(chǎn)品不受約束、不負(fù)責(zé)人和不考慮風(fēng)險的“三不”行為。在2008年次債危機(jī)的教訓(xùn)中，國外銀行也是處于相同的位置，將巨大的風(fēng)險次級以抵押債券的形式轉(zhuǎn)移給社會大眾，將其作為第三方中介機(jī)構(gòu)卻并拒絕對產(chǎn)生的風(fēng)險來負(fù)責(zé)和處置，極易讓不處于強(qiáng)勢位置的社會大眾承擔(dān)虧損。此時，應(yīng)該通過對會計(jì)規(guī)則的完善來讓代銷類型的產(chǎn)品產(chǎn)生的風(fēng)險也規(guī)劃到商業(yè)銀行本身的運(yùn)營之中，迫使其對代銷類型的產(chǎn)品的風(fēng)險情況進(jìn)行加強(qiáng)關(guān)注，并且有篩選的介紹給社會大眾，這必然會使整個社會的穩(wěn)固與優(yōu)勢發(fā)展產(chǎn)生好處。endprint

其次，是對理財產(chǎn)品監(jiān)管的無效，目前銀監(jiān)會的管理體力的建立主要是以信貸資產(chǎn)方面為重點(diǎn)，但是在表外理財產(chǎn)品的監(jiān)管制度未進(jìn)行過多關(guān)注。因而，通過表外的理財產(chǎn)品躲避監(jiān)管的方式越來越多，大部分表現(xiàn)在：銀行可以通過理財產(chǎn)品將“信貸資產(chǎn)”轉(zhuǎn)換到表外，借而躲避監(jiān)管。

最后，披露內(nèi)容原則比較單一。然而我國這些沒有確定的規(guī)范，對于金融衍生工具的公允價值估值方式只進(jìn)行簡單的原則性的介紹，并沒有具體對衍生金融工具的估計(jì)、風(fēng)險等模型進(jìn)行深入研究。對于理財產(chǎn)品的收支，所產(chǎn)生的相應(yīng)手續(xù)費(fèi)和傭金收支的總額只是單一的敘述并沒有進(jìn)一步詳盡的解釋。

（四）分支機(jī)構(gòu)理財產(chǎn)品的會計(jì)處理有待研究

因沒有得到獨(dú)立法人的資質(zhì)，商行的下屬機(jī)構(gòu)發(fā)行的理財產(chǎn)品大多是源于總行，其中少部分商業(yè)銀行下屬機(jī)構(gòu)代售其他商行的理財產(chǎn)品，理財產(chǎn)品的投資發(fā)行由總行或者被代理商行進(jìn)行處理。因而，銀行下屬機(jī)構(gòu)比較困難進(jìn)行依次分類明確其所募集的理財資金整體是投向了何處的資產(chǎn)，也沒辦法依據(jù)上級監(jiān)管規(guī)定按所投資的資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)處理。在業(yè)務(wù)實(shí)際操作中，商業(yè)銀行下屬機(jī)構(gòu)的會計(jì)處理方法差異較大，理財產(chǎn)品最終變成部分下屬機(jī)構(gòu)用來進(jìn)行調(diào)整賬務(wù)及藏匿風(fēng)險資產(chǎn)的工具，最后導(dǎo)致報表質(zhì)量及信息披露的公信力的下降。

四、相關(guān)建議

（一）加強(qiáng)監(jiān)管合作，統(tǒng)一會計(jì)處理方法

理財產(chǎn)品的會計(jì)處理方式的不同會影響一般企業(yè)、商業(yè)銀行和上市公司的會計(jì)信息質(zhì)量同時影響面廣泛。銀行主管部門、證券主管部門、會計(jì)主管部門及企業(yè)主管部門可以通過協(xié)調(diào)配合、整合分析有關(guān)案例的會計(jì)處理方式，運(yùn)用定性與定量聯(lián)合方式，理清產(chǎn)品關(guān)于代銷、資金籌集、售賣、購入、投資等各個步驟的界限，確認(rèn)各個步驟會計(jì)處理原則及相應(yīng)的會計(jì)科目，對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行注解或者接受專家組給出建議、解決監(jiān)管盲點(diǎn)等方式進(jìn)行同一的理財產(chǎn)品會計(jì)處理原則，找到適當(dāng)方式向社會公布。

