劉亞茹

摘 要：2014年1月，財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，完善了公允價(jià)值的概念及計(jì)量方法。在與國(guó)際趨同的背景下，考慮決策有用觀、資產(chǎn)負(fù)債觀的需求，及小企業(yè)特點(diǎn)，提出在報(bào)表附注中披露相關(guān)賬戶的公允價(jià)值信息，并對(duì)完善小企業(yè)公允價(jià)值運(yùn)用提供建議，包括完善估值技術(shù)及應(yīng)用指南、加強(qiáng)市場(chǎng)機(jī)制及評(píng)估行業(yè)建設(shè)、提高會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革；小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；中小主體IFRS；公允價(jià)值

中圖分類(lèi)號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）19014002

1 我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的變化

2014年1月26日財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，對(duì)公允價(jià)值定義為：市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。隨后財(cái)政部又下發(fā)了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基本準(zhǔn)則”），保證了計(jì)量屬性與其概念的修改的一致性。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2011年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》對(duì)公允價(jià)值的定義為：在計(jì)量日，市場(chǎng)參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支付的價(jià)格。我國(guó)的公允價(jià)值與該定義幾乎完全相同，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了公允價(jià)值定義及如何確定公允價(jià)值，對(duì)有序交易和市場(chǎng)、估值技術(shù)、公允價(jià)值層次、非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量、披露等做了具體規(guī)定，增強(qiáng)了可操作性。此外，過(guò)去公允價(jià)值的定義強(qiáng)調(diào)熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易的價(jià)格，而新定義強(qiáng)調(diào)了在公開(kāi)市場(chǎng)中的有序交易和脫手價(jià)格，強(qiáng)化了市場(chǎng)參與者的作用。此次修改是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的改進(jìn)和完善，為公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)中的普遍采用提供了有力支持。

2 我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)量屬性現(xiàn)狀

為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，財(cái)政部于2011年11月頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，于2013年1月1日開(kāi)始實(shí)施。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是在遵循基本準(zhǔn)則的前提下，考慮了我國(guó)小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者的需求相對(duì)單一等實(shí)際情況，對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，減少了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間。因此，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面只采用了歷史成本作為唯一計(jì)量屬性。選擇對(duì)歷史代價(jià)的計(jì)量，也體現(xiàn)了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多的是滿足了稅法的要求。

但小企業(yè)越來(lái)越多地涉及到金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、職工福利和資產(chǎn)減值等，這些需要更多地強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)價(jià)值。所以，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》仍然需要公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。

3 小企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的必要性

3.1 與國(guó)際趨同的需求

2009年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中小主體IFRS”），其中則包括了歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量屬性。

中小主體IFRS規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用歷史成本對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)，除非IFRS要求使用其他計(jì)量屬性如公允價(jià)值。對(duì)于后續(xù)計(jì)量，規(guī)定公開(kāi)交易、或其公允價(jià)值能被可靠計(jì)量的股票等，及其他金融資產(chǎn)和其他金融負(fù)債使用公允價(jià)值計(jì)量。

對(duì)于大多數(shù)的非金融資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量則采用其他計(jì)量屬性，如：固定資產(chǎn)按折余成本和可收回金額熟低計(jì)量；存貨按成本和可變現(xiàn)凈值熟低計(jì)量；非金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)。同時(shí)，中小主體IFRS也規(guī)定了以公允價(jià)值計(jì)量的非金融資產(chǎn)：對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資；投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)。

中小主體IFRS使用了多種計(jì)量屬性，與完整版IFRS基本相同。正如中小主體IFRS中表示，資產(chǎn)以較低價(jià)格計(jì)量是為了保證一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量不會(huì)高于其預(yù)計(jì)銷(xiāo)售或使用的可收回金額，提高了信息的質(zhì)量。而在中小主體IFRS征求意見(jiàn)稿中，曾對(duì)公允價(jià)值是否作為一種計(jì)量基礎(chǔ)廣泛征求意見(jiàn)，在問(wèn)卷調(diào)查中，大部分受訪者同意使用公允價(jià)值，而不是拒絕使用（Roberto Di Pietra et al，2008）。

