楊丹

摘要：近年來，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門為加大房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控，先后發(fā)布了一系列有關(guān)加強(qiáng)房地產(chǎn)所得稅的管理規(guī)定。但是房地產(chǎn)企業(yè)本身的建設(shè)周期較長，并且前期投資金額較高，開辦費(fèi)用在很大程度上不同于其他企業(yè)的開辦費(fèi)，本身就比較特別，前者的開辦費(fèi)是應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用還是長期待攤費(fèi)用，籌建期的截止時(shí)間應(yīng)如何界定。文章就針對房地產(chǎn)新規(guī)則下的開（籌）辦費(fèi)用，進(jìn)行舉例并結(jié)合多年實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步說明房地產(chǎn)企業(yè)在新準(zhǔn)則下該如何進(jìn)行開辦費(fèi)處理。

關(guān)鍵詞：籌建期；虧損年度

一、房地產(chǎn)企業(yè)籌建期的確定

一般企業(yè)籌建期依據(jù)是國家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國稅函〔2003〕1239號）的相關(guān)規(guī)定：是從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日，即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。

而房地產(chǎn)企業(yè)往往從拿地開始至發(fā)生第一筆預(yù)售收入，期間一至兩年是沒有任何收入，把開業(yè)之日作為籌建期結(jié)束顯然是不行的，而《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》也未曾對開辦費(fèi)用做出明確規(guī)定。

現(xiàn)在實(shí)務(wù)操作中一般有主要兩種觀點(diǎn)具有一定代表性：以發(fā)生第一筆預(yù)售收入為籌建期的結(jié)束時(shí)點(diǎn)；以取得施工許可證的時(shí)間為籌建期的結(jié)束時(shí)點(diǎn)。

根據(jù)分析，以房地產(chǎn)企業(yè)取得施工許可證作為籌建期的結(jié)束時(shí)點(diǎn)比較可行，因?yàn)檗k理完施工許可證，就可開工建設(shè)，也具備開始運(yùn)營的條件了。同時(shí)，學(xué)術(shù)界還有一種觀點(diǎn)：應(yīng)該以打鉆為截止，因?yàn)榇蜚@時(shí)四證齊全。而以發(fā)生第一筆預(yù)售收入為籌建期的結(jié)束時(shí)點(diǎn)，因?yàn)樵跊]有取得商品房銷售收入之前，很多企業(yè)把原本需要劃分為當(dāng)前損益的費(fèi)用劃到了長期待攤費(fèi)用中去，盡管這樣可以在某種程度上降低企業(yè)自身的虧損資金，但是這樣也使這些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提前支付了過多的稅費(fèi)，在無形之中增加了企業(yè)資金的緊張程度，制約著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的自身稅務(wù)收益，不太合理，

二、開辦費(fèi)的開支范圍

新準(zhǔn)則下的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確了開辦費(fèi)的具體范圍，我們可以通過資本與費(fèi)用兩個(gè)方面進(jìn)行劃分：

（一）可以劃分到開辦費(fèi)中的支出

1. 進(jìn)行籌建的工作人員開支資金及人員培訓(xùn)費(fèi)（薪酬、差旅費(fèi)、董事會費(fèi)）。

2. 企業(yè)登記的費(fèi)用（工商登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、評估費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、公證費(fèi)等）。

3. 籌集資金需繳納的手續(xù)費(fèi)用，和除了固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)以外的利益和收益等。

4. 其他費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用）。

（二）不能計(jì)入開辦費(fèi)的支出（資本化）

1. 采購、建設(shè)企業(yè)固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)中需要用到的運(yùn)輸資金、安裝資金、員工工資。

2. 投資人員可以參與到籌建企業(yè)的出差費(fèi)用、接待費(fèi)用等的核算中來。

3. 以培訓(xùn)職工為目的的固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的支出。

4. 投資人員為了投資以個(gè)人名義進(jìn)行的籌措資金利息不能劃分為開辦費(fèi)，統(tǒng)一由投資人員進(jìn)行支付。

5. 一切不以人民幣為形式的存款額外費(fèi)用都應(yīng)該由投資人員支付。

三、關(guān)于開辦費(fèi)的會計(jì)處理

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：除固定資產(chǎn)外，先在“長期待攤費(fèi)用”歸集，待開工當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月?lián)p益?？梢?，開辦費(fèi)在轉(zhuǎn)入損益前，是作為資產(chǎn)進(jìn)行核算的。

