張艷

房地產(chǎn)行業(yè)作為支柱產(chǎn)業(yè)對于國民經(jīng)濟(jì)有很大的促進(jìn)作用。稅收成本已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)繼建筑安裝成本、土地取得成本之后的第三大成本，所以對房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃以降低其稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而增加企業(yè)利潤率對于房地產(chǎn)行業(yè)具有很大的意義。

一、稅收籌劃的基本理論

1.稅收契約理論

契約理論是20 世紀(jì)30 年代以來形成的一種企業(yè)理論。契約理論認(rèn)為企業(yè)是由投資人、所有人、經(jīng)歷金額貸款人之間訂立的一系列契約組成的集合體，契約各方的目標(biāo)都是追求自身效用的最大化。契約理論包括完全契約和不完全契約。完全契約指契約雙方都能完全預(yù)見到契約內(nèi)可能發(fā)生的重要事情，愿意遵守雙方所簽訂的契約，當(dāng)契約雙方對契約條款產(chǎn)生爭議時(shí)，第三方可以強(qiáng)制執(zhí)行。不完全契約是由于個(gè)人的有限理性，外在環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性，信息的不對稱性和不完整性，契約當(dāng)事人或契約的仲裁者無法證實(shí)或觀察這一切。稅收的本質(zhì)是一種契約關(guān)系，稅收政策是政府和納稅人之間通過博弈達(dá)成的均衡契約。因此，稅收籌劃一定要在符合稅收契約的前提下才能進(jìn)行。然而，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性，政府在制定稅收契約的時(shí)候不可能面面俱到，難免存在稅收漏洞和稅收空白。但是，企業(yè)完全采取靈活的經(jīng)營策略，這也決定了企業(yè)是可以在稅收契約的范圍內(nèi)進(jìn)行一定的稅收籌劃。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要開發(fā)流程

房地產(chǎn)開發(fā)的首要步驟是要選取項(xiàng)目，確定開發(fā)對象。在這個(gè)環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該取得由政府城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門核發(fā)的建設(shè)用地規(guī)劃許可證。

項(xiàng)目確定開發(fā)之后，就要獲取建設(shè)項(xiàng)目所用土地。目前土地使用權(quán)的獲得一般是采用招標(biāo)的方式。但是也可以采用其他不同的獲取方式。如可以采用企業(yè)合作開發(fā)、公司合并、股權(quán)收購等不同的方式。不同的土地獲得方式會對企業(yè)的財(cái)務(wù)產(chǎn)生非常重要的影響，同時(shí)也是適應(yīng)不同的稅收政策。

有了前兩項(xiàng)工作的鋪墊，房地產(chǎn)企業(yè)需要正式著手項(xiàng)目的具體規(guī)劃設(shè)計(jì)工作和相關(guān)資質(zhì)的取得以及資金的籌集工作。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)首先要向城市規(guī)劃行政管理部門申報(bào)規(guī)劃設(shè)計(jì)條件以獲取《規(guī)劃設(shè)計(jì)條件通知書》，房地產(chǎn)委托有規(guī)劃資質(zhì)的單位依據(jù)上述通知書來進(jìn)行方案設(shè)計(jì)。方案設(shè)計(jì)主要是用來確定建筑物的平面布局、空間尺度以及建筑結(jié)構(gòu)。設(shè)計(jì)完畢提交城市規(guī)劃行政管理部門審查并核發(fā)建設(shè)用地規(guī)劃許可證。后續(xù)再進(jìn)行進(jìn)一步的詳細(xì)方案設(shè)計(jì)。同時(shí)不能忘記資金的籌集工作，即企業(yè)的融資工作。常見的融資方式主要包括銀行借款、發(fā)行債券、發(fā)行股票等融資方式。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可以采取期房銷售的方式籌集資金。

在前述準(zhǔn)備做好后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正式進(jìn)入非常核心的環(huán)節(jié)——建設(shè)施工環(huán)節(jié)。在具體的施工中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以是請公司以外的建筑公司進(jìn)行施工，也可以是自行成立建筑公司進(jìn)行。這些不同的安排都會使用不同的會計(jì)和稅收政策。前文談及商品房預(yù)售的問題，商品房預(yù)售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購人，由承購人支付定金或房價(jià)款的行為。商品房預(yù)售是當(dāng)今房地產(chǎn)企業(yè)最為盛行的一種經(jīng)營方式，同時(shí)也是一條重要的籌資渠道，預(yù)售房地產(chǎn)可以用客戶的資金建房，同時(shí)也完成了房屋銷售工作，即售房又籌資，資金來源既無息又安全。

當(dāng)然，最終房地產(chǎn)的銷售策略也會影響到房地產(chǎn)企業(yè)的盈利狀況，同時(shí)也會帶來不同的會計(jì)及稅務(wù)處理。可謂各個(gè)環(huán)節(jié)都有稅收合理籌劃的可行性存在。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各環(huán)節(jié)稅收籌劃政策建議

1.土地取得環(huán)節(jié)

