（嘉興學院 浙江嘉興 314001）

傳統(tǒng)的環(huán)境成本控制一般只能滿足最低環(huán)境法規(guī)的要求，是一種被動的、低層次的控制方式，其缺陷表現(xiàn)為：一是控制范圍狹窄。僅針對生產(chǎn)過程的環(huán)境成本實施控制，忽視了原材料采購、產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、銷售及消費甚至報廢領(lǐng)域的產(chǎn)品生命周期控制，因此無法提供完整的環(huán)境成本信息，模糊了環(huán)境成本發(fā)生的動因。二是偏重事后處理。在污染發(fā)生后企業(yè)設(shè)法予以清除，并把各種支出計入環(huán)境成本。這種滯后性的控制效果不明顯，在生產(chǎn)工藝流程既定的情況下，環(huán)境成本降低的空間不大。三是控制思想落后。傳統(tǒng)的環(huán)境成本控制基本思想是通過避免環(huán)境成本的發(fā)生來達到降低環(huán)境成本的目的，只要企業(yè)的污染行為不受到社會的嚴厲處罰，污染行為仍將繼續(xù)，造成大量環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給社會。傳統(tǒng)的控制模式往往導致企業(yè)只關(guān)注眼前局部利益，相對消極地降低環(huán)境成本，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。由此可見，創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境成本控制模式成為必然，按照環(huán)境成本控制發(fā)生的時間不同可以將其大致分為超前控制、實時控制、綜合控制三種主要控制模式。

一、企業(yè)環(huán)境成本超前控制

超前控制是事先控制、規(guī)劃的一種控制方法，主要包括：全過程的環(huán)境成本控制、生態(tài)設(shè)計下的環(huán)境成本控制、綠色供應鏈下的環(huán)境成本控制以及價值鏈下的環(huán)境成本控制等模式。

（一）全過程的環(huán)境成本控制。從產(chǎn)品生命周期角度看，主要經(jīng)過產(chǎn)品的研究設(shè)計過程，原材料的采購、生產(chǎn)加工過程，產(chǎn)成品的運輸、銷售過程，還需經(jīng)過產(chǎn)品的使用、報廢、處置等過程，所有這些過程就構(gòu)成了一個完整的生命周期。基于生命周期全過程的環(huán)境成本控制是對作業(yè)成本法的補充和深化，使環(huán)境成本的作業(yè)成本分析不再局限于生產(chǎn)過程，而應當包括整個生命周期過程發(fā)生的環(huán)境成本，使產(chǎn)品成本項目更為完整，滿足企業(yè)管理對產(chǎn)品成本控制的需要。

（二）產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計下的環(huán)境成本控制。所謂生態(tài)設(shè)計，是指利用生態(tài)學思想，在產(chǎn)品開發(fā)階段綜合考慮和產(chǎn)品相關(guān)的生態(tài)環(huán)境問題，將保護環(huán)境、人類健康和安全意識有機地融入其中的設(shè)計方法。生態(tài)設(shè)計與傳統(tǒng)設(shè)計不同，具體如表1所示。

表1 生態(tài)設(shè)計與傳統(tǒng)設(shè)計比較

從生態(tài)設(shè)計流程看，包括產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計和評價三個環(huán)節(jié)。第一環(huán)節(jié)產(chǎn)品規(guī)劃是依據(jù)相關(guān)環(huán)境法規(guī)進行的。在確認基本符合法規(guī)要求后，進入依據(jù)生態(tài)設(shè)計準則的第二環(huán)節(jié)產(chǎn)品設(shè)計。第三個環(huán)節(jié)是對產(chǎn)品設(shè)計進行評價，評價標準來自于生命周期環(huán)節(jié)成本影響因素和后續(xù)投產(chǎn)、使用、報廢階段信息。最后將評價信息反饋到設(shè)計環(huán)節(jié)，生態(tài)設(shè)計具體流程如圖1所示。

（三）綠色供應鏈下的環(huán)境成本控制。綠色供應鏈下的環(huán)境成本控制是將綠色供應鏈理論引入到環(huán)境成本控制中，結(jié)合其理論進行環(huán)境成本控制的模式。綠色供應鏈管理的對象涉及到原材料供應商、生產(chǎn)制造和組裝商、分銷商、零售商、用戶和物流商等供應鏈中的各個主體，在實施管理過程中，通常要求企業(yè)針對自身的一些關(guān)鍵節(jié)點制定和實施環(huán)境管理標準，并要求其上、下游企業(yè)及最終用戶也必須遵守同樣的環(huán)境管理標準，達到整條供應鏈的綠色性。綠色供應鏈管理的內(nèi)容是采用系統(tǒng)工程的觀點，對從原材料采購到產(chǎn)品報廢回收處理的全過程中各個環(huán)節(jié)的環(huán)境及資源問題進行綜合分析，主要包括綠色采購、綠色制造、綠色銷售、綠色物流、綠色消費等。如圖2所示。

圖1 生態(tài)設(shè)計流程

圖2 綠色供應鏈管理內(nèi)容

（四）價值鏈下的環(huán)境成本控制。從價值鏈視角來看，不論是從產(chǎn)品的最初設(shè)計到投產(chǎn)還是從產(chǎn)品的倉庫運輸?shù)戒N售與服務，不論是從企業(yè)的供應商到經(jīng)銷商還是從企業(yè)自身到競爭對手，都可能成為降低環(huán)境成本的一個關(guān)鍵點。例如產(chǎn)品在設(shè)計中考慮到使用何種材料，是否對環(huán)境造成污染；產(chǎn)品在生產(chǎn)中是否產(chǎn)生并排放大量污染物；產(chǎn)品在使用中以及最終廢棄時是否會對環(huán)境產(chǎn)生負面影響等?？梢?，環(huán)境成本與各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)發(fā)生著千絲萬縷的關(guān)系，滲入到產(chǎn)品價值增值的整個過程。因此，環(huán)境成本控制框架是由一項產(chǎn)品或服務經(jīng)過研究設(shè)計、采購、生產(chǎn)、銷售、后勤等內(nèi)部價值鏈環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制，再結(jié)合上下游企業(yè)以及競爭對手的外部價值鏈環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制構(gòu)成。如下頁圖3所示。

二、企業(yè)環(huán)境成本實時控制

環(huán)境成本實時控制是指在IT環(huán)境中，利用現(xiàn)代化技術(shù)手段對產(chǎn)品生產(chǎn)過程的信息進行實時對比和分析，以對財務信息的全程監(jiān)控代替事后檢查，通過指導、調(diào)節(jié)、約束、促進等手段，達到實時控制環(huán)境成本的目的。實時控制模式是相對的，考慮到信息的傳遞時間等因素，任何實時都有延遲，當對其忽略時，就可以認為控制是實時的。主要包括：基于ERP的環(huán)境成本控制、基于ABC的環(huán)境成本控制以及環(huán)境成本控制持續(xù)改進控制體系。

圖3 價值鏈視角的環(huán)境成本控制框架

（一）基于ERP的環(huán)境成本控制。利用ERP系統(tǒng)進行環(huán)境成本控制是考慮到ERP強大的預測、計劃、分析等功能，可以對生產(chǎn)過程中的每一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境成本進行核算，對環(huán)境成本進行有效控制。在ERP環(huán)境下，企業(yè)將經(jīng)營環(huán)境中的各個環(huán)節(jié)（包括庫存物資、生產(chǎn)工序、生產(chǎn)車間、供應商、客戶、分銷商等經(jīng)營資源）緊密結(jié)合起來，準確及時地反映這些方面的動態(tài)信息，監(jiān)控經(jīng)營成本和資金流向，進而對自身資源進行有效運用和合理規(guī)劃。

（二）基于ABC的環(huán)境成本控制。作業(yè)成本法（ABC）是以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計算作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的成本計算和控制方法，其基本原理是產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源并導致成本的發(fā)生。具體表現(xiàn)為：首先，確認耗用資源的所有作業(yè)，將資源費用追溯到對應作業(yè)中；其次，根據(jù)成本驅(qū)動比例將所有作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中。對環(huán)境成本而言，其發(fā)生可以通過作業(yè)這個橋梁實現(xiàn)最終分配給具體產(chǎn)品的目的。

（三）環(huán)境成本控制的持續(xù)改進框架體系。企業(yè)環(huán)境成本可以分為預防成本、檢測成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本四種，通過增加對預防作業(yè)和檢測作業(yè)的投資可以降低環(huán)境成本，因此，企業(yè)可構(gòu)建一個環(huán)境成本控制的持續(xù)改進框架體系，該框架體系的重點應放在預防和檢測兩個環(huán)節(jié)，至少應考慮以下五種核心目標：（1）節(jié)約原材料或天然材料；（2）減少使用危險材料；（3）在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中節(jié)約能源；（4）盡可能治理固體、液體和氣體污染物的排放；（5）加大再利用的機會。如圖4所示。

圖4 環(huán)境成本控制的持續(xù)改進框架

三、企業(yè)環(huán)境成本的綜合控制模式

綜合控制是除環(huán)境成本超前控制、實時控制之外的環(huán)境成本控制方法，往往綜合了超前、實時等多重控制方法的不完全控制體系。企業(yè)環(huán)境成本綜合控制的方法主要包括：基于PDCA的環(huán)境成本控制、環(huán)境因子專門化成本控制、環(huán)境成本全局控制。

表2 具體環(huán)境成本控制模式特點

（一）基于PDCA的環(huán)境成本控制?；赑DCA模式的環(huán)境成本控制是一個周而復始、不斷提高的動態(tài)過程，企業(yè)不斷進行一系列的環(huán)境控制改進，采用更合理的環(huán)境作業(yè)流程對環(huán)境成本進行有效控制。具體要求包括：（1）P階段。對企業(yè)目前實際環(huán)境問題（排放量、環(huán)境負荷、環(huán)境成本支出）進行分析，進而制定本期改進目標，最后針對改進的目標，確定下一步企業(yè)環(huán)境的改進重點，達到目標的具體措施等。（2）D階段。根據(jù)之前制定的改進計劃，實施企業(yè)環(huán)境成本改進。在實施過程中，應該對整個實施計劃進行嚴格的實時控制。同時在實施計劃之前，注重相關(guān)人員的培訓，樹立降低環(huán)境成本重要性的意識。（3）C階段。跟蹤檢測企業(yè)環(huán)境污染排放以及企業(yè)環(huán)境成本核算，檢查、驗證改進計劃實施效果。（4）A階段。對改進計劃的實施結(jié)果進行總結(jié)分析，制定標準為下一次循環(huán)提供參考，并繼續(xù)對存在的問題進行改進。

表3 三種環(huán)境成本控制模式的比較

圖5 企業(yè)環(huán)境成本專門化控制系統(tǒng)

（二）環(huán)境因子專門化成本控制。環(huán)境因子專門化成本控制的對象主要包括污染治理、包裝物、廢棄物、能源四個方面，這些都將影響企業(yè)的環(huán)境成本，為此企業(yè)應該重點針對這四個方面建立專門的控制系統(tǒng)，如圖5所示。

（三）環(huán)境成本的全局控制。環(huán)境成本的全局控制模式包括事前規(guī)劃、事中控制、事后控制三個環(huán)節(jié)。（1）事前規(guī)劃是在綜合考慮整個企業(yè)生產(chǎn)流程，把所有可能發(fā)生的環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本預算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，提出可行性方案，并對各個方案進行評估，最后選出最佳方案，以達到環(huán)境成本控制的目的。（2）事中控制是對環(huán)境成本的發(fā)生進行過程控制，通過控制過程中所得到的數(shù)據(jù)資料，不僅為本期各責任中心提供考核的依據(jù)，而且指導下期目標的確定和計劃的安排。（3）事后控制是指企業(yè)在污染發(fā)生后設(shè)法采取措施予以清除和彌補。

四、企業(yè)環(huán)境成本控制模式的特點及比較

（一）具體控制模式的特點分析。如上頁表2所示。

（二）具體控制模式的適用性比較。不同的模式都能在一定程度上為企業(yè)進行環(huán)境成本控制提供借鑒。但不同控制模式具有不同的優(yōu)缺點及適用性要求。表3列示了環(huán)境成本控制模式的比較。

五、結(jié)束語

超前控制模式是環(huán)境成本控制中預防環(huán)境成本支出的主流控制方法，實時控制模式是環(huán)境成本控制不可或缺的中間環(huán)節(jié)，但是二者均具有片面性，不能真正使環(huán)境成本控制深入到企業(yè)整個運作系統(tǒng)中。因此企業(yè)應當聯(lián)系自身實際，緊抓關(guān)鍵控制，構(gòu)建一個與企業(yè)整體運營框架相融合，又綜合各種控制方法優(yōu)點，抵消其缺點的環(huán)境成本控制體系，在實踐中創(chuàng)造環(huán)境成本控制的新思路、新方法。