而新準(zhǔn)則下的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（財(cái)會〔2006〕18）中附錄第五十條規(guī)定與《企業(yè)會計(jì)制度》有以下不同。

1. 開辦費(fèi)用已經(jīng)不屬于長期待攤費(fèi)用了，新的規(guī)定中開辦費(fèi)可以直接劃分到管理費(fèi)用一欄中。。也就是說計(jì)算開辦費(fèi)用需要在管理費(fèi)用中核算后，再進(jìn)行當(dāng)前損益的結(jié)算，不需要進(jìn)行攤銷處置了。

2. 根據(jù)最新的資產(chǎn)負(fù)債表來看，開辦費(fèi)并不在其中，這也就是說開辦費(fèi)的信息不用公開了。

3. 針對開辦費(fèi)的核對范圍進(jìn)行了重新規(guī)定，新規(guī)定的開辦費(fèi)用主要包含了籌辦人員的工作酬金、辦公費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用、出差費(fèi)用等，還有一些不需要納入固定資產(chǎn)的借款等。

實(shí)施新準(zhǔn)則后，不僅簡化了會計(jì)核算，更準(zhǔn)確反映了會計(jì)信息。

四、關(guān)于開辦費(fèi)的稅務(wù)處理

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

根據(jù)國稅總局公告2012年第15號第五條：關(guān)于籌辦期等費(fèi)用稅前扣除問題，“企業(yè)在籌建時(shí)間段內(nèi)，出現(xiàn)的任何與籌辦活動有聯(lián)系的接待費(fèi)用，都能夠按照費(fèi)用的60%的比例納入企業(yè)籌辦費(fèi)中，還可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定在納稅前進(jìn)行扣除；還有一些廣告費(fèi)用和宣傳費(fèi)用可以全部納入企業(yè)籌辦費(fèi)中，同樣可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定在納稅前扣除?！贝艘?guī)定與《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除不太一樣。因?yàn)榉康禺a(chǎn)前期費(fèi)用中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)占很大比重，不能扣除會加大企業(yè)負(fù)擔(dān)?；诖?，15號公告才如此說明。15號文的出臺使業(yè)務(wù)招待費(fèi)不受營業(yè)收入的限制而按實(shí)際發(fā)生額的60%直接計(jì)入開辦費(fèi)并按照開辦費(fèi)的處理方法，但是企業(yè)的廣告費(fèi)用以及宣傳費(fèi)用應(yīng)該集中處理，且這類費(fèi)用都能夠在年度費(fèi)用中除去，等到企業(yè)正常運(yùn)營后就可以根據(jù)相關(guān)規(guī)定扣除。

（二）開辦期間不計(jì)算為虧損年度

根據(jù)國稅函〔2010〕79號文第七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營年度，為了更好的核算企業(yè)年度虧損，就需要在生產(chǎn)經(jīng)營以前，不能把籌辦期間的花費(fèi)納入本期的虧損。應(yīng)按照 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定：在新的稅法規(guī)定中，開辦費(fèi)沒有納入長期待攤費(fèi)用中，企業(yè)能夠在經(jīng)營一年后進(jìn)行全部扣除，當(dāng)然也能夠進(jìn)行長期待攤費(fèi)用扣除，只要已經(jīng)選好了，就不能輕易變更。

綜上所述，新的企業(yè)所得稅法中開辦費(fèi)不再屬于長期待攤費(fèi)用，這樣就符合了會計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的會計(jì)制度的要求，也就是說，企業(yè)可以在一年后全部扣除。

（三）關(guān)于籌辦期所得稅納稅申報(bào)表的相關(guān)事宜

1. 根據(jù)企業(yè)的不同時(shí)期特點(diǎn)及要求有針對性的看待

（1）針對籌建年度的納稅進(jìn)行相應(yīng)改革，因?yàn)閱为?dú)的籌建年度通常情況下是沒有收益的，所以企業(yè)財(cái)務(wù)支出的開辦費(fèi)就會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益受損，更為糟糕的是稅收相關(guān)規(guī)定中開辦費(fèi)不能劃分到企業(yè)虧損中。綜上所述，在單獨(dú)的籌建年度申請上報(bào)納稅是，一定要在計(jì)算完企業(yè)虧損的前提下完成納稅核算。