通過對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地的最常見的三種形式即：直接購買、合作建房和接受以土地使用權(quán)投資入股的分析。直接購買土地使用權(quán)的優(yōu)點(diǎn)是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)容易保證對房地產(chǎn)企業(yè)的控制權(quán)，不容易稀釋股權(quán)；直接購買土地使用權(quán)交易簡單，便于土地使用權(quán)交易雙方操作。但是，直接購買土地使用權(quán)也存在其固有的缺點(diǎn)，而這些恰恰是另外兩種方式的優(yōu)點(diǎn)所在：不必直接支付購置成本，會在一定程度上減輕企業(yè)的資金壓力；可以很好的解決企業(yè)建成房屋的銷售問題，便于節(jié)約銷售費(fèi)用，暢通銷售渠道。所以，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的初創(chuàng)時(shí)期，可以采用合作建房或接受土地使用權(quán)投資入股的方式獲得土地使用權(quán)。但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在盈利能力日益增強(qiáng)的繁榮發(fā)展時(shí)期，可以采用直接購買土地使用權(quán)的方式，一方面在這個(gè)發(fā)展階段，企業(yè)具有較強(qiáng)的資金技術(shù)實(shí)力，另一方面，合作建房和接受土地使用權(quán)投資入股的方式容易稀釋企業(yè)股權(quán)。

2.前期準(zhǔn)備環(huán)節(jié)

在房地產(chǎn)開發(fā)的前期準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)需要做好拆遷安置和融資準(zhǔn)備。針對房地產(chǎn)企業(yè)選擇拆遷補(bǔ)償方式時(shí)，需要考慮諸多因素，如被拆遷戶的求償意愿，應(yīng)和被拆遷戶做好溝通，保證前期的拆遷工作的順利進(jìn)行。即將建設(shè)的項(xiàng)目的市場需求度以及房地產(chǎn)企業(yè)的定價(jià)和盈利能力。

在選擇融資手段時(shí)，保證融資方式的多樣性，以確保房地產(chǎn)企業(yè)的資金安全。同時(shí)善于利用債務(wù)融資在進(jìn)行利息抵稅時(shí)的重要作用，發(fā)揮“稅盾效應(yīng)”應(yīng)有的功能，切實(shí)降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)在利用的過程中要掌握“適度”原則，保證凈經(jīng)營資產(chǎn)凈利率與稅后利息率的差額是正值，以便使債務(wù)融資的優(yōu)點(diǎn)發(fā)揮到最大。

3.工程施工環(huán)節(jié)

針對于工程開發(fā)項(xiàng)目采用自建銷售模式還是受托代建也有不同的盈利方式、空間和稅收負(fù)擔(dān)。針對于銷售渠道暢通、預(yù)計(jì)銷售凈利率比較高的模式下，自建銷售帶來的巨大盈利可以彌補(bǔ)其多樣和復(fù)雜的稅收成本；相反，則受托代建能給企業(yè)帶來穩(wěn)定的收益和較少的稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)需要結(jié)合現(xiàn)有的市場狀況和代建機(jī)遇來確定具體采用何種盈利方式。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可以測算出利潤均衡時(shí)的銷售收入和代建費(fèi)用，可以使決策更加的科學(xué)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的在建設(shè)環(huán)節(jié)的相關(guān)合同的簽訂，對于企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)有一定的影響，根據(jù)前述分析和我國稅法的有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在簽訂建設(shè)階段的有關(guān)合同時(shí)一定要注意以下幾點(diǎn)：（1）在簽訂建筑安裝合同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為建設(shè)方可以在建筑企業(yè)的指導(dǎo)下，自行采購設(shè)備，減少營業(yè)稅的應(yīng)納稅額。（2）在簽訂裝飾勞務(wù)合同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)提供各項(xiàng)材料、設(shè)備，建筑企業(yè)只提供勞務(wù)及輔料，這種做法會減少建筑企業(yè)的營業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)。（3）針對于開發(fā)項(xiàng)目的需要分包或者借助外部設(shè)備的輔助才能完成的情況下，要權(quán)衡分包款項(xiàng)和設(shè)備租賃款項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算各自稅負(fù)，以確定在同樣完成該項(xiàng)工程的成本和稅負(fù)最優(yōu)的方案。

4.完工銷售及清算環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的租售選擇應(yīng)該注意房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金實(shí)力，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金實(shí)力比較雄厚時(shí)，可以選擇一部分進(jìn)行出租，一部分直接銷售，這樣可以獲得房地產(chǎn)未來的增值收益。并且可以通過對于將售價(jià)、租金、稅收成本的等因素包含在內(nèi)的收益均衡點(diǎn)的測算，計(jì)算出合理的租售比例。針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的出租部分房產(chǎn)，在簽訂租賃合同時(shí)要注意租金收入的合理分解。針對與房屋租賃相關(guān)的代收費(fèi)用、物業(yè)管理費(fèi)用通過成立物業(yè)管理公司等方式而與租金分離開來，以減輕物業(yè)管理費(fèi)部分的房產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)。

伴隨著房地產(chǎn)市場的不斷發(fā)展，作為宏觀調(diào)控手段之一的稅收政策也在不斷地發(fā)生變化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)及時(shí)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收政策的出臺和變更，對于單位的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行定期的財(cái)稅政策培訓(xùn)，以便更好的利用新出臺的稅收優(yōu)惠政策，對于現(xiàn)有的開發(fā)建設(shè)方式進(jìn)行稅收最節(jié)約和利潤最大化的安排，響應(yīng)國家的稅收政策導(dǎo)向，在提高自身競爭力的同時(shí)，還可以提高納稅遵從度，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都會產(chǎn)生有利的影響。

（作者單位：湘潭大學(xué)）