（西藏民族學(xué)院 陜西咸陽712082）

一、引言

現(xiàn)實中一些企業(yè)可能由于生產(chǎn)經(jīng)營失誤，管理水平落后，或外部環(huán)境發(fā)生變化等導(dǎo)致企業(yè)可能出現(xiàn)臨時性的財務(wù)困難，致使資金周轉(zhuǎn)不靈，以致無法還本付息。在這種情況下，債權(quán)人一般不采取破產(chǎn)這種處理方式，于是就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組。債務(wù)重組是指債權(quán)人與債務(wù)人達成的協(xié)議或者是法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。債務(wù)重組在我國開展時間較短，2006年《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組準則》的頒布只是一個開端，企業(yè)對于債務(wù)重組業(yè)務(wù)會計處理方法仍有許多值得探討的問題。

二、債務(wù)重組有關(guān)會計處理及分析

（一）以存貨抵債會計處理分析

按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組準則》，債務(wù)人以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售進行核算。筆者認為有關(guān)這一規(guī)定，新準則中尚存不足之處。下面舉例說明。

例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貸款70萬元。由于甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貸款。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品的銷售價格為55萬元，實際成本44萬元。甲企業(yè)為一般納稅企業(yè)，增值稅率為17％。乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償債時，該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入賬，并不再支付給甲企業(yè)增值稅額，乙企業(yè)未對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準備。根據(jù)以上材料，甲、乙企業(yè)的會計處理如下：

甲企業(yè)應(yīng)做會計分錄：

乙企業(yè)應(yīng)做會計處理：

上例按新準則的規(guī)定處理，存在明顯不合理之處。

首先，甲企業(yè)以產(chǎn)品抵債應(yīng)視同銷售處理，其銷售收入為55萬元，成本為44萬元，同時實現(xiàn)當期利潤為11萬元，但其產(chǎn)品只是用于抵償乙企業(yè)債務(wù)，事實上根本沒有相應(yīng)現(xiàn)金流能夠流入企業(yè)，這樣甲企業(yè)不僅要承擔增值稅（銷項稅額），同時要支付因債務(wù)重組所虛增銷售收入而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，其不符合企業(yè)現(xiàn)實經(jīng)營情況。債務(wù)重組本是為解決企業(yè)資金問題，結(jié)果又進一步“雪上加霜”。

其次，混淆了商品成本和期間費用的劃分。因為根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的替代性原則和供需平衡性原理，甲企業(yè)該批存貨的售價為55萬元，乙企業(yè)該批產(chǎn)品的售價一般來說難以超過55萬元，但按新準則規(guī)定入賬，乙企業(yè)的成本卻為60.65萬元。退一步說，即使乙企業(yè)該批產(chǎn)品日后的售價達到60萬元，則乙企業(yè)產(chǎn)品銷售時的會計處理為（假設(shè)當期銷售）：

同時結(jié)轉(zhuǎn)該批存貨的成本：

銷售該批產(chǎn)品導(dǎo)致的主營業(yè)務(wù)損失0.65萬元，究其原因，該項損失并不是因為乙企業(yè)生產(chǎn)過程中由于生產(chǎn)成本增加或其他原因造成的，而是因為甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難造成的。所以，該項損失與經(jīng)營業(yè)務(wù)沒有任何關(guān)系，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營體系中核算并不合理，應(yīng)將其計入營業(yè)外支出。

由此，上例中乙企業(yè)的會計處理應(yīng)為：

（二）債權(quán)企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時，如果債權(quán)人未作出讓步，則按非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的規(guī)定進行會計處理。根據(jù)有關(guān)規(guī)定：當債權(quán)人以接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為本企業(yè)的固定資產(chǎn)管理時，應(yīng)按債權(quán)的賬面余額作為所接受的固定資產(chǎn)的原價。

例：A企業(yè)于2007年1月1日銷售給B企業(yè)一批原材料，價值20萬元（含應(yīng)收的增值稅），B企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)不能支付貨款，經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，A企業(yè)同意B企業(yè)以一臺設(shè)備償還債務(wù)。該設(shè)備賬面原價27.5萬元，已提折舊2.5萬元，用銀行存款支付清理費用5 000元。則A企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：

上述做法不妥之處：

首先，固定資產(chǎn)的實際價值不準確，容易造成資產(chǎn)流失。上例中，該項設(shè)備在B企業(yè)的賬面凈值為25萬元（27.5-2.5），而到了A企業(yè)后，其價值變?yōu)?0萬元，這樣就造成了資產(chǎn)損失5萬元。

其次，企業(yè)少繳稅款，造成國家稅收流失。如上例中設(shè)備的實際價值為25萬元，而A企業(yè)的銷售貨款為20萬元，抵償債務(wù)后，A企業(yè)實際多的5萬元的收益，應(yīng)列入營業(yè)外收入，可是上述會計處理后A企業(yè)卻少交企業(yè)所得稅1.25萬元（5×25％）。根據(jù)規(guī)定，盡管該設(shè)備金額高于企業(yè)的銷貨金額，但企業(yè)也只能按銷貨金額入賬，事實上已造成了國家稅收的流失。因此，為了防止國家稅收流失，其會計業(yè)務(wù)處理應(yīng)如下：

在債權(quán)企業(yè)接受債務(wù)企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為償債物，并作為固定資產(chǎn)管理時，該固定資產(chǎn)既不應(yīng)以債權(quán)企業(yè)的銷貨金額入賬，也不能簡單地以債務(wù)單位的設(shè)備賬面價值凈值入賬，而應(yīng)以資產(chǎn)評估部門的評估價值作為入賬金額。當資產(chǎn)的評估價值低于債權(quán)企業(yè)的銷貨金額時，債權(quán)企業(yè)按照債務(wù)重組有關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理；當評估價值高于債權(quán)企業(yè)銷貨金額時，債權(quán)企業(yè)沖減債權(quán)后，應(yīng)將高于債權(quán)部分計入營業(yè)外收入，并計算繳納所得稅。