（2）針對單獨(dú)的經(jīng)營年度開辦費(fèi)的納稅規(guī)定如下：如果只有單獨(dú)的經(jīng)營年度，就需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定攤銷這段時(shí)間內(nèi)的開辦費(fèi)，這時(shí)原來的開辦費(fèi)已經(jīng)劃分到籌建期間的損益行列中，這樣一來，不管是一次性的攤銷還是分期攤銷，核算的那年會計(jì)利潤總和將不會體現(xiàn)出稅收攤銷額，所以申請上報(bào)納稅時(shí)需要以攤銷開辦費(fèi)為依據(jù)核算，一直到把全部的攤銷費(fèi)用用完。

（3）針對開辦費(fèi)和企業(yè)經(jīng)營活動并存的年度的納稅規(guī)定如下：這種情況我們需要根據(jù)上面的相關(guān)處理方法做出調(diào)整，處理每年支出的開辦費(fèi)和攤銷開辦費(fèi)之外，其他的開辦費(fèi)沒有必要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（4）假如我們在籌辦期間被認(rèn)定的所得稅需要申報(bào)企業(yè)所得稅，那么怎樣才能確保在此期間開辦費(fèi)的自身虧損不劃分為本年度的虧損中呢？比方說，企業(yè)相關(guān)的會計(jì)制度中，開辦費(fèi)需要劃分為長期待攤銷費(fèi)用，在企業(yè)進(jìn)行運(yùn)行時(shí)的3年時(shí)間內(nèi)進(jìn)行攤銷，然后填寫申請報(bào)表，新開的企業(yè)在開辦費(fèi)上的損失不能劃分到企業(yè)的年度虧損中。其中最關(guān)鍵的是保證應(yīng)納稅所得額為零，那些劃分為長期待攤費(fèi)用的利潤表需為零，相應(yīng)的所得稅也為零。另外，如果運(yùn)用會計(jì)準(zhǔn)則的話，開辦費(fèi)就劃分為管理費(fèi)用中，可以歸為企業(yè)的虧損，這種方法下計(jì)算出的利潤為負(fù)數(shù)，申請上報(bào)表中的納稅所得額為負(fù)數(shù)才行，這時(shí)調(diào)增應(yīng)稅所得額=0，待開始經(jīng)營年度匯繳時(shí)以管理費(fèi)用歸依的開辦費(fèi)一次性調(diào)減。

2. 舉例說明

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2013年12月開始籌建，籌建期到2014年5月，賬簿顯示，2013 年發(fā)生開辦費(fèi)200萬，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬，廣告宣傳費(fèi)30萬，2014年1～5月為300萬，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬，廣告宣傳費(fèi)40萬，均無收入，發(fā)生購建固定資產(chǎn)而支付的設(shè)計(jì)費(fèi)10萬計(jì)入開辦費(fèi)。2014年6月發(fā)生自行籌措款的利息支出8萬，該企業(yè)開始經(jīng)營之日當(dāng)年一次性扣除。

（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額的60%，計(jì)入企業(yè)開辦費(fèi)， 超過部分不可以以后年度扣除，而發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額扣除。

（2）投資方因投入資本自行籌措款項(xiàng)所支付的利息，不計(jì)入開辦費(fèi)，應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。

（3）購建固定資產(chǎn)設(shè)計(jì)費(fèi)應(yīng)為資本化，不計(jì)入開辦費(fèi)。

因此，2014年一次性扣除的開辦費(fèi)=200+300-（10+20）*（1-60%）-8-10=470萬。

五、結(jié)論

面對復(fù)雜的涉稅環(huán)境，納稅成為房地產(chǎn)企業(yè)及其財(cái)務(wù)人員最為頭疼的問題。應(yīng)及時(shí)了解最新的財(cái)稅資訊，及時(shí)調(diào)整相應(yīng)的稅收策劃，未雨綢繆，做好相應(yīng)的前期準(zhǔn)備工作非常重要。

參考文獻(xiàn)：

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[2]蔡少優(yōu).土地增值稅清算實(shí)務(wù)操作指南（第2版）[M].中國稅務(wù)出版社，2012.

（作者單位：大連創(chuàng)和置地有限公司）