目前全球已有80多個(gè)國(guó)家和地區(qū)采用了中小主體IFRS，我國(guó)作為理事會(huì)成員，也需要完善對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用，以實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

3.2 體現(xiàn)決策有用觀的需求

我國(guó)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)要有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于不承擔(dān)公共社會(huì)責(zé)任，其信息使用者主要是銀行和稅務(wù)部門(mén)。而根據(jù)小企業(yè)的實(shí)際情況制定稅收政策，對(duì)其真實(shí)償債能力作出信貸政策，都需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

公允價(jià)值提供的信息可以真實(shí)地反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，更符合相關(guān)性原則，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露更加規(guī)范，估值技術(shù)運(yùn)用更加準(zhǔn)確的情況下，其可靠性也大大增加，這更有助于外部信息使用者作出決策。

此外，基于市場(chǎng)的公允價(jià)值信息，更有利于小企業(yè)的內(nèi)部管理者作出合理的績(jī)效考核、經(jīng)營(yíng)管理、戰(zhàn)略調(diào)整等決策，滿足小企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需求。

3.3 對(duì)金融工具價(jià)值核算的需求

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)范圍不斷擴(kuò)大，對(duì)金融工具的核算也逐漸增多。但市場(chǎng)的波動(dòng)性使金融工具的價(jià)值處在不斷變動(dòng)之中，特別是在我國(guó)資本市場(chǎng)還不完善的情況下，歷史成本已不能反映其真實(shí)價(jià)值，甚至是大幅偏離。不同于歷史成本是對(duì)過(guò)去市場(chǎng)價(jià)格的反映，公允價(jià)值可以在任何時(shí)點(diǎn)根據(jù)金融工具的市場(chǎng)交易價(jià)格對(duì)其現(xiàn)在或未來(lái)的價(jià)值做出如實(shí)的反映（賈俊梅，2014）。這有利于金融工具的核算，反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)狀況及損益情況。

3.4 資產(chǎn)負(fù)債觀運(yùn)用的需求

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，企業(yè)的收益直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，是期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。體現(xiàn)在我國(guó)基本準(zhǔn)則中就是對(duì)會(huì)計(jì)要素采用全面收益理念的資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)定義，實(shí)現(xiàn)了從單一的歷史成本計(jì)量屬性到五大計(jì)量屬性的轉(zhuǎn)變，包括引入了公允價(jià)值（施欣宇，林亮敏，2015）。

資產(chǎn)負(fù)債觀的運(yùn)用是發(fā)展我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，有利于我國(guó)企業(yè)追求可持續(xù)發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量的采用也成為必然要求。

4 對(duì)小企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量形式及內(nèi)容的建議

在我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的研究和應(yīng)用過(guò)程中，曾有一部分學(xué)者支持有限制、有條件地使用公允價(jià)值，認(rèn)為可以對(duì)存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債及具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易使用公允價(jià)值計(jì)量，而資產(chǎn)、負(fù)債等計(jì)量模式則需要進(jìn)一步改良（陸建橋，2005）。

葛家澍和竇家春則認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)中是有用的，但是公允價(jià)值會(huì)計(jì)屬于估計(jì)數(shù)學(xué)，會(huì)歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，最合理的應(yīng)該是在報(bào)表附注或者其他財(cái)務(wù)報(bào)告中提供公允價(jià)值信息（葛家澍，竇家春，2009）。

基于我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)工作薄弱的特點(diǎn)，為減少小企業(yè)在計(jì)稅過(guò)程中的納稅調(diào)整事項(xiàng)，并考慮到由于市場(chǎng)價(jià)格的不斷變化，采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)增加資產(chǎn)負(fù)債表的波動(dòng)性（宋王軍，2015）。在現(xiàn)階段，我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持小企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中采用歷史成本作為主要計(jì)量屬性，但同時(shí)在報(bào)表附注中披露相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量的信息。鑒于公允價(jià)值市場(chǎng)法、成本法、收益法等估值技術(shù)的存在，其他與公允價(jià)值類(lèi)似的計(jì)量屬性：可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、重置成本也應(yīng)該應(yīng)用于對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量。

結(jié)合上文的分析，建議披露內(nèi)容包括：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量的短期投資的期末價(jià)值，及相對(duì)于初始計(jì)量金額的變動(dòng)額；

（2）存貨（包括消耗性生物資產(chǎn)）在期末的可變現(xiàn)凈值，及相對(duì)于成本的變動(dòng)額；

（3）提供相關(guān)資產(chǎn)減值的信息，即期末資產(chǎn)的可回收金額，及其低于賬面價(jià)值的差額，包括：應(yīng)收款項(xiàng)及壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債券投資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等；

（4）披露以下各交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，按照公允價(jià)值及其他計(jì)量屬性計(jì)量的金額及相關(guān)信息：

職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的；

具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換；

盤(pán)盈資產(chǎn)的重置成本。

此外，披露以上各項(xiàng)目相對(duì)于上期期末公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、或可回收金額的變動(dòng)額，及相關(guān)減值的變動(dòng)情況，以提供給報(bào)表使用者關(guān)于資產(chǎn)狀況的詳細(xì)信息。

5 完善公允價(jià)值在小企業(yè)中采用的建議

5.1 完善估值技術(shù)及具體操作指南

新準(zhǔn)則明確了基于輸入值而建立的計(jì)量層次，并提出在不存在同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)情況下可采用的公允價(jià)值估值技術(shù)。但估值技術(shù)的采用需要評(píng)估人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，不可避免對(duì)專(zhuān)業(yè)判斷的使用。因此，相關(guān)估值技術(shù)的運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)需要進(jìn)一步完善，增強(qiáng)規(guī)范性和可操作性，提高信息的可靠性。

此外，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不成熟，會(huì)計(jì)信息還不健全的情況下，活躍市場(chǎng)下的公允價(jià)值較難取得，而非活躍市場(chǎng)下的價(jià)值確定仍存在較大困難。為了更好地解決我國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)生的實(shí)際問(wèn)題，還需進(jìn)一步完善并制定相關(guān)配套指引，更加科學(xué)合理地使用公允價(jià)值。

正如，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2008年9月30日聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于在不活躍的市場(chǎng)采用公允價(jià)值計(jì)量的指南，我國(guó)可借鑒美國(guó)的這一做法，制定適用于非常情況下和不活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量的具體指南（丁靜，2014）。

5.2 加強(qiáng)市場(chǎng)機(jī)制及評(píng)估行業(yè)建設(shè)

修訂后的公允價(jià)值定義更加強(qiáng)化了市場(chǎng)的作用，因此市場(chǎng)機(jī)制的完善程度對(duì)公允價(jià)值計(jì)量而言越發(fā)重要，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，并完善市場(chǎng)的監(jiān)督機(jī)制，促進(jìn)公允價(jià)值使用的合法和規(guī)范。

同時(shí)，基于公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性，在小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)還不高的情況下，可能要更多地依賴(lài)專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的工作，因此要加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)建設(shè)，

包括完善評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)范，為公允價(jià)值的運(yùn)用提供有利環(huán)境支持。

5.3 提高小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力

在新公允價(jià)值準(zhǔn)則出臺(tái)的當(dāng)下，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員公允價(jià)值相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員自身也應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，以滿足實(shí)際工作對(duì)其職業(yè)判斷和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的需要。而隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，公允價(jià)值計(jì)量將被更多地運(yùn)用到小企業(yè)的日常核算之中，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)需求仍會(huì)進(jìn)一步加大，會(huì)計(jì)人員需要不斷提高專(zhuān)業(yè)勝任能力，以應(yīng)對(duì)市場(chǎng)需求。

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