（二）自營業(yè)務(wù)與理財業(yè)務(wù)從托管賬戶、結(jié)算賬戶徹底分開

商行需要做到以下幾種業(yè)務(wù)的區(qū)別，自營業(yè)務(wù)與非自營理財業(yè)務(wù)的區(qū)別、收益固定形式和浮動形式理財產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)別、對公理財產(chǎn)品和對私理財產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)別，達(dá)到分賬經(jīng)營、分類管理、分人管理及加強(qiáng)風(fēng)險防控。上海清算所和中央結(jié)算公司應(yīng)將商業(yè)銀行的自營業(yè)務(wù)托管債券和理財業(yè)務(wù)托管債券的賬戶徹底的進(jìn)行區(qū)別，在賬戶經(jīng)管方式上建立保護(hù)網(wǎng)，從而達(dá)到托管賬戶和資金結(jié)算賬戶的區(qū)別。自營和理財業(yè)務(wù)發(fā)生時應(yīng)有具體的后臺清算交易單作為其結(jié)算單據(jù)，而并非通過以商行自行機(jī)打形式的交易單為結(jié)算單據(jù)，當(dāng)自營和理財?shù)耐泄苜~戶與銀行結(jié)算賬戶能夠進(jìn)行全部區(qū)別，理財產(chǎn)品的購買債券都能夠僅僅通過后臺操作來完成，實(shí)行券款對付交割都有一一對應(yīng)的賬戶，這樣可以有力阻斷自營與控制理財產(chǎn)品的利益?zhèn)鬏斔鶐淼娘L(fēng)險。

（三）對表外理財產(chǎn)品進(jìn)行會計(jì)信息的披露

首先是建設(shè)會計(jì)與監(jiān)管聯(lián)動機(jī)制，將記入表內(nèi)的業(yè)務(wù)進(jìn)行確定，正確的區(qū)分表內(nèi)與外的事項(xiàng)，使得理財產(chǎn)品能夠規(guī)范、有序的進(jìn)行表外業(yè)務(wù)的開展。其次是監(jiān)管部門要通過進(jìn)一步明確表外理財產(chǎn)品信息披露范圍、內(nèi)容原則和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，不僅要強(qiáng)調(diào)信息披露的充分性，同時要盡量避免被披露過多從而引起使用者讀取信息的困難。此外，還應(yīng)該在同一表外信息披露規(guī)則的基礎(chǔ)上增加會計(jì)信息的可比性。適時加入動態(tài)披露的方法，方便使用者進(jìn)行全面評估商業(yè)銀行潛在風(fēng)險。

（四）加強(qiáng)對商業(yè)銀行理財產(chǎn)品會計(jì)信息披露

以維護(hù)銀行業(yè)蓬勃發(fā)展及保證存款人相關(guān)利益為目的進(jìn)行控制，因此對要進(jìn)行披露的會計(jì)信息應(yīng)該進(jìn)行規(guī)范并且遵循以下基本規(guī)則：注重會計(jì)信息的披露，在相關(guān)的財務(wù)報表附注里增加對單獨(dú)理財產(chǎn)品的披露信息；明確會計(jì)信息披露的目標(biāo)，為社會大眾、資金投資者及銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)等所有的利益相關(guān)者履行相關(guān)的職責(zé)。其具體的內(nèi)容應(yīng)該包含以下幾方面，首先從買方的角度，在附注中應(yīng)加入獨(dú)立的披露理財產(chǎn)品收支狀況及風(fēng)險的實(shí)際狀況。設(shè)立購買者關(guān)注理財產(chǎn)品的相關(guān)內(nèi)容，其中分為基礎(chǔ)狀況、收益狀況及風(fēng)險狀況三個部分?；緺顩r是對當(dāng)年理財產(chǎn)品的類型、數(shù)目及基本形式的介紹，披露當(dāng)年新型的理財產(chǎn)品；收益狀況主要是為了披露各類理財產(chǎn)品總體的收益率，同時也要列出收益率前十名和后十名理財產(chǎn)品的名稱和其收益率的狀況；風(fēng)險狀況主要是披露報表日相關(guān)理財產(chǎn)品的公允價值狀況，并且對虧損較大的產(chǎn)品應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行列報狀況進(jìn)行說明。從監(jiān)管的角度考慮，在監(jiān)管報表里設(shè)立對理財產(chǎn)品進(jìn)行評估的相關(guān)指標(biāo)。從行業(yè)蓬勃發(fā)展的方面，建立相關(guān)理財產(chǎn)品成長評估的指標(biāo)，包括基本狀況、收益狀況和風(fēng)險狀況三個部分?；緺顩r包括數(shù)目、產(chǎn)品種類和新增理財產(chǎn)品的內(nèi)容進(jìn)行介紹，并針對各類產(chǎn)品的銷售進(jìn)行增長率的披露；在收益狀況中，對理財產(chǎn)品利潤率信息進(jìn)行披露；在風(fēng)險狀況中，對其收益在后十名的產(chǎn)品進(jìn)行披露，從名稱、收益率及其原因等方面進(jìn)行列示，并且列出當(dāng)前所持有的相應(yīng)理財產(chǎn)品公允價值，并對其中存在重大風(fēng)險的項(xiàng)目進(jìn)行披露。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]陳利斐.商業(yè)銀行理財產(chǎn)品會計(jì)處理的影響與風(fēng)險[J].財經(jīng)界，2015（2）

[2]劉會穎，劉慶娜.銀行理財產(chǎn)品會計(jì)處理及監(jiān)管規(guī)則研究[J].財經(jīng)通訊，2014（7）

[3]王艷.我國上市商業(yè)銀行理財會計(jì)處理及其存在風(fēng)險[J].海南金融，2013（10）

[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint